安豐琳 周詠梅

摘 要：政府財務(wù)分析體系作為政府會計信息使用者直接的信息來源，其對使用者評價、決策產(chǎn)生影響。為滿足政府財務(wù)分析體系構(gòu)建需要，文章以政府財務(wù)分析體系與政府會計信息使用者互動機理為指導(dǎo)，將政府會計信息使用者分為最終使用者和代理使用者，并對各類使用者具體需求進行梳理。

關(guān)鍵詞：政府會計信息 使用者 信息需求 財務(wù)分析

中圖分類號：F235.1 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2016）04-142-03

2014年12月31日，國務(wù)院批轉(zhuǎn)財政部《權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》，該方案指出力爭在2020年前建成中國特色政府會計準則體系和權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度。方案明確四大任務(wù)：建立健全政府會計核算體系、政府財務(wù)報告體系、政府財務(wù)報告審計和公開機制和政府綜合財務(wù)報告分析應(yīng)用體系。政府會計核算體系是政府會計信息初步來源，政府財務(wù)報告體系是政府會計信息的分類整合，報告審計和公開機制是政府會計信息的檢查糾正機制，政府綜合財務(wù)報告分析應(yīng)用體系則是基于政府會計信息面向政府會計信息需求者的解讀。政府作為公共受托責任的主體，其綜合財務(wù)報告應(yīng)反映其公共受托責任的履行情況，便于政府會計信息需求者對政府進行績效評價，實現(xiàn)政府受托責任的解脫。政府會計信息使用者作為政府公共受托責任的委托方，是政府會計發(fā)展的重要因素，而當前零散、模糊的界定并不能滿足政府會計改革的需要。

一、政府財務(wù)報告分析體系

1.概述。對于大多數(shù)政府會計信息使用者而言，要將政府財務(wù)報告所提供資料轉(zhuǎn)化為與評價、決策直接相關(guān)的信息，還需一個分析、加工、轉(zhuǎn)換、解釋的過程，即政府財務(wù)分析體系，信息使用者需借助該體系完成評價、決策行為。但由于我國政府會計改革起步較晚，研究期限較短，研究數(shù)量有限，政府財務(wù)分析體系的構(gòu)建仍未完成。我國行政事業(yè)單位現(xiàn)雖有財務(wù)報表分析指標，并可依據(jù)該數(shù)據(jù)知悉行政事業(yè)單位部分財務(wù)狀況以及運營情況，但該分析指標覆蓋范圍較小，涉及信息不全面，無法作為使用者全面評價主體公共受托責任履行情況的依據(jù)。

國務(wù)院（2014）對于政府財務(wù)分析體系進行界定，其明確指出政府財務(wù)分析體系是以政府財務(wù)報告呈現(xiàn)的信息為基礎(chǔ)，采用系統(tǒng)、科學的分析方法，對政府財務(wù)狀況、運行成本和財政中長期可持續(xù)發(fā)展水平做出評價。多位學者以此為基點，對政府財務(wù)分析體系開展研究。陳穗紅等（2015）以償債能力為著眼點，研究政府資產(chǎn)負債表信息與地方政府債務(wù)能力評價的關(guān)系。張曾蓮、曹敏（2007）則基于現(xiàn)行政府會計報表數(shù)據(jù)，設(shè)計評價政府資產(chǎn)變現(xiàn)、業(yè)務(wù)活動效率、盈利能力和代際公平等5方面能力的相關(guān)比率，并提議該評價體系的建立可借鑒企業(yè)財務(wù)報告和國外政府財務(wù)報告分析方法，但應(yīng)考慮政府職能以及我國國情等因素的差異。Broadbent（2008）呼吁應(yīng)謹慎將企業(yè)會計應(yīng)用到公共部門，以避免不利結(jié)果。但就政府財務(wù)分析體系而言，其構(gòu)建需以政府會計信息使用者需求為指導(dǎo)，符合信息使用者評價、決策需要，實現(xiàn)政府公共受托責任解脫。

2.政府會計信息使用者與政府財務(wù)分析體系互動機理分析。對于部分政府會計信息使用者而言，政府財務(wù)報告所呈現(xiàn)信息僅為原始信息。由于會計、財務(wù)分析知識掌握程度存在較大差異性，政府會計信息使用者所獲取信息并非“有效”，該類信息并不能轉(zhuǎn)化為評價、決策的依據(jù)，從而阻礙政府公共受托責任的解脫。此外，政府會計信息使用者需求存在較大差異，不同類別信息使用者之間無法互換分析結(jié)論，且無論是哪一類信息使用者都需要借助財務(wù)分析工具實現(xiàn)其需求目的。政府財務(wù)報告分析體系作為政府財務(wù)報告所呈現(xiàn)信息的“加工者”，能從一定程度上解決信息“無效”的現(xiàn)象，為政府會計信息使用者提供評價、決策依據(jù)。

政府會計信息使用者作為政府財務(wù)報告分析體系的使用主體，其需求決定政府財務(wù)分析體系分析方法、分析內(nèi)容以及具體指標的選擇、選取。政府財務(wù)分析體系需以政府會計信息使用者需求為導(dǎo)向，以政府財務(wù)報告信息為支撐，逐步實現(xiàn)政府公共受托責任的解脫。隨著會計環(huán)境的變化，政府會計信息使用者需求隨之發(fā)生改變，需求領(lǐng)域向縱深發(fā)展，政府財務(wù)分析體系的結(jié)構(gòu)、內(nèi)容也會隨之改變，以適應(yīng)信息使用者評價、決策需要。就另一方面而言，政府財務(wù)分析體系制約政府會計信息使用者需求的滿足。對于缺乏財務(wù)分析、判斷能力的政府會計信息使用者而言，政府財務(wù)報告分析體系所提供的分析結(jié)果即為其評價、決策的最終依據(jù)，其難以對所提供數(shù)據(jù)、結(jié)論加以論證、拓展，滿足其個性化需求。若政府財務(wù)分析體系未能對其需求信息完全反映，該類政府會計信息使用者所做評價、決策即存在偏差，導(dǎo)致經(jīng)濟、政治形勢誤判。

二、西方國家政府會計信息使用者界定

政府作為公共權(quán)力的行使者，其權(quán)利的合法性因公共受托責任得以詮釋。政府會計信息使用者作為政府權(quán)利的終極委托者，同時也是政府會計的重要參與主體，其在賦予政府權(quán)利的同時，又對公共受托責任提出要求。政府應(yīng)對其權(quán)利的行使方式與效果進行說明，以保證權(quán)利使用的合理性與有效性，提高政府透明度。政府會計信息使用者的界定是政府會計公共受托責任得以解脫的前提，是政府會計改革的方向。

西方國家政府會計改革相較于我國開始時間較早，改革范圍較為全面，對于政府會計信息使用者國外政府會計準則大多做出明確的界定。美國政府會計準則委員會（GASB）認為“州和地方政府對外財務(wù)報告主要使用者包括三類：（1）政府主要對其負責的人，即公眾；（2）直接代表公民的人，即立法機構(gòu)和監(jiān)察機構(gòu)；（3）向政府提供貸款或參與提供款項的人，即投資者和信貸者?！泵绹?lián)邦會計準則咨詢委員會（FASB）對聯(lián)邦政府會計潛在信息使用者進行列舉，主要包括業(yè)主、貸款人、潛在的投資者和債權(quán)人、管理層、董事、供應(yīng)商、客戶、承銷商、雇員、財務(wù)分析師和顧問、稅務(wù)機關(guān)、監(jiān)管部門、經(jīng)濟學家、金融出版社和報告機構(gòu)、企業(yè)研究人員以及公眾等。國際公共部門會計準則委員會（IPSASB）則對政府會計信息使用者做出明確界定，并列舉了七種類型的使用者：（1）立法機關(guān)和其他管理機構(gòu)；（2）公眾（包括納稅人、選舉人、投票人、具體利益集團，還有政府供應(yīng)或制造的商品、服務(wù)和轉(zhuǎn)移支付的接受者等）；（3）投資者和債權(quán)人（即政府債券的投資者和其他債權(quán)人）；（4）上級管理部門；（5）其他政府；（6）評估機構(gòu)；（7）經(jīng)濟和財務(wù)分析師等。

上述界定多采用列舉的方式，對政府會計信息使用者進行劃分與涵蓋。GASB于1987年即對政府會計信息使用主體進行界定，其列舉對象僅為公眾、立法機構(gòu)、監(jiān)察機構(gòu)等主要信息使用者，未對其他信息使用者加以考慮，主體界定不全面。FASB在此基礎(chǔ)上擴大列舉對象，共列示信息使用者多達30余種，且列示信息較為具體。但相較于此前GASB對于政府會計信息的界定，該列示稍顯雜亂，且無種類劃分，更像是潛在信息使用者信息的堆疊，而無深入研究。相較于此前兩者的劃分，IPSASB對于政府會計信息使用者的界定更為清晰、具體。其涵蓋對象不僅包括GASB界定中包含的公眾、立法機關(guān)、其他管理機構(gòu)等主要信息使用者，更將上級管理部門、其他政府、評估機構(gòu)等其他信息使用者納入其中，并在原有基礎(chǔ)上將公眾所包含的對象進一步具體化。西方國家對于政府會計信息使用者的界定具體、明確，且涵蓋對象較為全面，可以為我國政府會計信息使用者的界定提供借鑒。

三、我國政府會計信息使用者及其需求

為實現(xiàn)政府公共受托責任的解脫，以政府會計信息使用者需求為導(dǎo)向的政府綜合財務(wù)報告以及其分析體系的構(gòu)建成為我國會計改革的必經(jīng)之路。完成政府會計信息使用者的界定，成為構(gòu)建權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告以及財務(wù)分析體系的當務(wù)之急。但就另一方面來看，當前我國缺乏系統(tǒng)的政府財務(wù)分析體系，政府會計信息使用者需求并未得到有效的滿足。

1.我國政府會計信息使用者。政府會計信息使用者作為政府綜合財務(wù)報告的需求主體，其需求決定了我國政府會計改革的方向。然而，目前我國缺乏對政府會計信息使用者規(guī)范、統(tǒng)一的界定，其描述多散見于《預(yù)算法》《財政總預(yù)算會計制度》《行政單位會計制度》和《事業(yè)單位會計準則》等法規(guī)當中，這與我國復(fù)雜的公共受托責任不無關(guān)系。西方國家雖對該主體已有深入研究，但由于我國作為社會主義國家，政府體制與西方國家存在較大差異，故信息使用者亦與西方國家存在差別，在對其進行界定的過程中，應(yīng)立足我國國情，不能完全借鑒西方國家經(jīng)驗。通過對現(xiàn)有研究中政府會計信息使用者信息需求進行梳理，發(fā)現(xiàn)其所獲信息多基于評價、決策需要，故以是否基于自身評價、決策需要獲取信息為依據(jù)，將政府會計信息使用者分為最終使用者（即政府會計信息的具體使用者）與代理使用者（即為最終使用者提供服務(wù)的使用者）兩大類，如圖1所示。

根據(jù)使用者信息決策或評價的不同，可將最終使用者分為政治決策、經(jīng)濟決策、政治經(jīng)濟決策和客觀評價四類。其中，第一類，僅存在政治決策需求的使用者。該類使用者主要包括下級政府官員、投票人等。下級政府官員基于職責權(quán)限范圍，本級政府所需預(yù)算、經(jīng)費等需報上級政府審核批準，在經(jīng)濟決策上不具有自主權(quán)。但就上級政府的選任，需根據(jù)候選人或機構(gòu)之前任期內(nèi)相關(guān)財務(wù)數(shù)據(jù)為依據(jù)做出政治決策。投票人作為社會公眾中具有政治投票權(quán)的重要群體，其投票行為的行使需以被選舉人或被選舉部門、機構(gòu)財務(wù)信息或績效評價為依據(jù)，保證政治權(quán)利公正有效。第二類，僅存在經(jīng)濟決策需求的使用者。該類使用者主要包括政府債券投資者，資源捐贈者，國外金融機構(gòu)，與政府有經(jīng)濟往來主體等，其往往需要借助相關(guān)政府信息做出經(jīng)濟決策。相較于其他信息，債券投資者更加關(guān)注政府財政風險以及與預(yù)期償債能力相關(guān)的信息，以評估政府債券風險并作出是否投資的決策。與政府與經(jīng)濟往來經(jīng)濟主體則需要依據(jù)政府相關(guān)財務(wù)信息做出是否對其進行賒銷的經(jīng)濟決策（路軍偉，2015）。第三類，既存在政治決策需求，又存在經(jīng)濟決策需求的使用者。該類使用者主要包括人民代表大會以及政協(xié)及其代表，政府計劃管理者、各政府部門、其他國家政府等。人大和政協(xié)及其代表作為政治活動的參與者，對政府預(yù)算、資產(chǎn)、負債等經(jīng)濟活動進行監(jiān)督，不僅對政府廉政性做出考量，也對各項資源的使用效率作出評價。人民代表大會作為我國最高權(quán)力機構(gòu)，負責我國重大法律以及經(jīng)濟政策的批準與審核，故政治經(jīng)濟決策的做出需要政府會計信息的支撐。第四類，存在客觀評價需求的使用者。該類使用者多為外部信息使用者，主要包括納稅人、公共產(chǎn)品或服務(wù)接受者等。納稅人基于稅收義務(wù)的強制性完成稅收繳納，另一方面其作為政府稅收收入的資源提供者，其更傾向于了解政府所獲稅款的使用情況（是否按法律或預(yù)算要求使用，使用效率與效果等信息），實現(xiàn)對政府受托責任履行情況的評價。

代理使用者作為政府會計信息的加工者和傳播者，為最終使用者服務(wù)，其僅對政府財務(wù)報告做出評價，而不將該類信息用于自身決策。根據(jù)獲取信息不對稱性的強弱，可將代理使用者分為內(nèi)部代理使用者和外部代理使用者。內(nèi)部代理使用者主要包括政府財政部門、審計部門。政府財政部門與審計部門是上級政府部門了解本級政府的代表，其將信息提供給主管部門、立法機構(gòu)，便于其更好地實施監(jiān)督行為，并據(jù)此做出最終決策（張琦，2007）。外部代理使用者涵蓋范圍較廣，且多為中介機構(gòu)或研究型組織/個人。國際評級機構(gòu)、外部新聞機構(gòu)、經(jīng)濟/財務(wù)分析師、相關(guān)學者等均可視作政府會計信息代理使用者。國際評級機構(gòu)（標準普爾、穆迪等）利用一個國家可獲取資產(chǎn)、負債等方面的財務(wù)信息，評價、分析該國經(jīng)濟運行狀況，并將該類信息向最終使用者傳遞（肖鵬、冉夢雅，2015）。

2.我國政府會計信息使用者需求。我國作為經(jīng)濟高速發(fā)展的社會主義國家，政府財力與支出規(guī)模正在不斷擴大，這也對政府會計信息提出新的要求。張琦、張娟（2012）調(diào)查發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)有政府財務(wù)狀況信息利用率低且利用效果較差，不能滿足信息使用者的需求，或不能支持其做出理性決策。我國政府會計信息服務(wù)于監(jiān)督、決策的職能主要通過預(yù)決算報告得以體現(xiàn)，該形式下會計信息涵蓋范圍較小，需求滿足能力不足。陸建橋（2004）提出政府財政資金來源變化，產(chǎn)生了新的政府會計信息使用者，并演化出新的需求。

我國公共受托責任較為復(fù)雜，政府會計信息使用者需求也存在多樣性。趙西卜等（2010）通過對除社會公眾以外政府會計信息使用者進行問卷調(diào)查發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)有會計信息對于監(jiān)督、決策有用，但不能充分滿足需要。結(jié)合圖1對政府會計信息使用者的劃分，可對使用者需求進行梳理。因代理需求者并不以自身決策、評價需求對政府會計信息產(chǎn)生需要，故主要對最終需求者需求進行反映。僅存在政治決策需求的使用者主要將政府會計信息用于政治選舉，其主要關(guān)注政府運行效率與效果等方面信息，以便對被選舉人/組織做出評價。僅存在經(jīng)濟決策需求的使用者則為投資、捐贈、交易等經(jīng)濟行為的參與者，其所需信息較為全面，不僅包含政府資產(chǎn)、負債等政府財務(wù)狀況信息，也包括政府資產(chǎn)管理、收入、費用等政府運行信息，以實現(xiàn)經(jīng)濟決策。政府債券投資者則需要憑借政府資產(chǎn)、負債、各項資金收入等信息對政府償債能力作出評價，以便于投資或撤資決策的作出。資源捐贈者，在捐贈行為發(fā)生前，其需財務(wù)境況、運營效率信息對政府整體狀況加以把握，從而決定其是否做出捐贈行為；捐贈行為發(fā)生后，則需所捐贈資源的運營效率信息，對政府資源使用行為進行監(jiān)督，決定是否將經(jīng)濟資源收回。既存在政治決策需求，又存在經(jīng)濟決策需求的使用者，該部分使用者多為內(nèi)部信息使用者，其出于政策制定、政治監(jiān)督、內(nèi)部管理等政治、經(jīng)濟決策需要產(chǎn)生政府會計信息需求?；谡?、經(jīng)濟決策不同，該類政府會計信息使用（下轉(zhuǎn)第145頁）（上接第143頁）者所需信息較為全面，不僅需要預(yù)算批準與執(zhí)行、收入與支出等政府運行信息對政府實施監(jiān)督，同時需要政府資產(chǎn)、負債以及資金收支等政府財務(wù)信息進行內(nèi)部管理。人大和政協(xié)代表為實現(xiàn)監(jiān)督政府廉政性、評價政府資源使用效率、控制財政風險的目的，需要預(yù)算及其實際執(zhí)行情況、土地等重要資源持有或使用情況、全部開支和費用信息、政府資產(chǎn)和負債信息等政府會計信息作為決策、評價依據(jù)。各政府單位作為政府的組成部分，其一方面需要資產(chǎn)、負債、資產(chǎn)管理等信息滿足內(nèi)部管理的需要，另一方面需要提供資金收支、所提供產(chǎn)品/服務(wù)單位成本、項目（專項）等信息滿足上級監(jiān)管需要。存在客觀評價需求的使用者多為外部信息使用者，其主要借助政府提供產(chǎn)品/服務(wù)單位成本、收入和支出、財政政策等政府財務(wù)狀況、政府運行信息完成其對政府公共受托責任的評價。公共產(chǎn)品/服務(wù)接受者，作為政府服務(wù)對象，其對政府所提供產(chǎn)品/服務(wù)享有最直接評價權(quán)。其自身的滿意度是完成其評價過程的重要信息，但政府所提供產(chǎn)品/服務(wù)的單位成本等政府財務(wù)以及運行信息同樣是該評價結(jié)果不可或缺的重要部分。政府會計信息使用者對政府會計信息的需求并非完全一致，各需求方從自身評價、決策目標出發(fā)，對政府會計信息提出不同要求。

參考文獻：

[1] 路軍偉.政府財務(wù)報告使用者及其需求的國際比較與分析.會計與經(jīng)濟研究，2015（1）

[2] 趙西卜，王建英，王彥，曹越.政府會計信息有用性及需求情況調(diào)查報告.會計研究，2010（9）

[3] 張琦.我國政府會計主體與信息使用者——基于我國公共受托責任特點的思考.財務(wù)與會計，2007（12）

[4] 肖鵬，冉夢雅.基于會計信息需求角度的政府綜合財務(wù)報告框架構(gòu)建.地方財政研究，2015（9）

[5] 陸建橋.關(guān)于加強我國政府會計理論研究的幾個問題.會計研究，2004（7）

[6] 張琦，張娟.供求矛盾、信息決策與政府會計改革——兼評我國公共領(lǐng)域的信息悖論.會計研究，2012（7）

[7] 美國政府會計委員會（GASB）.馬如雪，譯.美國州和地方政府會計與財務(wù)報告準則匯編[G].北京：人民出版社，2004

（作者單位：青島大學商學院會計系 山東青島 266071）

（作者簡介：安豐琳，青島大學商學院研究生， 研究方向為政府與非營利組織會計；周詠梅，博士，教授，青島大學商學院副院長，研究方向為政府與非營利組織會計。）（責編：賈偉）