文/林云稚 編輯/王亞亞

盤(pán)點(diǎn)四大行業(yè)“營(yíng)改增”

文/林云稚 編輯/王亞亞

“營(yíng)改增”前，四大行業(yè)應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅稅額為含稅價(jià)的5%；“營(yíng)改增”后，企業(yè)稅負(fù)變化與企業(yè)采購(gòu)比例及企業(yè)獲票能力相關(guān)。

5月1日起，伴隨著金融業(yè)、建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、生活服務(wù)業(yè)納入增值稅納稅范圍，“營(yíng)改增”在各行各業(yè)獲全面推行，營(yíng)業(yè)稅將成歷史。自2012年“營(yíng)改增”試點(diǎn)以來(lái)，已數(shù)次擴(kuò)圍，此次當(dāng)屬最后一站。

從行業(yè)性質(zhì)的角度看，納入“營(yíng)改增”收官之作的四大行業(yè)，已突破了增值稅本義關(guān)于“銷(xiāo)售或進(jìn)口貨物、加工/修理/修配勞務(wù)”的界定。那么“營(yíng)改增”啟動(dòng)之后對(duì)這四大行業(yè)有何影響？所涉及的企業(yè)又該如何應(yīng)對(duì)？本文將從稅法原理、行業(yè)特點(diǎn)、稅負(fù)及利潤(rùn)三個(gè)角度進(jìn)行分析。筆者認(rèn)為，企業(yè)應(yīng)主動(dòng)測(cè)算、做好籌劃，重新審視企業(yè)邊界，做好“營(yíng)改增”帶來(lái)的系列調(diào)整與變動(dòng)。

改革旨在形成統(tǒng)一鏈條

增值稅的大致原理如下：一般增值稅納稅人發(fā)生應(yīng)稅收入時(shí)繳納銷(xiāo)項(xiàng)稅，向付款方開(kāi)出增值稅專(zhuān)用發(fā)票；發(fā)生支出時(shí)，則從收款方獲得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，除個(gè)別特殊情況之外，該企業(yè)獲得的發(fā)票可以抵扣銷(xiāo)項(xiàng)稅，叫做進(jìn)項(xiàng)抵扣。這樣，一個(gè)納稅主體的實(shí)際稅負(fù)是銷(xiāo)項(xiàng)稅金額減去可抵扣的進(jìn)項(xiàng)金額，即增值稅是對(duì)商品或服務(wù)在流轉(zhuǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的增值額的征稅，也就是道道征稅、道道抵扣。同時(shí)，一個(gè)納稅主體的銷(xiāo)項(xiàng)稅會(huì)形成另一主體的進(jìn)項(xiàng)稅，環(huán)環(huán)相扣，構(gòu)成增值稅鏈條。

順著增值稅的鏈條，在每一個(gè)環(huán)節(jié)上，對(duì)增值額征稅，有利于稅負(fù)的合理分擔(dān)和轉(zhuǎn)移。另一方面，稅負(fù)順著增值稅鏈條逐環(huán)向下游企業(yè)轉(zhuǎn)移，環(huán)環(huán)相加，最終轉(zhuǎn)移至鏈條終端——消費(fèi)者。消費(fèi)者購(gòu)進(jìn)商品或勞務(wù)支付的價(jià)款中含有整個(gè)增值稅鏈條上的稅額，且無(wú)法抵扣，最終承擔(dān)稅負(fù)。

5月1日起，伴隨著金融業(yè)、建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、生活服務(wù)業(yè)納入增值稅納稅范圍，“營(yíng)改增”在各行各業(yè)獲全面推行，營(yíng)業(yè)稅將成歷史。

“營(yíng)改增”的目的就是將各行各業(yè)納入增值稅統(tǒng)一鏈條。除利息收入等特殊情況外，此次“營(yíng)改增”后，四大行業(yè)的銷(xiāo)項(xiàng)稅可供其下游企業(yè)進(jìn)項(xiàng)抵扣，擴(kuò)大了下游企業(yè)的抵扣來(lái)源；而四大行業(yè)從其上游企業(yè)采購(gòu)的商品或勞務(wù)則可用作自身的進(jìn)項(xiàng)抵扣。而在營(yíng)業(yè)稅體系下，因無(wú)法進(jìn)行上述抵扣，使四大行業(yè)無(wú)論與其下游企業(yè)還是上游企業(yè)，均需共同承擔(dān)稅負(fù)。所以，“營(yíng)改增”形成的統(tǒng)一鏈條有利于稅負(fù)在全社會(huì)范圍內(nèi)科學(xué)轉(zhuǎn)移。

四大行業(yè)“面面觀”

此次“營(yíng)改增”擴(kuò)圍，金融業(yè)主要指向銀行業(yè)和保險(xiǎn)業(yè)。銀行業(yè)稅率由價(jià)內(nèi)5%變?yōu)閮r(jià)外6%，但利息收入計(jì)征增值稅后無(wú)法用于進(jìn)項(xiàng)抵扣，未納入增值稅統(tǒng)一鏈條。銀行發(fā)放貸款獲得利息收入后，雖繳銷(xiāo)稅項(xiàng)但無(wú)法開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，辦理貸款的企業(yè)無(wú)法用于進(jìn)項(xiàng)抵扣；銀行獲得存款形成利息支出，企業(yè)和個(gè)人不繳增值稅，銀行也不能做進(jìn)項(xiàng)抵扣。不過(guò)雖然利息收入未納入增值稅統(tǒng)一鏈條，但銀行的費(fèi)用類(lèi)金融服務(wù)收入則納入了計(jì)征增值稅的范圍，可用于企業(yè)進(jìn)項(xiàng)抵扣。

目前，銀行業(yè)收入結(jié)構(gòu)中，利息收入仍占據(jù)主體地位，“營(yíng)改增”對(duì)銀行業(yè)的實(shí)質(zhì)意義似乎有限。雖然 “營(yíng)改增”政策要求與貸款直接相關(guān)的投融資顧問(wèn)費(fèi)、手續(xù)費(fèi)、咨詢(xún)費(fèi)等費(fèi)用征稅后也不可用于進(jìn)項(xiàng)抵扣，但利息收入向非息收入的轉(zhuǎn)移是輕易即可實(shí)現(xiàn)的，如降低利率、提高費(fèi)率的簡(jiǎn)單操作。因此，利息收入與非息收入的兩種不同處理方式一定程度上造成了稅務(wù)差異。從企業(yè)的角度看，為獲得進(jìn)項(xiàng)抵扣，企業(yè)在與銀行的往來(lái)中，會(huì)傾向于費(fèi)用類(lèi)支出而非利息支出。銀行間的競(jìng)爭(zhēng)是激烈的，市場(chǎng)的力量勢(shì)必會(huì)推動(dòng)銀行利息收入向非息收入轉(zhuǎn)化。

“營(yíng)改增”對(duì)銀行業(yè)的最大影響是金融同業(yè)業(yè)務(wù)利息收入由營(yíng)業(yè)稅下的免稅改為增值稅下的納稅，增值稅下金融同業(yè)業(yè)務(wù)利息收入免稅范圍僅限六類(lèi)。稅基的擴(kuò)大，將會(huì)增加銀行的稅負(fù)。另外，對(duì)金融同業(yè)業(yè)務(wù)征稅還會(huì)造成重復(fù)征稅，如A銀行從B銀行拆入資金后向企業(yè)放貸，拆入行為不屬于六類(lèi)免稅范圍，則A銀行、B銀行均需繳納增值稅，且A銀行無(wú)法就B銀行繳納的增值稅做進(jìn)項(xiàng)抵扣。需要注意的是，重復(fù)征稅不但會(huì)加重企業(yè)的融資成本，還會(huì)造成金融同業(yè)業(yè)務(wù)中，不享受免稅業(yè)務(wù)與享受免稅業(yè)務(wù)之間的稅務(wù)差異，從而促使一般同業(yè)借款業(yè)務(wù)向銀行間同業(yè)拆借市場(chǎng)、轉(zhuǎn)貼現(xiàn)、質(zhì)押式買(mǎi)入返售等免稅業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)化。

保險(xiǎn)業(yè)稅率也為6%，但財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)公司可獲得大量進(jìn)項(xiàng)抵扣，人身保險(xiǎn)公司免稅。與銀行業(yè)不同，財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)業(yè)的支出主要是保險(xiǎn)賠付，特別是財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)業(yè)務(wù)中的機(jī)動(dòng)車(chē)輛保險(xiǎn)，其賠付主要通過(guò)4S店配件更換、維修實(shí)現(xiàn)，機(jī)動(dòng)車(chē)配件及修理修配勞務(wù)均可帶來(lái)進(jìn)項(xiàng)抵扣，且這些項(xiàng)目的稅率為17%。人身保險(xiǎn)取得的保費(fèi)則延續(xù)了營(yíng)業(yè)稅體系下的免稅政策。因此，總體上看，保險(xiǎn)業(yè)受“營(yíng)改增”影響減輕稅負(fù)的效果可能較為明顯。

建筑業(yè)稅率由價(jià)內(nèi)3%變?yōu)閮r(jià)外11%。從稅率變化上看，其受“營(yíng)改增”影響最大。建筑業(yè)在本次“營(yíng)改增”的四大行業(yè)中，最接近增值稅原有意義的 “加工/修理/修配勞務(wù)”。建筑業(yè)的特點(diǎn)在于需采購(gòu)大量原材料，在原有營(yíng)業(yè)稅體系下，在計(jì)算營(yíng)業(yè)稅稅基時(shí)，這部分有形動(dòng)產(chǎn)的價(jià)值是不能扣除的；但在增值稅體系下，采購(gòu)款中的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅部分可用于進(jìn)項(xiàng)抵扣。如一家建筑公司的應(yīng)稅收入為A、采購(gòu)款為B，則原有營(yíng)業(yè)稅下，應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅為A×3%；而在增值稅體系下，進(jìn)項(xiàng)稅為B×17%/（1+17%）再直接抵扣銷(xiāo)項(xiàng)稅A×11%/（1+11%）。但也應(yīng)看到以下問(wèn)題：一是建筑業(yè)采購(gòu)的原材料中，沙石等材料獲得增值稅專(zhuān)用發(fā)票的難度較大，無(wú)法抵扣；二是建筑業(yè)中多層分包較為常見(jiàn)，最末端的施工單位可能因?yàn)槭切∫?guī)模納稅人而難以提供增值稅專(zhuān)用發(fā)票；三是建筑業(yè)也是勞動(dòng)密集型行業(yè)，工人工資也無(wú)法做進(jìn)項(xiàng)抵扣。鑒于此，這次“營(yíng)改增”中，針對(duì)建筑業(yè)企業(yè)的部分項(xiàng)目（清包工項(xiàng)目、甲供工程、以及老項(xiàng)目等）給出了簡(jiǎn)易征收的選擇（一經(jīng)選定，36個(gè)月內(nèi)不得變更）。簡(jiǎn)易征收方式下，企業(yè)以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額為銷(xiāo)售額，按照3%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額。因此，總體稅負(fù)較營(yíng)業(yè)稅時(shí)期應(yīng)有一定程度的下降。

房地產(chǎn)業(yè)稅率由價(jià)內(nèi)5%變?yōu)閮r(jià)外11%，但在計(jì)算銷(xiāo)售額時(shí)允許扣除土地出讓金?！盃I(yíng)改增”相關(guān)政策要求，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷(xiāo)售其開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除受讓土地時(shí)向政府部門(mén)支付的土地價(jià)款后的余額為銷(xiāo)售額。與建筑業(yè)不同的是，土地出讓金占房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)支出的比重很大，且土地出讓金無(wú)法做進(jìn)項(xiàng)抵扣。因此，政策允許銷(xiāo)售額中扣除土地出讓金，將使得房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在土地出讓金未被納入進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的情況下，享受到和有進(jìn)項(xiàng)稅抵扣類(lèi)似的待遇。另外，在房地產(chǎn)公司銷(xiāo)售環(huán)節(jié)收到預(yù)收款時(shí)，按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅，相比原來(lái)營(yíng)業(yè)稅體系下收到預(yù)付款即按5%繳稅的要求，降低了房地產(chǎn)企業(yè)的資金占?jí)?。從進(jìn)項(xiàng)抵扣的角度，房地產(chǎn)行業(yè)與建筑業(yè)類(lèi)似，也需采購(gòu)大量有形動(dòng)產(chǎn)，采購(gòu)支出中的銷(xiāo)項(xiàng)稅也可用于進(jìn)項(xiàng)抵扣；房地產(chǎn)行業(yè)也是建筑業(yè)的下游企業(yè)，建筑公司銷(xiāo)項(xiàng)稅也可供房地產(chǎn)公司做進(jìn)項(xiàng)抵扣。然而，房地產(chǎn)行業(yè)的另一個(gè)成本——銀行融資利息，則不可抵扣。

生活服務(wù)業(yè)稅率為6%。生活服務(wù)業(yè)是營(yíng)改增新設(shè)行業(yè)，包括文化體育服務(wù)、教育醫(yī)療服務(wù)、旅游娛樂(lè)服務(wù)、餐飲住宿服務(wù)和居民日常服務(wù)。其中，餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂(lè)服務(wù)不納入抵扣范圍；購(gòu)買(mǎi)文化體育服務(wù)、教育醫(yī)療服務(wù)、旅游服務(wù)、住宿服務(wù)除非財(cái)稅[2016]36號(hào)文第二十七條提到的情況之外，均允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。主要原因是餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂(lè)服務(wù)具有消費(fèi)品的屬性，也難以區(qū)分該等服務(wù)是用于集體福利、個(gè)人消費(fèi)，還是用于企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)支出。生活服務(wù)業(yè)采購(gòu)原材料如農(nóng)產(chǎn)品可用于進(jìn)項(xiàng)抵扣，但總體上，生活服務(wù)業(yè)是勞動(dòng)密集型行業(yè)，而勞務(wù)支出均不可抵扣。

企業(yè)稅負(fù)影響因子

“營(yíng)改增”前，四大行業(yè)應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅稅額為含稅價(jià)的5%；“營(yíng)改增”后，“應(yīng)納增值稅稅額=銷(xiāo)售額×銷(xiāo)項(xiàng)稅率-可抵扣采購(gòu)額×進(jìn)項(xiàng)抵扣稅率”。在公式中，稅率均是確定的，因此，就稅負(fù)的變化而言，企業(yè)稅負(fù)變化與采購(gòu)比例及企業(yè)獲票能力相關(guān)。企業(yè)可以發(fā)揮主觀能動(dòng)性的是“銷(xiāo)售額”和“可抵扣采購(gòu)額”。其中，“可抵扣采購(gòu)額”是可用于進(jìn)項(xiàng)抵扣的采購(gòu)支出。無(wú)疑，“銷(xiāo)售額”和“可抵扣采購(gòu)額”之間存在正相關(guān)關(guān)系，稅負(fù)的變化大致可通過(guò)“可抵扣采購(gòu)額/銷(xiāo)售額”測(cè)度。這一指標(biāo)一是與企業(yè)的采購(gòu)比例有關(guān)，二是與采購(gòu)時(shí)獲取增值稅專(zhuān)用發(fā)票的能力有關(guān)。例如，銀行業(yè)增加信息科技的采購(gòu)，房地產(chǎn)業(yè)增加建筑設(shè)計(jì)采購(gòu)，均會(huì)提升采購(gòu)比例，獲得更多進(jìn)項(xiàng)抵扣；餐飲服務(wù)業(yè)減少?gòu)牟耸袌?chǎng)采購(gòu)，增加從增值稅一般納稅人進(jìn)貨，則會(huì)獲得更多增值稅專(zhuān)用發(fā)票用于進(jìn)項(xiàng)抵扣。從另一個(gè)角度看，對(duì)于企業(yè)無(wú)法影響的因素——銷(xiāo)項(xiàng)稅率和進(jìn)項(xiàng)抵扣稅率，四大行業(yè)往往具有“低征高抵”的優(yōu)勢(shì)。如銀行業(yè)、餐飲服務(wù)業(yè)稅率為6%，銀行購(gòu)入電腦進(jìn)項(xiàng)抵扣稅率為17%，飯店購(gòu)入農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)抵扣稅率為11%，購(gòu)入廚衛(wèi)設(shè)備進(jìn)項(xiàng)抵扣稅率為17%。

企業(yè)利潤(rùn)變化體現(xiàn)在營(yíng)業(yè)收入及營(yíng)業(yè)稅金及附加的“雙降”上。在企業(yè)損益表中，營(yíng)業(yè)稅金及附加，構(gòu)成營(yíng)業(yè)收入的扣減項(xiàng)，營(yíng)業(yè)稅是包含在營(yíng)業(yè)收入之內(nèi)的，而增值稅是價(jià)外稅，不包含在營(yíng)業(yè)收入之內(nèi)。在銷(xiāo)售商品或服務(wù)時(shí)，會(huì)計(jì)處理為：貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”和“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅）”。另一方面，“營(yíng)改增”后，四大行業(yè)可做進(jìn)項(xiàng)抵扣，在采購(gòu)可抵扣商品或服務(wù)時(shí)，會(huì)計(jì)處理為：借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”和“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅）”。因此，“營(yíng)改增”對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的直接影響是“營(yíng)業(yè)稅金及附加”只剩下“城建稅”和“教育費(fèi)附加”等項(xiàng)目，營(yíng)業(yè)收入及營(yíng)業(yè)稅金及附加“雙降”，企業(yè)利潤(rùn)因“營(yíng)改增”上升還是下降也與采購(gòu)比例和獲票能力有關(guān)。