古 柳，張寶賢

制造企業(yè)管理會(huì)計(jì)工具整合研究

古 柳，張寶賢

管理會(huì)計(jì)四大工具各具特色。近幾年的研究過分夸大了各自的獨(dú)立性，對(duì)它們之間的相互結(jié)合研究尚欠缺，從而阻礙了管理會(huì)計(jì)的發(fā)展。本文著眼于四大工具的結(jié)合，如作業(yè)成本法與經(jīng)濟(jì)增加值的融合，平衡計(jì)分卡與全面預(yù)算的組合，作業(yè)成本法與平衡計(jì)分卡的融合，平衡計(jì)分卡與經(jīng)濟(jì)增加值的組合。突出四大工具的融合作用，可以為管理會(huì)計(jì)的發(fā)展起到支撐作用。

作業(yè)成本法；經(jīng)濟(jì)增加值；平衡計(jì)分卡；全面預(yù)算

管理會(huì)計(jì)四大工具主要有作業(yè)成本法、經(jīng)濟(jì)增加值、平衡記分卡、全面預(yù)算。

一、主要管理會(huì)計(jì)工具之內(nèi)涵

（一）經(jīng)濟(jì)增加值

經(jīng)濟(jì)增加值由著名學(xué)者Stern Stewart于1993年提出。他認(rèn)為：經(jīng)濟(jì)增加值以管理者擁有充分的投資決策權(quán)為基礎(chǔ)，更加注重戰(zhàn)略綜合性。公司的主要目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值的提升，所以，各部門之間會(huì)通力合作，不信任的狀況會(huì)加以改變。于是，整個(gè)企業(yè)會(huì)以創(chuàng)造價(jià)值為根本。正是基于前述之基礎(chǔ)，經(jīng)濟(jì)增加值側(cè)重于超過權(quán)益成本的剩余收益衡量。這一綜合性指標(biāo)，可以衡量企業(yè)價(jià)值的大?。钪?，2014）?；诖?，平衡計(jì)分卡理論指出企業(yè)價(jià)值由多個(gè)因素來驅(qū)動(dòng)創(chuàng)造，但只有經(jīng)濟(jì)增加值才是企業(yè)真正的成果。它產(chǎn)生的背景主要是財(cái)務(wù)計(jì)量日趨指標(biāo)化（秦愛萍，2015）。在以往的指標(biāo)計(jì)算中，受會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及機(jī)會(huì)成本的影響，管理行為存在低效表現(xiàn)。在項(xiàng)目決策中，股東與管理者的代理矛盾問題始終無法解決，更有甚者，為了達(dá)到提升業(yè)績(jī)的目的，存在惡性競(jìng)爭(zhēng)的情況。

（二）平衡記分卡

平衡記分卡由創(chuàng)始人Robert Kaplan和David Norton于1992年提出。由四大模塊組成：即財(cái)務(wù)（Financail），客戶（Customer），內(nèi)部運(yùn)營(yíng)（Internal Business Processes），學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)（Learning and Growth）。它基本上涵蓋了企業(yè)各方面業(yè)務(wù)。這種工具從全局化視角出發(fā)，其推廣要依靠董事、監(jiān)事、高級(jí)管理人員的大力支持。其主要特點(diǎn)在于各部門可以靈活運(yùn)用，且其服務(wù)于大多數(shù)利益相關(guān)者，它可以使得員工的價(jià)值觀與企業(yè)價(jià)值觀相一致。并且可以保證企業(yè)目標(biāo)由上而下順利推進(jìn)（王斌、高晨，2015）。平衡記分卡提供了大量財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)，以產(chǎn)品服務(wù)質(zhì)量、客戶滿意度、員工忠實(shí)度為參照標(biāo)準(zhǔn)，全方面控制企業(yè)發(fā)展。這一手段的目的仍是幫助企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，對(duì)目標(biāo)加以細(xì)分，使得其成為分散的小指標(biāo)，從而可以度量每個(gè)部門，甚至每個(gè)個(gè)人的工作業(yè)績(jī)。傳統(tǒng)財(cái)務(wù)指標(biāo)在這種工具中不斷修正，因?yàn)閭鹘y(tǒng)指標(biāo)帶有滯后性。隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，以往僅依靠資本規(guī)模、財(cái)務(wù)實(shí)力和負(fù)債管理，難以滿足大數(shù)據(jù)時(shí)代企業(yè)發(fā)展的要求（秦愛萍，2015）。信息時(shí)代要求更加注重員工培訓(xùn)、客戶滿意度、開發(fā)技術(shù)等實(shí)質(zhì)性發(fā)展措施。于是乎，平衡記分卡適應(yīng)了時(shí)代的需要。它從四個(gè)維度考量企業(yè)發(fā)展。

（三）作業(yè)成本法與作業(yè)基礎(chǔ)管理

作業(yè)成本法與作業(yè)基礎(chǔ)管理由Cooper Kaplan于1992年提出。他認(rèn)為：以提高客戶價(jià)值，增加企業(yè)利潤(rùn)為目的，這種工具是一種新型的集中化管理方法。作業(yè)成本法包括兩個(gè)維度的含義：成本分配觀和流程觀。前者觀點(diǎn)：資源→作業(yè)→成本對(duì)象；后者觀點(diǎn)：成本動(dòng)因→作業(yè)→業(yè)績(jī)計(jì)量。

成本流程觀分析關(guān)心的是作業(yè)責(zé)任，包括成本動(dòng)因分析、作業(yè)分析和業(yè)績(jī)考核分析三個(gè)組成部分。按照此規(guī)則，作業(yè)分為增值作業(yè)與非增值作業(yè)。1.如果一項(xiàng)作業(yè)改變了狀態(tài)，2.該狀態(tài)改變不是其他作業(yè)來完成的，3.該作業(yè)可以使得其他作業(yè)進(jìn)行，則此項(xiàng)作業(yè)必為增值作業(yè)。

作業(yè)成本管理進(jìn)行成本節(jié)約可以通過以下路徑解決。作業(yè)消除：消除非增值作業(yè)或不必要的作業(yè)，降低非增值成本；作業(yè)選擇：對(duì)所有能夠達(dá)到同樣目的的不同作業(yè)，選取其中最佳的方案。作業(yè)減少：以不斷改進(jìn)的方式降低作業(yè)消耗的資源或時(shí)間；作業(yè)共享：利用規(guī)模經(jīng)濟(jì)來提高增值作業(yè)的效率。

（四）全面預(yù)算

其產(chǎn)生于20世紀(jì)20年代。是涵蓋了設(shè)定目標(biāo)、過程控制、差異分析與事后監(jiān)督考核的企業(yè)全流程體系。而我國(guó)興起的全面預(yù)算管理比西方預(yù)算管理更具科學(xué)性，曾一度是我國(guó)內(nèi)控的驕傲。湯谷良（2007）曾指出：預(yù)算整合了企業(yè)的業(yè)務(wù)、資金、人力、信息，可以成為經(jīng)營(yíng)指標(biāo)的晴雨表。預(yù)算管理體系包括輔助預(yù)算（業(yè)務(wù)預(yù)算和專門決策預(yù)算）和總預(yù)算（現(xiàn)金預(yù)算和利潤(rùn)表及資產(chǎn)負(fù)債表預(yù)算）。

二、四大工具整合必要性

很多學(xué)者對(duì)于上述四種工具都有以下幾點(diǎn)認(rèn)識(shí)：?jiǎn)我粡?qiáng)調(diào)四種工具的獨(dú)立性，忽視了各自交叉性；過分夸大了個(gè)別工具的作用，而忽視工具之間的兼容性，于是，造成了管理工具之間功能區(qū)大面積重疊，造成實(shí)質(zhì)功能下降；追求花費(fèi)更多成本創(chuàng)造更新的工具，引發(fā)了工具之間的斷層反映。

（一）經(jīng)濟(jì)增加值之缺陷

這種方法存在管理會(huì)計(jì)中的一些難題。如：1.關(guān)于責(zé)權(quán)利的劃分問題。這種方法要求分權(quán)。但在實(shí)踐中，很多集團(tuán)仍是集權(quán)模式，或集權(quán)分權(quán)并重型，而全面分權(quán)往往成為空談。2.關(guān)于財(cái)務(wù)的作用。經(jīng)濟(jì)增加值存在忽視非財(cái)務(wù)驅(qū)動(dòng)作用的存在，與平衡記分卡缺陷類似。3.信息溝通障礙。經(jīng)濟(jì)增加值更多強(qiáng)調(diào)了剩余收益，忽視長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。4.實(shí)際執(zhí)行效果不佳。由于責(zé)權(quán)利劃分不清，使得其他工具的互補(bǔ)作用凸顯。

（二）平衡記分卡之不足

1.這種方法關(guān)注財(cái)務(wù)指標(biāo)的計(jì)算，但非財(cái)務(wù)指標(biāo)的獲取難度較大。事實(shí)上，企業(yè)發(fā)展不單是財(cái)務(wù)指標(biāo)可以衡量的，更多的非財(cái)務(wù)指標(biāo)才具有真正的意義。2.實(shí)時(shí)性。由于過多關(guān)注財(cái)務(wù)指標(biāo)，而財(cái)務(wù)指標(biāo)只有在期末才可以獲取，期中參考價(jià)值不大。3.如何分配責(zé)權(quán)利的難題，平衡記分卡未涉及。

（三）作業(yè)成本法之短板

這種方法著眼于技術(shù)操作，而不是從管理思想上推進(jìn)管理變革，不應(yīng)稱之為一套管理體系，但它確實(shí)可以推進(jìn)預(yù)算體系的改進(jìn)。

（四）預(yù)算管理的不足

預(yù)算側(cè)重于數(shù)字考核，與公司發(fā)展戰(zhàn)略缺少統(tǒng)一性。預(yù)算偏重于財(cái)務(wù)，而戰(zhàn)略往往側(cè)重于非財(cái)務(wù)。另外，預(yù)算缺乏彈性，往往使得預(yù)算無法為經(jīng)濟(jì)增加值作出貢獻(xiàn)。有些國(guó)家尤其是我國(guó)開始大力推廣超越預(yù)算。最后，預(yù)算要經(jīng)常修改，使得其真正的作用難以發(fā)揮。

三、整合的路徑

（一）作業(yè)成本法與經(jīng)濟(jì)增加值的融合

作業(yè)成本法的目標(biāo)是降低人財(cái)物的消耗，其出發(fā)點(diǎn)是企業(yè)價(jià)值鏈流程再造，強(qiáng)調(diào)標(biāo)桿企業(yè)價(jià)值鏈的作用，并且努力實(shí)現(xiàn)成本降低，達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)。這種方法提供的信息以作業(yè)核算及決策信息為基礎(chǔ)，強(qiáng)調(diào)作業(yè)成本的差異對(duì)比。以作業(yè)成本法的經(jīng)濟(jì)增加值強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)資本是驅(qū)動(dòng)企業(yè)發(fā)展的動(dòng)力，要將戰(zhàn)略設(shè)置與權(quán)力下放給管理者。強(qiáng)調(diào)對(duì)企業(yè)組織責(zé)權(quán)利的劃分，但必須對(duì)企業(yè)確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告進(jìn)行細(xì)分，并且設(shè)定可以達(dá)到的數(shù)值，設(shè)定資金激勵(lì)計(jì)劃，能夠提供企業(yè)發(fā)展的長(zhǎng)期價(jià)值信息。

作業(yè)成本法的成本是不考慮企業(yè)的資本成本的，僅可以衡量企業(yè)利潤(rùn)，缺乏對(duì)企業(yè)發(fā)展的長(zhǎng)期指導(dǎo)作用。因?yàn)槠浜诵乃枷胧琴Y源→作業(yè)→產(chǎn)品。經(jīng)濟(jì)增加值以經(jīng)理能為企業(yè)帶來剩余收益為指導(dǎo)思想，激勵(lì)管理者創(chuàng)造更多剩余價(jià)值產(chǎn)品或服務(wù)，要求企業(yè)必須提供全部成本信息，包括直接成本、間接成本、還有資本成本。基于上述論證，筆者將二者有機(jī)結(jié)合，可以得到新的公式：

EBIT=收入-(直接成本+間接成本+資本成本)

（二）平衡記分卡與全面預(yù)算的結(jié)合

平衡計(jì)分卡與預(yù)算結(jié)合，不僅可以為企業(yè)短期決策提供支持，而且可以支持企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，預(yù)算本身就分為短期、長(zhǎng)期，這樣，也可以彌補(bǔ)平衡記分卡只重視財(cái)務(wù)指標(biāo)而忽視非財(cái)務(wù)指標(biāo)的作用，能夠使更多部門參與其中。

現(xiàn)行預(yù)算中過度看中數(shù)字的缺陷促使企業(yè)更關(guān)注平衡計(jì)分卡中的內(nèi)容，如客戶、員工、業(yè)務(wù)流程、學(xué)習(xí)成長(zhǎng)，也就是要涉及人財(cái)物以及責(zé)權(quán)利的劃分。全面預(yù)算，是企業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)和財(cái)務(wù)情況的長(zhǎng)期及全局的預(yù)測(cè)。基于此，需要與平衡記分卡結(jié)合使用，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)長(zhǎng)短期目標(biāo)雙贏。平衡記分卡的四個(gè)維度考量指標(biāo)也就是基于預(yù)算形成的。在運(yùn)用平衡記分卡的過程中，需要配合經(jīng)濟(jì)增加值作為指標(biāo)。

全面預(yù)算的執(zhí)行，需要全局控制。否則，預(yù)算執(zhí)行便成為空談。平衡記分卡可以幫助了解企業(yè)的四大維度，尤其是業(yè)務(wù)流程。同時(shí)，在執(zhí)行預(yù)算過程中，還要了解客戶以及與客戶相關(guān)的成本計(jì)算方法，這些都使得平衡記分卡與全面預(yù)算的結(jié)合成為可能。

同時(shí)，運(yùn)用平衡記分卡還可以為預(yù)算的全面推廣建立有效的監(jiān)督機(jī)制。它可以將長(zhǎng)期短期指標(biāo)與預(yù)算結(jié)合在一起，是平衡記分卡為其他管理工具提供正確信息。

（三）作業(yè)成本法與平衡記分卡的融合

在作業(yè)成本法中，融入平衡記分卡會(huì)使得評(píng)價(jià)更為客觀。同時(shí)，在平衡記分卡中，融合作業(yè)成本法，可以使得核算的準(zhǔn)確性大為提高。另外，也可以為平衡記分卡提供更多非財(cái)務(wù)信息。在企業(yè)管理中，可以促使企業(yè)降低成本，提高質(zhì)量，從而為作業(yè)成本法作出貢獻(xiàn)。

以業(yè)績(jī)推動(dòng)作業(yè)，要把作業(yè)消耗的資源全面融入其中。對(duì)成本、績(jī)效考核要全面，所以，企業(yè)業(yè)績(jī)考核內(nèi)容會(huì)更加全面準(zhǔn)確。

作業(yè)驅(qū)動(dòng)是上述兩種方法結(jié)合的動(dòng)因。在管理會(huì)計(jì)工具整合中，將作業(yè)成本法和平衡計(jì)分卡有機(jī)結(jié)合，可以將客戶分層對(duì)待。對(duì)優(yōu)質(zhì)客戶要積極引進(jìn)，對(duì)中等客戶要區(qū)別態(tài)度，對(duì)劣質(zhì)客戶要拒絕交易。在企業(yè)正常運(yùn)行中，在客戶層面以及內(nèi)部運(yùn)轉(zhuǎn)過程中，運(yùn)用作業(yè)成本法，進(jìn)行安排作業(yè)，必須以客戶的需求為出發(fā)點(diǎn)，從而可以保證客戶的根本利益。

平衡記分卡提供的四大維度數(shù)據(jù)為作業(yè)成本法的實(shí)施起到了保駕護(hù)航的作用。因?yàn)樽鳂I(yè)成本法提供的數(shù)據(jù)是以責(zé)任落實(shí)到每個(gè)部門為前提，遵循“資源→作業(yè)→產(chǎn)品”的思想，可以將人財(cái)物全面分解。此外，作業(yè)成本法基于作業(yè)動(dòng)因，可以將作業(yè)貫穿于整個(gè)企業(yè)流程，從而使其能為作業(yè)成本法提供數(shù)據(jù)支持。

（四）平衡記分卡與經(jīng)濟(jì)增加值的結(jié)合

經(jīng)濟(jì)增加值以創(chuàng)造企業(yè)價(jià)值為己任，改變了財(cái)務(wù)只重視收入減費(fèi)用等于利潤(rùn)的傳統(tǒng)不足，反映了企業(yè)真實(shí)受益水平以及真實(shí)的資本收益狀況?；诖?，經(jīng)濟(jì)增加值為作業(yè)成本法提供了良好的基礎(chǔ)。從而，也彌補(bǔ)了平衡記分卡指標(biāo)分散的不足，避免了不均衡指標(biāo)的出現(xiàn)，提高了企業(yè)資本的利用度，防止了浪費(fèi)的產(chǎn)生。

平衡記分卡是對(duì)經(jīng)濟(jì)增加值的補(bǔ)充。二者融合之后形成的是包括財(cái)務(wù)、顧客、內(nèi)部流程以及學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)的綜合指標(biāo)經(jīng)濟(jì)增加值。經(jīng)濟(jì)增加值側(cè)重于創(chuàng)造價(jià)值，而平衡記分卡主要是使得管理者關(guān)注為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的因素。企業(yè)日常業(yè)務(wù)應(yīng)將經(jīng)濟(jì)增加值、平衡記分卡與企業(yè)日常業(yè)務(wù)結(jié)合。對(duì)此，筆者提出以下框架：

財(cái)務(wù)：經(jīng)濟(jì)增加值→顧客：滿意度及供應(yīng)鏈→內(nèi)部流程：作業(yè)成本法→學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)：職工培訓(xùn)教育。

平衡記分卡中的財(cái)務(wù)是以數(shù)據(jù)來評(píng)價(jià)顧客、生產(chǎn)流程以及學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)。它可以成為管理會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)。其著眼于組織戰(zhàn)略的實(shí)施。以四個(gè)維度來衡量：財(cái)務(wù)、顧客、內(nèi)部流程、學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)等。能將長(zhǎng)期財(cái)務(wù)與短期財(cái)務(wù)結(jié)合。

四、結(jié)論與展望

綜上所述，要清楚地認(rèn)識(shí)四種管理工具各自的優(yōu)缺點(diǎn)，要將四種工具整合在一起組成一個(gè)管理體系才可以發(fā)揮各自特長(zhǎng)，進(jìn)而服務(wù)于企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)?？陀^世界中，由于企業(yè)規(guī)模大小不一、經(jīng)營(yíng)者素質(zhì)參差不齊，企業(yè)文化差異明顯，管理會(huì)計(jì)工具的作用會(huì)存在很大差異。但無論如何，構(gòu)建有效的管理工具體系使之能夠服務(wù)于企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造，理順?biāo)姆N工具的結(jié)合點(diǎn)是我國(guó)管理會(huì)計(jì)工具整合的最終方向。

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古柳，女，湖南岳陽(yáng)人，無錫太湖學(xué)院財(cái)務(wù)管理系主任，講師，ACCA，碩士，研究方向：管理會(huì)計(jì)；

張寶賢，男，山東德州人，無錫太湖學(xué)院會(huì)計(jì)系，講師，碩士，研究方向：財(cái)務(wù)成本管理。

F275

A

1008-4428（2016）11-79-03

本文系江蘇高校哲學(xué)社會(huì)科學(xué)研究一般項(xiàng)目“蘇南制造企業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)中的管理會(huì)計(jì)問題研（2015SJD413）”階段性成果；江蘇高校品牌專業(yè)建設(shè)工程資助項(xiàng)目；2015無錫太湖學(xué)院哲學(xué)社會(huì)科學(xué)和自然科學(xué)項(xiàng)目（△15WUSS007）階段成果。