古群芳 張 方

(贛南師范大學(xué) 商學(xué)院，江西 贛州 341000)

?

我國資源稅制改革的思考

古群芳 張 方

(贛南師范大學(xué) 商學(xué)院，江西 贛州 341000)

目前，我國現(xiàn)行的資源稅制與國內(nèi)外經(jīng)濟發(fā)展形勢不匹配，未能充分發(fā)揮出其宏觀調(diào)控作用。在分析我國資源稅制改革現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，闡述資源稅制改革的研究背景與研究意義，分析我國資源稅的發(fā)展現(xiàn)狀，以及存在的征收范圍狹窄，單位稅額過低，計征方式調(diào)節(jié)力度小，征收環(huán)節(jié)較單一，稅收優(yōu)惠政策調(diào)節(jié)作用降低等問題。提出資源稅制改革的五大建議：擴大征管范圍，提高稅負水平，改革計征方式，增加征收環(huán)節(jié)，規(guī)范稅收優(yōu)惠措施。

資源稅；稅制改革；資源利用；環(huán)境保護

一、引言

進入21世紀以來，隨著日趨嚴重的資源與環(huán)境問題，國內(nèi)外已經(jīng)共同達成了強化危機意識、樹立綠色發(fā)展的理念，我國也提出了綠色生態(tài)、資源節(jié)約的社會經(jīng)濟發(fā)展要求。1984年，我國的資源稅成為獨立稅種，此后，資源稅制經(jīng)歷了多次改革。2008年，波及全球的金融危機使得資源市場遇冷，發(fā)展緩慢。2010年，隨著全球經(jīng)濟的轉(zhuǎn)暖，國內(nèi)國際資源市場逐步好轉(zhuǎn)，國家開始部署財稅體制改革，尤其以資源稅制作為重要改革內(nèi)容。國務(wù)院于2011年10月10日頒布修改后的《中華人民共和國資源稅暫行條例》，同時出臺了一系列相關(guān)政策，力求改善目前的資源市場狀況。我國雖然國土面積廣闊，擁有數(shù)量巨大的礦產(chǎn)資源，但存在資源供需緊張、環(huán)境污染加重等現(xiàn)實問題，現(xiàn)行資源稅對調(diào)節(jié)資源利用率和保護資源方面的功能不足，因此，資源稅制改革勢在必行。

針對資源稅制的改革，我國許多學(xué)者都進行過深入研究，祝遵宏(2008)針對資源稅制的構(gòu)成要素，主要從征收范圍、稅負水平、稅率形式等方面尋求改革思路；馬蔡琛(2014)提出資源稅制改革應(yīng)該精簡目標，稅制設(shè)計宜簡不宜繁，對中央與地方稅收劃分也進行了探討；王萌(2015)主要從資源稅的經(jīng)濟效應(yīng)方面探索了資源稅制改革方向，但認為目前資源稅替代效應(yīng)形成條件不足；沈曉敏(2015)以資源大類煤炭為主，探討了關(guān)于煤炭資源稅對政府、企業(yè)、民眾的影響，并提出清費立法、動態(tài)稅率、配套獎懲等措施。

通過以上研究成果可以看出，目前國內(nèi)學(xué)界注重通過稅制構(gòu)成要素、內(nèi)涵等角度對資源稅制進行探討，分析稅制改革的目標與原則，論證改革中某一措施的可行性，而針對如何完善資源稅制的優(yōu)化建議方面探索較少。本文針對現(xiàn)行資源稅制度發(fā)展過程中出現(xiàn)的問題，通過分析我國資源稅改革歷程，論述我國資源稅改革方向及必要性，為資源稅制改革或調(diào)整提出建議。

二、我國資源稅改革基礎(chǔ)

(一)資源稅的含義

資源稅是我國對自然資源征稅的稅種總稱。從廣義上來看，資源稅是作為一種以各類應(yīng)稅自然資源為課稅對象、為調(diào)節(jié)資源級差收入(即開采優(yōu)等資源的納稅人還要相應(yīng)多繳納一部分資源稅)，并體現(xiàn)國有資源有償使用而征收稅的稅種；從狹義上來看，資源稅是對在我國境內(nèi)開采應(yīng)稅礦產(chǎn)品和生產(chǎn)鹽的單位和個人就其應(yīng)稅數(shù)量征收的一種稅，在中華人民共和國境內(nèi)按《中華人民共和國資源稅暫行條例》規(guī)定開采礦產(chǎn)品或者生產(chǎn)鹽的單位和個人，即為資源稅的納稅義務(wù)人，均應(yīng)繳納資源稅。

(二)資源稅的分類

我國資源稅制是基于1994年開始實行的《中華人民共和國資源稅暫行條例(修訂)》所形成的，并在2011年和2014年修訂了該暫行條例。按照最新資源稅暫行條例的內(nèi)容，資源稅的征收范圍可以劃分為七類，資源稅稅目及其稅額變更見表1。

(三)資源稅改革的內(nèi)容

隨著社會的發(fā)展和國際金融危機后的全球經(jīng)濟轉(zhuǎn)暖，資源稅改革工作已勢在必行，綜合國家相關(guān)政策和權(quán)威專家的建議，資源稅改革的思路可從征收范圍、稅負水平、計征方式、征收環(huán)節(jié)、稅收優(yōu)惠政策等角度出發(fā)。一方面，現(xiàn)行資源稅分類中，除去已包括的絕大多數(shù)常用礦產(chǎn)資源的現(xiàn)行七個稅目外，仍有許多高消耗量的自然資源被開采使用，這也為未來資源稅稅目擴展提供了方向。另一方面，除了資源稅的征收范圍，計征方式也是資源稅的重要內(nèi)容，它直接關(guān)系到稅種的調(diào)控作用，目前資源稅的計征方式是少數(shù)從價征收、多數(shù)從量征收，對原有的全部從量計征模式進行了改革，雖不完善，但采用從量和從價混合征收的改革思維，既能夠提高稅負，又能夠充分發(fā)揮市場的“無形之手”，促進礦產(chǎn)資源行業(yè)良性發(fā)展。

表1 我國資源稅稅目及其稅額變更

三、我國資源稅制的發(fā)展歷程及存在的問題

(一)我國資源稅的發(fā)展歷程

建國后至1984年間，我國境內(nèi)是無償開采各類資源，并未征收資源稅。自1984年起，我國對在境內(nèi)開采某些資源的行為進行征稅，頒布了《資源稅條例草案》，在將近十年間只對原油、天然氣、煤炭和鐵礦石征收資源稅。1994年，國家進行了全國性的財稅體制改革，其中關(guān)于資源稅制改革的主要內(nèi)容有：一是擴大資源稅征收范圍，從原來的四個稅目擴大到六礦一鹽；二是改變稅額標準的確定辦法，對定額稅率進行了重新核準，部分修改；三是擴大納稅人的范圍，將所有在中國境內(nèi)開采礦產(chǎn)品或者生產(chǎn)鹽的單位和個人都納入了資源稅的納稅人范圍。進入21世紀后，資源稅制改革穩(wěn)步進行。2006年，有色金屬礦原礦的稅收優(yōu)惠政策被取消；2007年，調(diào)整了鹽的定額稅率，提高了部分有色金屬礦原礦的定額稅率；2011年，國家頒布最新修訂的《中華人民共和國資源稅暫行條例》，主要突出了對資源稅計征方式的改革，將天然氣和原油改為從價征收；2014年，將煤炭的計征方式改為從價征收。

我國征收資源稅的目的正逐步實現(xiàn)，但近年來，由于某些資源尤其是緊缺資源價格暴漲，導(dǎo)致資源稅征收出現(xiàn)價高稅低、稅收極少的局面。在此情況下，如果僅僅以幅度較小的稅額來調(diào)整稅制，已經(jīng)無法達到目的，同時還意味著對緊缺資源的浪費和無法補償，從根本上不利于資源的節(jié)約、保護和利用。

(二)我國資源稅制存在的主要問題

1.征收范圍狹窄

我國資源稅的征收范圍小，征收種類僅有六類礦產(chǎn)品和鹽，在體現(xiàn)稅收原則方面顯出不足。目前，已被納入征收范圍的資源不能很好地被保護和利用，對于其他沒有納入征收范圍的資源來說，保護和利用水平更低。更多的礦業(yè)公司為減輕稅負，而轉(zhuǎn)向發(fā)掘其他非應(yīng)稅自然資源，使得對其他非應(yīng)稅自然資源造成嚴重破壞。

2.單位稅額過低

我國資源市場中，資源的單位價格所負擔的稅額較低，在最新的資源稅定額稅率表中，有色金屬礦原礦最低為0.4元/每噸，最高也僅為60元/噸。假設(shè)開采50噸有色金屬礦，最低應(yīng)納稅額為20元，最高應(yīng)納稅額也僅為3000元，而高稅額礦和低稅額礦產(chǎn)品在銷售價格上差距巨大，遠遠高于稅差，直觀的利益變化會使得礦業(yè)公司偏重關(guān)注更高價值的礦產(chǎn)品，極有可能造成低稅額資源的大量浪費和資源利用率低下，不利于保護自然資源。

3.計征方式調(diào)節(jié)力度小

在我國開始征收資源稅時，采用的計征方式是全部從量征收，而資源稅的課征對象雖然大多是有形且量大的礦產(chǎn)資源，但由于資源的市場價格差別較大，而地域條件好的企業(yè)能夠開采到更為優(yōu)質(zhì)的資源，在市場經(jīng)濟環(huán)境下不注重價格而一律使用從量計征的方法難以體現(xiàn)資源的市場價值與內(nèi)在價值，同時也證明了從量征收這一方式在調(diào)節(jié)資源級差收入方面所發(fā)揮的力度不夠，在實現(xiàn)資源稅的征收目的過程中顯得 “力不從心”。

4.征收環(huán)節(jié)較單一

目前，資源稅的征收環(huán)節(jié)主要是在應(yīng)稅資源銷售出廠或移作自用時一次性征收，對已稅資源批發(fā)和零售的單位、個人不再征收資源稅。資源稅是典型的單一環(huán)節(jié)單一征稅。對比其他發(fā)展較為成熟的稅種，消費稅征稅環(huán)節(jié)主要在生產(chǎn)、零售、進口、委托加工環(huán)節(jié)，雖為單一環(huán)節(jié)征稅，但也在一定程度上反映了消費稅的內(nèi)在要求。與消費稅形成包含關(guān)系的增值稅是從生產(chǎn)到流通的多環(huán)節(jié)都進行征稅，全面反映了對應(yīng)稅品增值額的要求。因此，單一的征收方式與復(fù)雜的現(xiàn)實情況很難相符，綜合當前發(fā)展形勢，在面對生產(chǎn)、加工、銷售等中間環(huán)節(jié)繁多的礦產(chǎn)業(yè)，以及資源使用狀況堪憂的情況時，僅在單一環(huán)節(jié)征收資源稅并不能起到調(diào)控作用。

5.稅收優(yōu)惠政策調(diào)節(jié)作用降低

我國現(xiàn)存相對較多的稅收優(yōu)惠和減免政策，雖然在很大程度上促進了國民經(jīng)濟的發(fā)展，但也有副作用。首先，稅收優(yōu)惠、減免政策必然導(dǎo)致政府失去這部分稅收，一般都在國家財政的承受范圍之內(nèi)，但其他未得到優(yōu)惠或減免的納稅人除了增加營運成本，企業(yè)間的合作也會受到阻礙，不利于整個行業(yè)的良性競爭與健康發(fā)展。其次，稅收減免政策的不完善容易造成部分優(yōu)勢資源配置向享受減免優(yōu)惠的企業(yè)流動，這并不利于激勵全部納稅人合理保護和利用資源。因此，調(diào)整稅收優(yōu)惠政策是資源稅制改革中需要攻克的難題。

四、優(yōu)化改革資源稅制的建議

(一)擴大征收范圍

從資源稅的環(huán)保目的出發(fā)，其征稅范圍應(yīng)當包括所有資源。長期以來，資源稅狹窄的征收范圍與全面調(diào)控的目的存在矛盾。除去現(xiàn)有的六礦一鹽，還應(yīng)將其他資源都納入征收范圍。由于我國國土面積遼闊，資源數(shù)量龐大、種類繁多，解決該問題的難度也較大。根據(jù)現(xiàn)實情況，目前應(yīng)先將其他不可再生資源以及資源供給緊缺、不宜大量消耗的自然資源納入征收范圍。解決我國突出存在的環(huán)境問題是重中之重，在時機成熟時，應(yīng)將消耗量較大、產(chǎn)量低的自然資源納入征稅范圍，逐步擴大征稅范圍。

(二)提高稅負水平

1.根據(jù)資源級差收入、是否可再生以及稀缺程度等多個因素來設(shè)計不同的稅率，提高資源開發(fā)利用率。

2.資源好、收入多的多征收，根據(jù)礦產(chǎn)資源等級來確定稅率，以提高部分資源稅負的方式來增加資源的使用成本，利益關(guān)系可以在一定程度上抑制企業(yè)的無節(jié)制開采行為，進一步營造研究資源替代品的行業(yè)氛圍，為節(jié)約資源、提高資源利用效率提供動力，同時關(guān)注環(huán)境治理，并以此影響個人或團體的消費習(xí)慣和環(huán)保意識，從而由淺入深，實現(xiàn)社會資源的可持續(xù)發(fā)展。

(三)改革計征方式

資源稅的計征方式可以采用從價與從量混合征收的方式，也可以采用單一從價征收方式來進行。從價征收或是從量征收等方式各有利弊，但無論是哪種方式，其目的都是為了進一步解決因從量征收而導(dǎo)致調(diào)節(jié)級差收入功能被削弱的問題，以達到資源有效利用和保護的目的。通過綜合分析，資源稅計征方式本質(zhì)是體現(xiàn)價值，對于價值外再體現(xiàn)為量少價高的資源，宜采用從價計征方式；對于價值外再體現(xiàn)為量多價低的資源，宜采用從量征收的方式。礦產(chǎn)資源的特殊性也決定了資源稅的計征方式不能以單一稅率形式征收稅款，采取從價與從量混合征收的方式應(yīng)成為計征方式的未來發(fā)展方向。

(四)增加征收環(huán)節(jié)

增加資源稅的征收環(huán)節(jié)是為改變資源稅對自然資源及其制成品在流動過程中調(diào)控作用“顧頭不顧尾”的局面，由目前的單一環(huán)節(jié)、單一征稅變?yōu)槎喹h(huán)節(jié)單一征稅，分步驟、分階段逐漸增加征收環(huán)節(jié)。切忌一次性大幅增加征收環(huán)節(jié)，應(yīng)當以資源流通量較大的地方作為試點，防止市場做出過激反應(yīng)而產(chǎn)生不良后果。

首先按企業(yè)類型進行劃分，其次進行流程、環(huán)節(jié)的劃分，最后確定需要增加的征收環(huán)節(jié)數(shù)量。按生產(chǎn)加工方式的類型和加工的程度對企業(yè)進行劃分，一般可分為三大類，即僅開采、銷售原礦的企業(yè)、粗加工企業(yè)、深加工成下游產(chǎn)品的企業(yè)。這三類企業(yè)都是涉及資源量最多的企業(yè)，都是開采、加工和銷售資源的主力軍，不同的是，三類企業(yè)所涉及生產(chǎn)、銷售的流程逐漸增多，尤其以一體化深加工企業(yè)為最，深入分析一體化深加工企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營模式對于改革資源稅征收環(huán)節(jié)具有重要意義。

(五)規(guī)范稅收優(yōu)惠措施

應(yīng)制定細致可行的標準來評估適用稅收優(yōu)惠政策的礦產(chǎn)企業(yè)，嚴格把關(guān)減稅、免稅流程，防止少數(shù)企業(yè)鉆法律的空子，給國家財政收入造成損失。首先，必須嚴格控制減免稅額度，較輕的稅負會讓企業(yè)放松對資源的重視，但較重的稅負也不利于企業(yè)的成長，所以應(yīng)當針對不同規(guī)模的企業(yè)實行不同的稅收優(yōu)惠政策。其次，要理清資源稅與礦產(chǎn)資源補償費的關(guān)系，兩者的收繳單位雖然不同，但繳納單位卻高度重合，礦產(chǎn)資源補償費實質(zhì)上對于繳納單位而言相當于被重復(fù)征收的那部分資源稅，但其存在的意義和功能遠不及資源稅，因此，稅制改革發(fā)展到現(xiàn)階段，清除礦產(chǎn)資源補償費勢在必行，能在一定程度上減輕企業(yè)負擔，最大限度地發(fā)揮稅收優(yōu)惠的綜合作用。

[1]安體富，蔣震.我國資源稅現(xiàn)存問題與改革建議[J].涉外稅務(wù)，2008(5).

[2]蔡紅英，胡凱，魏濤.資源稅改革：基于理論與實際的演變邏輯[J].稅務(wù)研究，2014(2):38-42.

[3]財政部.國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《新疆原油、天然氣資源稅改革若干問題的規(guī)定》的通知[J].財會學(xué)習(xí)，2010(7).

[4]常忠鈺.資源稅研究綜述[J].經(jīng)營管理者，2015(6):94-94.

[5]陳少克.資源稅改革：現(xiàn)狀、問題與思路[J].財會研究，2012(13):20-27.

[6]范麗娜.對我國資源稅改革的思考[J].中外企業(yè)家，2009(9).

[7]郭敏.我國資源稅計征方式改革研究[J].中國礦業(yè)，2014(12):15-36.

[8]胡海燕，黃林，柏云峰，等.資源稅改革對西部區(qū)域經(jīng)濟的影響——以新疆為例[J].青海金融，2012(10).

[9]賈康.關(guān)于資源稅價聯(lián)動改革的幾個重要問題[J].經(jīng)濟縱橫，2011(2).

[10]李晶.淺談我國資源稅制改革[J].時代金融，2015(4):16-21.

[11]張景華.中國資源稅問題研究與改革取向[J].經(jīng)濟與管理，2009(23).

[12]馬蔡琛，李宛姝.我國資源稅改革思辨[J].稅務(wù)研究，2014(10):29-32.

[13]沈曉敏，胡留所.煤炭資源稅改革分析[J].西部財會，2015(9):17-20.

[14]施文潑，賈康.中國礦產(chǎn)資源稅費制度的整體配套改革：國際比較視野[J].改革，2011(1):5-20.

[15]王華強，齊衛(wèi)東，蒲志仲.礦產(chǎn)資源稅制結(jié)構(gòu)的國別差異分析[J].會計之友，2014(28):101-106.

[16]王靜，李博.我國資源稅制研究文獻綜述[J].合作經(jīng)濟與科技，2012(21).

[17]王萌.資源稅效應(yīng)與資源稅改革[J].稅務(wù)研究，2015(5):54-59.

[18]祝遵宏，傅斌.資源型地區(qū)可持續(xù)發(fā)展需要資源稅制改革[J].開放導(dǎo)報，2008(6):73-75.

[19]趙哲，周萍.淺談我國現(xiàn)行資源稅改革問題[J].商，2015(23):204-204.

[20]葉莉，馬超，尹志軍.轉(zhuǎn)型期我國資源稅制改革關(guān)鍵制度要素的調(diào)整方向[J].經(jīng)濟研究參考，2013(62):19-27.

(責任編輯：張彤彤 梁宏偉)

古群芳(1988-)，男，漢族，江西贛州人，助教，碩士研究生，研究方向：公司理財、稅務(wù)籌劃；張方(1994-)，女，漢族，河南濮陽人，學(xué)士，研究方向：會計學(xué)。

F275

A

2095-3283(2016)10-0157-04