靳萬一
不動產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣會計(jì)處理案例分析
靳萬一
本文根據(jù)《財政部關(guān)于增值稅會計(jì)處理的規(guī)定》(財會[1993]83號)和《增值稅一般納稅人納稅輔導(dǎo)期管理辦法》(國稅發(fā)[2010]40號)相關(guān)規(guī)定,結(jié)合《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈不動產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣暫行辦法〉的公告》(國家稅務(wù)總局公告2016年第15號,以下簡稱“15號公告”)規(guī)定,參考國家稅務(wù)總局貨物和勞務(wù)司整理編印的《全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)政策培訓(xùn)講義》,通過案例,說明一般納稅人取得的不動產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣的會計(jì)處理,供同業(yè)人士參考。
【案例一】2016 年6 月5 日,某增值稅一般納稅人購進(jìn)辦公大樓一座,該大樓用于公司辦公,計(jì)入固定資產(chǎn),并于次月開始計(jì)提折舊。6 月20 日,該納稅人取得該大樓的增值稅專用發(fā)票并認(rèn)證相符,專用發(fā)票注明的增值稅稅額為1100萬元,銷售價10000萬元,價稅合計(jì)11100萬元。
根據(jù)15號公告第二條、第四條、第十一條規(guī)定,該納稅人1100 萬元進(jìn)項(xiàng)稅額中的60%將在本期(2016年6 月)抵扣660萬元,剩余的40%于取得扣稅憑證的當(dāng)月起第13個月(2017 年6 月)抵扣440萬元。
1.2016年6月的會計(jì)處理:
借:固定資產(chǎn)——辦公大樓10000萬元
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)660萬元
應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額440萬元
貸:銀行存款等科目11100萬元
2.2017年6月的會計(jì)處理:
借:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)440萬元
貸:應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額440萬元
【案例二】2016 年6 月5 日,某增值稅一般納稅人購進(jìn)貨物和設(shè)計(jì)服務(wù)、建筑服務(wù)245萬元并取得增值稅專用發(fā)票三張。專用發(fā)票上注明增值稅額30萬元、銷售服務(wù)額215萬元。應(yīng)分不同情況進(jìn)行會計(jì)處理:
假定1:該批貨物及服務(wù)用于新建不動產(chǎn),則根據(jù)15號公告第三條規(guī)定,其進(jìn)項(xiàng)稅額分2年從銷項(xiàng)稅額中抵扣。30萬元的60%進(jìn)項(xiàng)稅額18萬元在2016年6月抵扣,40%進(jìn)項(xiàng)稅額12萬元于2017年6月抵扣。
1.2016年6月5日的會計(jì)處理:
借:在建工程——某項(xiàng)新建不動產(chǎn)215 萬元
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)18萬元
應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額12萬元
貸:銀行存款等科目245萬元
2.2017年6月的會計(jì)處理:
借:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)12萬元
貸:應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額12萬元
假定2:該批貨物及服務(wù)用于改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動產(chǎn),則根據(jù)15號公告第三條規(guī)定,按照如下情況分別處理:
1.如果購進(jìn)的該部分貨物及服務(wù)成本未計(jì)入不動產(chǎn)原值(不動產(chǎn)原值,是指取得不動產(chǎn)時的購置原價或作價),則該項(xiàng)購進(jìn)貨物及服務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅額可于當(dāng)期全部抵扣。
借:原材料等科目215萬元
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)30萬元
貸:銀行存款等科目245萬元
2.如果購進(jìn)的該部分貨物及服務(wù)成本計(jì)入不動產(chǎn)原值,那么仍應(yīng)分兩種情況處理:
(1)購進(jìn)該部分貨物及服務(wù)成本未達(dá)到不動產(chǎn)原值50%,則該項(xiàng)購進(jìn)貨物及服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額可于當(dāng)期全部抵扣。
借:在建工程——某項(xiàng)改擴(kuò)修裝不動產(chǎn)215萬元
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)30萬元
貸:銀行存款等科目245萬元
(2)購進(jìn)該部分貨物及服務(wù)成本達(dá)到或超過不動產(chǎn)原值50%,根據(jù)15號公告第三條規(guī)定,該項(xiàng)購進(jìn)貨物及服務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅額中的60%于當(dāng)期抵扣,剩余的40%于取得扣稅憑證的第13 個月抵扣。
借:在建工程——某項(xiàng)改擴(kuò)修裝不動產(chǎn)215 萬元
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)18萬元
應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額12萬元
貸:銀行存款等科目245萬元
剩余的40%于取得扣稅憑證的第13 個月抵扣時:
借:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)12萬元
貸:應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額12萬元
【案例三】新建不動產(chǎn)過程中領(lǐng)用前期購入并已全額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的材料:2016 年9 月10 日,納稅人購入一批外墻瓷磚,取得增值稅專用發(fā)票并認(rèn)證相符,專用發(fā)票注明的增值稅稅額為34萬元、價款200萬元、價稅合計(jì)234萬元;因納稅人購進(jìn)該批瓷磚時未決定是否用于不動產(chǎn)(可能用于銷售),因此在購進(jìn)的當(dāng)期全額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。11 月20 日,納稅人將該批瓷磚耗用于新建的綜合辦公大樓在建工程。
根據(jù)15號公告第五條規(guī)定,該34萬元進(jìn)項(xiàng)稅額在購進(jìn)的當(dāng)期可全額抵扣,在后期用于不動產(chǎn)在建工程時,該34萬元進(jìn)項(xiàng)稅額中的40%應(yīng)于改變用途的當(dāng)期(2016年11月),做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理,計(jì)入“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”科目,并于領(lǐng)用當(dāng)月起第13個月(2017年11月),再重新計(jì)入進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣。1.2016年9月10日的會計(jì)處理:借:原材料——外墻瓷磚200萬元
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)34萬元
貸:銀行存款等科目234萬元
2.2016年11月20日的會計(jì)處理:
借:在建工程——綜合辦公大樓200萬元
貸:原材料——外墻瓷磚200萬元
借:應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額13.6萬元
貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)13.6萬元
3.2017年11月的會計(jì)處理:借:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)13.6萬元
貸:應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額13.6萬元
【案例四】改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動產(chǎn)過程中領(lǐng)用前期購入并已全額抵扣的材料。
納稅人前期購進(jìn)并已全額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的材料,用于改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾的不動產(chǎn)在建工程中,應(yīng)按照是否計(jì)入不動產(chǎn)原值,計(jì)入原值時是否達(dá)到或超過原值50%的各種情況判定是否需要進(jìn)行分期抵扣。如果需要進(jìn)行分期抵扣的,具體處理方法參照案例二。
【案例五】不動產(chǎn)或者不動產(chǎn)在建工程銷售。
假定【案例一】2016 年6 月5 日,某增值稅一般納稅人購進(jìn)辦公大樓,于2017 年2月10日對外銷售,則其2017年6月以前尚未抵扣完畢的待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額440萬元,根據(jù)15號公告第六條規(guī)定,允許于銷售的當(dāng)期(2017年2月)從銷項(xiàng)稅額中抵扣。則2017年2月10日的會計(jì)處理為:
借:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)440萬元
貸:應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額440萬元
【案例六】原來允許抵扣的不動產(chǎn)轉(zhuǎn)變用途,專用于不得抵扣項(xiàng)目:2016 年5 月1 日,納稅人買了一座辦公樓,價款1000 萬元,進(jìn)項(xiàng)稅額110 萬元,正常情況下,應(yīng)在5 月當(dāng)月抵扣66 萬元,2017 年5 月(第13 個月)再抵扣剩余的44萬元??墒窃?017 年4 月,納稅人將辦公樓改造成員工食堂,用于集體福利。
根據(jù)15號公告第七條規(guī)定應(yīng)分別根據(jù)如下情況進(jìn)行會計(jì)處理:
1.如果2017 年4 月該不動產(chǎn)的凈值為800 萬元,不動產(chǎn)凈值率就是80%,不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為88 萬元,大于已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額66 萬元,按照政策規(guī)定,這時應(yīng)將已抵扣的66 萬元進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出,并在待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額與已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的差額22 萬元(88-66)。余額22萬元(44-22)在2017 年5 月允許抵扣。具體會計(jì)處理如下:
(1)2017年4月的會計(jì)處理為:
借:固定資產(chǎn)——員工食堂88萬元
貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)66萬元
應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額22萬元
(2)2017年5月的會計(jì)處理:
借:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)22萬元
貸:應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額22萬元
2.如果2017 年4 月該不動產(chǎn)的凈值為500 萬元,不動產(chǎn)凈值率就是50%,不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為55 萬元,小于已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額66 萬元,按照政策規(guī)定,這時將已抵扣的66萬元進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出55 萬元即可。剩余的44 萬元待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額仍可在2017年5 月允許抵扣。具體會計(jì)處理如下:
(1)2017年4月的會計(jì)處理:
借:固定資產(chǎn)——員工食堂55萬元
貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)55萬元
(2)2017年5 月的會計(jì)處理:
借:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)44萬元
貸:應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額44萬元
【案例七】已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的不動產(chǎn),發(fā)生非正常損失。
仍以【案例六】為例:假定2016年5 月1 日,納稅人購買的一座辦公樓在2017 年4 月發(fā)生非正常損失,根據(jù)15號公告第七條規(guī)定應(yīng)分別情況進(jìn)行會計(jì)處理,具體會計(jì)處理程序與【案例六】基本相同,僅是不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)入的對應(yīng)科目不同,發(fā)生非正常損失轉(zhuǎn)入的對應(yīng)科目不是“固定資產(chǎn)”而是“待處理財產(chǎn)損溢”科目,即:
1.不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額大于已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額:(1)2017年4月的會計(jì)處理為:借:待處理財產(chǎn)損溢88萬元
貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)66萬元
應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額22萬元
(2)2017年5月的會計(jì)處理:
借:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)22萬元
貸:應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額22萬元
2.不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額小于已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額:
(1)2017年4月的會計(jì)處理:
借:待處理財產(chǎn)損溢55萬元
貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)55萬元
(2)2017年5 月的會計(jì)處理:
借:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)44萬元
貸:應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額44萬元
【案例八】不動產(chǎn)在建工程非正常損失。
假定【案例二】新建不動產(chǎn)在建工程2017年3月20日發(fā)生非正常損失,該工程已抵扣60%的進(jìn)項(xiàng)稅額18萬元,待抵扣40%的進(jìn)項(xiàng)稅額12萬元。這時,納稅人應(yīng)根據(jù)15號公告第八條規(guī)定,將其所耗用的購進(jìn)貨物、設(shè)計(jì)服務(wù)和建筑服務(wù)已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)于當(dāng)期全部轉(zhuǎn)出;其待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。具體會計(jì)處理:
借:待處理財產(chǎn)損溢245萬元
貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)18萬元
應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額12萬元
在建工程——某項(xiàng)新建不動產(chǎn)215萬元
假定【案例二】新建不動產(chǎn)在建工程2017年8月20日發(fā)生非正常損失,該項(xiàng)工程待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額12萬元已經(jīng)全部抵扣完畢,這時,納稅人應(yīng)根據(jù)15號公告第八條規(guī)定,將其所耗用的購進(jìn)貨物、設(shè)計(jì)服務(wù)和建筑服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額全部轉(zhuǎn)出,無論是已抵扣的,還是待抵扣的。具體會計(jì)處理:
借:待處理財產(chǎn)損溢245萬元
貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)30萬元
在建工程——某項(xiàng)新建不動產(chǎn)215萬元
【案例九】原來不允許抵扣的不動產(chǎn)轉(zhuǎn)變用途,用于允許抵扣項(xiàng)目。
2016 年6 月5 日,納稅人購進(jìn)辦公樓一座共計(jì)2220 萬元(含稅)。該大樓專用于技術(shù)開發(fā)使用,取得的收入均為免稅收入,計(jì)入固定資產(chǎn),并于次月開始計(jì)提折舊,假定分10年計(jì)提,無殘值。6 月20 日,該納稅人取得該大樓如下3 份發(fā)票:
增值稅專用發(fā)票一份并認(rèn)證相符,專用發(fā)票注明的金額為1000 萬元,稅額110 萬元;
增值稅專用發(fā)票一份一直未認(rèn)證,專用發(fā)票注明的金額為600 萬元,稅額66 萬元;
增值稅普通發(fā)票一份,普通發(fā)票注明的金額為400 萬元,稅額44萬元。
納稅人購進(jìn)該大樓時共計(jì)取得三份增值稅發(fā)票,其中兩份增值稅專用發(fā)票屬于增值稅扣稅憑證,但其中一份增值稅專用發(fā)票在用途改變前仍未認(rèn)證相符,屬于不得抵扣的增值稅扣稅憑證。因此,根據(jù)15號公告第四條規(guī)定,該大樓允許抵扣的增值稅扣稅憑證注明稅額為110 萬元。
該大樓專用于免征增值稅項(xiàng)目,根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》(財稅[2016]36號)第二十七條規(guī)定,該大樓當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣,計(jì)入對應(yīng)科目核算。
借:固定資產(chǎn)——辦公樓2220萬元
貸:銀行存款等科目2220萬元
2017 年6 月,納稅人將該大樓改變用途,用于允許抵扣項(xiàng)目,根據(jù)15號公告第九條規(guī)定,則需按照不動產(chǎn)凈值計(jì)算可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額后分期抵扣。
1.可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額處理:
(1)計(jì)算不動產(chǎn)凈值率
不動產(chǎn)凈值率=〔2220 萬元-2220 萬元÷(10×12)×12〕÷2220 萬元=90%
(2)計(jì)算可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額
納稅人購進(jìn)該大樓時共計(jì)取得三份增值稅發(fā)票,其中兩份增值稅專用發(fā)票屬于增值稅扣稅憑證,但其中一份增值稅專用發(fā)票在用途改變前仍未認(rèn)證相符,屬于不得抵扣的增值稅扣稅憑證。因此,根據(jù)15號公告第四條規(guī)定,該大樓允許抵扣的增值稅扣稅憑證注明稅額為110 萬元。
可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額=增值稅扣稅憑證注明或計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額×不動產(chǎn)凈值率=110 萬元×90%=99 萬元
(3)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額處理
根據(jù)15號公告第九條規(guī)定,該99 萬進(jìn)項(xiàng)稅額中的60%于改變用途的次月抵扣,剩余的40%于改變用途的次月起第13 個月抵扣。
計(jì)算應(yīng)抵扣、待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額:該大樓本期應(yīng)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為:99 萬元×60%=59.4 萬元該大樓待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為:99 萬元×40%=39.6 萬元(4)2017年6月大樓改變用途的會計(jì)處理:
借:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)59.4萬元
應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額39.6萬元
貸:固定資產(chǎn)——辦公樓99萬元
2.待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額到期處理:
2018年6月抵扣待抵進(jìn)項(xiàng)稅額的會計(jì)處理:
借:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)39.6萬元
貸:應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額39.6萬元
納稅人自建不動產(chǎn),用于不得抵扣項(xiàng)目的,原來不允許抵扣且未抵扣的所耗用的購進(jìn)貨物、設(shè)計(jì)服務(wù)和建筑服務(wù)等進(jìn)項(xiàng)稅額,在不動產(chǎn)發(fā)生用途改變,用于允許抵扣項(xiàng)目時,應(yīng)按照上述購進(jìn)不動產(chǎn)改變用途情況處理。
作者單位:平頂山市明審會計(jì)師事務(wù)所