傅黎瑛，呂曉敏

(浙江財經大學會計學院,杭州 310018)

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我國公立醫(yī)院審計委員會制度構想

傅黎瑛，呂曉敏

(浙江財經大學會計學院,杭州 310018)

在建立以理事會為核心的公立醫(yī)院法人治理改革框架下，加強醫(yī)療衛(wèi)生綜合監(jiān)督體系的頂層設計至關重要。本文因循國外醫(yī)療機構審計委員會近40年的治理現(xiàn)實和我國上市公司引入審計委員會制度10多年的成功經驗，提出應在公立醫(yī)院試行并推廣審計委員會制度的設想。論文構建了一個新醫(yī)改前后公立醫(yī)院審計供需均衡的基本經濟學模型，據(jù)此進一步分析了我國公立醫(yī)院設立審計委員會的現(xiàn)實需求和可行供給，并就我國公立醫(yī)院施行審計委員會制度提出了相關建議。

公立醫(yī)院；審計委員會；法人治理結構；需求供給模型

一、引 言

20世紀40年代后，審計委員會制度作為上市公司治理和財務監(jiān)督的一項創(chuàng)新舉措，被世界眾多國家和地區(qū)積極采納。當該項制度在營利部門推行了40多年后，國際會計研究組織(Accounting International Study Group，AISG)于1977年首次提出應在非營利機構設立審計委員會，并隨后得到加拿大、美國、英國等西方國家紛紛響應。各國相繼在政府部門、高校以及醫(yī)療機構成立審計委員會。其中，醫(yī)療機構審計委員會應用范圍廣、代表性和影響力強，對改善組織治理水平，提升全面管理績效所發(fā)揮的積極作用頗具推廣性和借鑒性。

我國從20世紀80年代末開始推行國有企業(yè)改革，“三權分立”的股份制形式逐漸成為上市公司治理結構的主流形式。在以股東、董事會、監(jiān)事會為主要內容的“新三會”模式中，審計委員會制度作為與國際企業(yè)制度接軌的產物，逐漸被上市公司引入，并于2001年以法規(guī)的形式確定其地位①，成為我國上市公司必不可少的一項制度安排。較之國外審計委員會在非營利機構的廣泛應用，國內諸如公立醫(yī)院審計委員會制度卻尚未得到應有的關注和推廣。這一現(xiàn)狀與當前我國醫(yī)療機構改革的需求甚為不符，與國際普遍做法差距甚遠。

2009年我國推行“新醫(yī)改”，其主旨是探索建立以理事會為核心的公立醫(yī)院法人治理結構，通過對利益相關者的有效約束與激勵，促進法人組織的良性發(fā)展。繼2012年國家出臺《“十二五”期間深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革規(guī)劃暨實施方案》，要求在全國市縣范圍內推進公立醫(yī)院法人治理結構的試點改革以來，目前已有大批試點醫(yī)院建立了理事會或董事會制度。公立醫(yī)院董事(理事)會等同于企業(yè)的董事會制度，而在董事會下設立審計委員會是現(xiàn)代企業(yè)的必然選擇，因此，公立醫(yī)院治理改革進程中，無論是設立理事會或董事會，均應配備審計委員會這一常設機構[1]。我國能否參考上市公司審計委員會對國外經驗的借鑒之路，在公立醫(yī)院中引入審計委員會制度極具研究意義。

二、國外醫(yī)療機構審計委員會制度背景及研究現(xiàn)狀

國外早期的醫(yī)療機構審計委員會文獻比較關注其角色定位及組成特征與職責，且以理論研究居多。Lela&Thomas(1986)提出企業(yè)審計委員會的概念同樣適用于醫(yī)院審計委員會，他們認為醫(yī)院審計委員會的出現(xiàn)是協(xié)助受托人鞏固其在管理層中的持久地位[2]。Reinstein and Gabhart(1987)指出公共部門審計委員會最主要的目的是提高內部控制[3]。隨后學者Wagner et al.(1988)根據(jù)調查結果報告了審計委員會在美國三個不同服務部門(政府、醫(yī)院、銀行)中的角色，他們的研究發(fā)現(xiàn)非營利性質的醫(yī)院審計委員會作為內部審計師的監(jiān)督者，更能獨立評估審計結果[4]。Wagner et al.(1989)的進一步研究公布了美國非營利醫(yī)院審計委員會的組成、職能以及對其有效性的看法等調查結果，根據(jù)他們的調查顯示：54%的醫(yī)院成立了審計委員會或者類似的控制委員會，大多數(shù)的審計委員會是由3至5名成員組成的，其中大部分為外部董事，且董事長由外部董事?lián)蝃5]。Urbancic and Hauser(1991)分析了美國醫(yī)院審計委員會的結構、職責及其活動內容，與Wagner et al.(1989)的結論相似，他們發(fā)現(xiàn)54%的醫(yī)院設有審計委員會，且審計委員會平均成員數(shù)為6.6人，大部分的成員為外部董事，47%的審計委員會包含有一名會計師成員，大部分審計委員會每年舉起2-4次會議，根據(jù)研究結果他們提出有效的審計委員會能夠提高醫(yī)院的治理水平[6]。

21世紀以來，國外有關醫(yī)療機構審計委員會的設置誘因及其執(zhí)行效率等方面的實證研究開始增多。這與美國審計總署提出公共部門、非營利組織應充分考慮審計委員會的作用[7][8]，以及國際內部審計師協(xié)會(IIA，2003)提出應對醫(yī)院審計委員會和內部審計參與公司治理作進一步研究等方面的推動有很大關系。與此同時，美國公共與預算管理辦公室(OMB)發(fā)布的A-133公告要求所有醫(yī)院審計對象提供單獨審計報告，這也為醫(yī)院審計委員會的實證研究創(chuàng)造了條件。涉及醫(yī)療機構審計委員設置誘因的實證文獻以Vermeer et al.(2006)的研究結論最具代表性。Vermeer et al.(2006)調查了包括醫(yī)院和大學等非營利組織審計委員會的組成及其影響因素后發(fā)現(xiàn)，影響非營利組織設置審計委員會的因素包括組織的長期債務以及是否有受限基金或財政撥款、是否聘請“四大”審計、是否有內部審計部門等[9]。學者Pridgen and Wang(2007)、Chien et al.(2010)、Rainsbury et al.(2012)在Vermeer 等人研究的基礎上進行了拓展，綜合其研究共性發(fā)現(xiàn)，醫(yī)院設置審計委員會受立法、管理層的主觀意愿、審計委員會管理資金的職責、組織的長期債務以及是否有受限基金、財政撥款、是否聘請“四大”審計、是否有內部審計部門等因素影響[10][11][12]。

有關醫(yī)療機構審計委員會設置效率方面的實證研究如：Pridgen and Wang(2007)考察是否審計委員會有助于提高非營利醫(yī)院履行其受托責任。他們通過對2001-2004年美國非營利醫(yī)院樣本進行檢驗發(fā)現(xiàn)：2002年由于審計委員會的存在使得所報告的聯(lián)邦醫(yī)療項目的內部控制缺陷明顯減少，而其它年份未發(fā)現(xiàn)如此關系[10]。Pridgen and Wang(2012)再次擴大研究期間，對2001-2008年美國的非營利醫(yī)院進行了大樣本檢驗，研究發(fā)現(xiàn)設有審計委員會的醫(yī)院的內部控制質量更高[13]。 Chien et al.(2010)通過考察美國公立醫(yī)院審計委員會的職責、特征與內部控制質量的關系發(fā)現(xiàn)，公立醫(yī)院設立審計委員會并且其獨立性、財務專家、增加活動次數(shù)等特征與減少內部控制問題呈顯著正相關[11]。他們還發(fā)現(xiàn)，包含財務專家的審計委員會能減少財務報告與聯(lián)邦醫(yī)療項目出現(xiàn)重大問題的頻率。Magrane and Malthus(2010)以新西蘭的21個行政區(qū)的衛(wèi)生理事會為案例，通過分析審計委員會的獨立性、專業(yè)勝任能力、任期以及報酬等問題，提出了醫(yī)療機構的審計委員會可以通過加強復查、問責、資源的有效使用為財務和符合性審計提供保障，也可以為組織經營績效的改善提供咨詢服務[14]。Iskandar et al.(2014)采用實證的方法檢驗了馬來西亞公共部門內部審計的有效性，研究結果顯示內部審計與審計委員會的合作對組織績效有正向的影響[15]。

整體研究表明，目前美國、英國、新西蘭等西方發(fā)達國家其非營利醫(yī)療機構審計委員會有助于內部控制質量的顯著提高。發(fā)展中國家和地區(qū)非營利醫(yī)療機構的審計委員會也處于不斷嘗試階段。例如，Holtjana Bello(2014)認為阿爾尼日亞的公共部門應該建立審計委員會來提高公共服務的質量和公共資金使用的問責制。阿爾尼日亞政府在2009年引入分散化的公共內部財務控制模式后，由于審計委員會的缺失，使得財務信息的可靠性、內部控制和運轉良好、公共部門的監(jiān)控系統(tǒng)等都出現(xiàn)了問題[16]。

三、我國上市公司成功引入審計委員會制度的現(xiàn)實成效

我國從1986年開始進行企業(yè)股份制試點改革*1984年10月20日，中共第十二屆中央委員會第三次全體會議通過《中共中央關于經濟體制改革的決定》，提出“所有權與經營權是可以適當分開的”，這為企業(yè)試行股份制提供了政策空間。1986年12月，國務院在《關于深化企業(yè)改革增強企業(yè)活力的若干規(guī)定》中明確指出：“各地可以選擇少數(shù)有條件的全民所有制大中型企業(yè)，進行股份制試點。”，根據(jù)1990年上海證券交易所和深圳證券交易所成立頒布的《股份有限公司暫行規(guī)定》和1992年國家經濟體制改革委員會頒布的《股份制試點辦法》以及《股份有限公司規(guī)范意見》，上市公司開始施行由股東大會、董事會、監(jiān)事會為主要內容的現(xiàn)代公司治理結構，并于1993年以《中國人民共和國公司法》確定了股份制公司治理結構的法律地位，上市公司“三權分立”的基本治理結構形成。彼時，雖然我國企業(yè)改革已與國際現(xiàn)代企業(yè)制度相接軌，但是我國“新三會”的公司治理結構實施后出現(xiàn)了一系列的問題，突出表現(xiàn)是公司產權不明晰、內部人控制失控等(吳敬璉，1995；張明義，1995)[17][18]。例如1993年公布的《公司法》規(guī)定，公務員不得擔任公司董事和監(jiān)事，而在實際情況中還大量存在。鑒于此，新一輪完善公司治理結構的改革逐步開始，但理論界與實務界并未就改革的思路形成一致意見。分歧主要表現(xiàn)為兩種形式，一是認為我國公司治理改革應借鑒日本和德國銀行支撐上市公司的“法人架空”模式，即讓銀行擁有上市公司股份，進入董事會監(jiān)督企業(yè)財務狀況和經理能力(盧昌崇，1994；青木昌彥，1994；平田光弘、李維安，1998)[19][20][21]。而另外一種改革思路則比較推崇在公司治理結構中增加外部獨立董事、完善內部審計治理以及建立審計委員會制度等英美國家的公司治理模式(秦榮生，1997；王光遠，1998；劉力云，2000)[22][23]][24]。隨著國內就公司治理改革的焦灼化討論，2001年在美國發(fā)生的安然公司丑聞事件進一步突出了審計委員會及內部控制在提高公司治理質量和增強社會公眾對財務報告信心等方面發(fā)揮的重要作用，眾多發(fā)達國家和地區(qū)紛紛重申審計委員會制度的重要性，發(fā)展中國家和地區(qū)也積極嘗試建立審計委員會試點*安然事件爆發(fā)后，眾多發(fā)達國家和地區(qū)紛紛重申審計委員會制度的重要性，如：歐盟委員會的公司法專家高級水平組于2002年發(fā)表的《歐洲公司法現(xiàn)行法律框架》中指出了審計委員會的組成和職責；法國2002年的布頓報告(Bouton Report)重申了上市公司建立審計委員會的重要性；澳大利亞2002年的《公司法經濟改革綱要(九)》要求500強上市公司設立審計委員會；而加拿大的《商業(yè)公司法》則要求所有上市公司均應建立審計委員會。，審計委員會制度又一次風靡于世界各國。我國于20世紀90年代前后也有一些企業(yè)試點實施了審計委員會制度，例如鞍山鋼鐵公司于1988年10月建立審計委員會，成為我國最早建立審計委員會的公司。審計委員會制度在理論界的熱議和在部分企業(yè)的成功試點使其逐步成為政策制定者考慮的重點*20世紀90年代末-21世紀初中日關系的矛盾凸顯，可能也間接的推動了我國公司治理改革走向美國模式。。中國證監(jiān)會在2001年陸續(xù)頒布了《關于在上市公司建立獨立董事制度的指導意見》和《中國上市公司治理準則》(修訂稿)，第一次以法規(guī)的形式提出上市公司應設立審計委員會。隨后2002年3月1日發(fā)布的《上市公司董事會審計委員會實施細則指引》第一次專門提出了審計委員會的操作指南。審計委員會制度在我國上市公司的建立為公司管理層與外部審計建立了一個中立的、信息靈通的溝通渠道(裘宗舜、韓洪靈，2003)[25]，成為我國公司治理改革的重要內容。

目前我國上市公司審計委員會在提高企業(yè)內部控制質量、抑制盈余管理水平、加強信息披露和財務報表質量等方面發(fā)揮了重要作用，為我國公司治理改革與國際趨同提供了有效經驗。公立醫(yī)院屬于非經濟組織主體，其治理特性雖有別于上市公司，但在當前醫(yī)改循序推進的需求下考慮借鑒國外非盈利組織的治理經驗，適時跳出“就醫(yī)療談醫(yī)療”的路徑依賴思維，從醫(yī)療服務鏈的直接參與者以外尋找支持與服務力量，在公立醫(yī)院設立審計委員會制度，從而有助于對醫(yī)療體系內制度和政策(如以藥養(yǎng)醫(yī)制度、醫(yī)療保險制度等)的運行實施有效監(jiān)控、咨詢和協(xié)調，以形成改革的協(xié)同效應，亦不失為可探尋的改革和創(chuàng)新。再則，新醫(yī)改提出鼓勵、支持和引導社會資本進入醫(yī)療服務領域，形成多元化辦醫(yī)格局。社會資本參與公立醫(yī)院改制重組使得公立醫(yī)院的治理結構更為復雜，如在公立醫(yī)院引入審計委員會，其結構模式除參考國外經驗外，還應借鑒國內上市公司引入審計委員會的制度路徑。

四、我國公立醫(yī)院建立審計委員會制度的需求與供給分析

(一)新醫(yī)改前后的公立醫(yī)院審計需求與供給模型

圖1 新醫(yī)改政策前后的公立醫(yī)院審計需求與供給模型

圖1顯示了2009年新醫(yī)改政策頒布前后公立醫(yī)院審計需求與供給現(xiàn)狀。由于公立醫(yī)院審計一般作為一種特殊的公共產品，不具備價格標準，因此我們將縱坐標P認為是公立醫(yī)院提供審計這項產品或服務所承擔的成本，對于公立醫(yī)院審計產量(橫坐標Q)，我們可以將其表現(xiàn)為公立醫(yī)院內部審計、外部審計等表現(xiàn)形式的一個綜合規(guī)模。我們假定2009年新醫(yī)改政策頒布之前，公立醫(yī)院審計的供給和需求曲線分別為S1和D1，S1和D1相交產生的ɑ點，表示公立醫(yī)院審計的供給與需求處于一個相對均衡的市場狀態(tài)，此時的均衡價格為P0，均衡產量為Q0。從2009年國務院頒布《關于深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的意見》等一系列新醫(yī)改政策文件以及配套指引措施后，涉及建立以理事會為核心的公立醫(yī)院法人治理結構以及鼓勵民營資本進入公立醫(yī)院等一系列公立醫(yī)院改革內容使得公立醫(yī)院審計內容不斷增加，審計需求不斷擴大，從而使公立醫(yī)院審計需求曲線右移至D2位置。此時，如果公立醫(yī)院審計的綜合規(guī)模不變，為了滿足公立醫(yī)院新增的審計需求則需要承擔高額的審計成本P3?，F(xiàn)實中表現(xiàn)為公立醫(yī)院普遍存在審計人員的數(shù)量和質量較低，審計在公立醫(yī)院治理中發(fā)揮的作用不足，內部審計在組織中的地位低下等審計供給與需求不平衡的狀態(tài)。如需緩解這種現(xiàn)狀，一方面，可以在現(xiàn)有的基礎上，提高公立醫(yī)院內部審計人員的數(shù)量、專業(yè)勝任能力、獨立性、權威性等來提高審計供給能力，使得供給和需求重新達到平衡狀態(tài)，即由ɑ點上升至b點；另一方面，設法使得供給曲線右移也能改善公立醫(yī)院審計供給不足，其現(xiàn)實選擇為擴大審計供給范圍。例如我國新醫(yī)改之后，為滿足公立醫(yī)院審計巨大需求，2010年新執(zhí)行的《醫(yī)院財務制度》和《醫(yī)院會計制度》中要求逐步在公立醫(yī)院中引入了注冊會計師審計(有關注冊會計師參與公立醫(yī)院年報審計我們將另文研究)。公立醫(yī)院引入第三方中介審計將會產生新的均衡，即D2與S2的交點g，此時均衡價格 P1可能稍高于原始均衡價格P0，甚至可能低于P0。這種供給能力的增加相對于內部審計擴充人員及提高專業(yè)勝任能力等更有效。本文認為，在公立醫(yī)院法人治理結構中引入審計委員會制度是將內部審計和內部控制上升到治理層面的一個必不可少的支持機制(沿供給曲線S1的移動)，同時由外部專家等獨立董事構成的新制度也能促使供給能力的整體提高(供給曲線的右移)，均能有效地實現(xiàn)曲線的均衡問題。

(二)公立醫(yī)院建立審計委員會制度的需求分析

1．政府對于醫(yī)院公益性的監(jiān)管需求

在我國，公立醫(yī)院是由國家出資興辦的納入財政預算管理的醫(yī)院，其本質為公益性。但在過去幾年，我國醫(yī)療系統(tǒng)中出現(xiàn)了一系列的“看病難、看病貴”以及醫(yī)藥合謀、醫(yī)患危機、醫(yī)鬧等現(xiàn)象，公立醫(yī)院的公益性本質失去了公信力。在這種背景下，公立醫(yī)院的公益性再一次引起國家和社會的高度關注。新醫(yī)改政策著重強調回歸公立醫(yī)院的公益性，實行政事分開、管辦分開、醫(yī)藥分開等，強化政府責任和投入。2010年五部委聯(lián)合頒布的《關于公立醫(yī)院改革試點的指導意見》在全國選擇16個城市進行公立醫(yī)院改革試點，建立以公益性為核心的公立醫(yī)院績效考核管理制度，公益性成為醫(yī)院績效考核的核心標準之一。由此可見，政府對于公立醫(yī)院公益性本質的監(jiān)管需求較大，而審計是評價公益性項目效益的有效手段(龐繼英等，2010)[26]。當然，加強政府對公立醫(yī)院審計遠不僅限于建立審計委員會制度一種途徑，但審計委員會制度可以解決國家審計時間精力不足以及外部CPA審計參與度差的雙重問題。因此，在公立醫(yī)院理事會或監(jiān)事會下設審計委員會這一常設機構，能滿足政府對公立醫(yī)院公益性本質的監(jiān)管需求。

2．醫(yī)院內部治理的自愿需求

首先，醫(yī)院審計委員會的設立能有效提高現(xiàn)有內部審計在組織中的治理地位與成效?，F(xiàn)行的公立醫(yī)院內部審計部門的設計存在著諸多問題，具體表現(xiàn)為：內部審計機構不健全，甚至有些醫(yī)院還未設立內部審計職能部門；內部審計部門在醫(yī)院地位低，獨立性差，主要負責公立醫(yī)院的基礎建設項目審計和經濟合同審計，對于財務報表審計和領導人經濟責任審計力不從心；大多數(shù)縣級醫(yī)院的內部審計部門人員素質低、專業(yè)勝任能力差、內審職能不明確、管理層重視不夠、缺乏激勵機制等，難以完全承擔醫(yī)院內部監(jiān)督治理的職能；新醫(yī)改政策鼓勵公立醫(yī)院多元化辦醫(yī)格局，鼓勵社會辦醫(yī)和參與公立醫(yī)院改組，這使得審計內容和審計的復雜性增加，公立醫(yī)院內部審計職能部門的人數(shù)和能力難以滿足改組后的公立醫(yī)院內部管理。因此，公立醫(yī)院設置審計委員會制度可以緩解醫(yī)院內部審計地位低，獨立性差的現(xiàn)狀，同時可以加強醫(yī)院內部監(jiān)督和治理。

其次，醫(yī)院審計委員會的設立是建立現(xiàn)代法人治理結構并實現(xiàn)國際接軌的有效舉措。我國上市公司實施審計委員會制度十余年來，作為公司治理的四大基石之一發(fā)揮著重要作用。新醫(yī)改政策要求公立醫(yī)院建立法人治理結構后，在公立醫(yī)院法人治理結構中建立審計委員會制度，是進一步趨同于企業(yè)現(xiàn)代治理結構的舉措，有利于完善醫(yī)院內部管理制度和法人治理結構。目前根據(jù)公立醫(yī)院自愿選擇，在法人治理結構改革實踐中已經產生了審計委員會制度的雛形，部分公立醫(yī)院設置了臨時審計委員會，例如上海曲陽醫(yī)院、東陽市人民醫(yī)院等。因此，醫(yī)院內部完善法人治理結構的需求要求建立審計委員會制度。

3．社會公眾的心理需求

我國“看病難，看病貴”的醫(yī)療環(huán)境促使社會出現(xiàn)居民有病不就醫(yī)，就醫(yī)不住院的現(xiàn)象，醫(yī)療資源的不合理分配使得醫(yī)護人員亂收紅包、過度醫(yī)療、醫(yī)藥合謀及等現(xiàn)象嚴重存在，民眾已經到了談醫(yī)色變的地步。社會公眾急切希望建立一個良好健康的醫(yī)療環(huán)境，期望以合理的醫(yī)療費用獲得高水平的醫(yī)療服務質量，來提高幸福指數(shù)。另外，近年來，國家對民營醫(yī)院的政策偏好使得民營醫(yī)院數(shù)量大幅增長，從《2014年民營醫(yī)院藍皮書》公布的數(shù)據(jù)來看，截止2014年7月，民營醫(yī)院的數(shù)量已占到全國醫(yī)院總數(shù)的46%。國家鼓勵民營醫(yī)院發(fā)展的同時卻并沒有制定嚴格的管理監(jiān)督制度，民營醫(yī)院醫(yī)療糾紛不斷，民眾的信任度低，民營醫(yī)院的低就醫(yī)率使得公立醫(yī)院更加人滿為患。由此可見，醫(yī)療改革的成效與社會期望之間還存在一定差距，改革還需進一步深化和徹底。在公立醫(yī)院建立由外部獨立董事參與的審計委員會能提高社會參與監(jiān)督的獨立性，提升醫(yī)院和醫(yī)護人員的服務職能和公信力，審計委員會的監(jiān)督職能能有效配合醫(yī)院治理和加強內部控制，以提高醫(yī)院的組織服務績效和遏制醫(yī)療費用上漲，符合社會公眾看病就醫(yī)的社會心理。

(三)公立醫(yī)院建立審計委員會制度的供給分析

1．公立醫(yī)院法人治理改革為建立審計委員會奠定了基礎

2009年開始的我國新醫(yī)改政策中明確了五項重點任務，其中公立醫(yī)院改革實施難度大、涉及面廣、任務艱巨，成為醫(yī)改中推進最為緩慢的一項改革。在公立醫(yī)院改革中，改革的重點是建立管辦分離的醫(yī)院法人治理結構，治理結構改革中建立監(jiān)事會和政府監(jiān)管手段最為關鍵(蔡江南，2011)[27]。根據(jù)新醫(yī)改文件，衛(wèi)生部逐步推出和制定一系列探索建立以理事會等為核心的公立醫(yī)院法人治理結構改革方案，目前每個省份均有一個重點改革城市，縣級公立醫(yī)院綜合改革試點數(shù)量覆蓋50%。大批試點醫(yī)院建立了醫(yī)院理事會或董事會制度，并制定了醫(yī)院理事會章程，甚至在公立醫(yī)院法人治理結構改革實踐中出現(xiàn)一些類似審計委員會功能的臨時委員會，盡管臨時組建的審計委員會與常設機構大有不同，但這些公立醫(yī)院法人治理改革的實踐還是為公立醫(yī)院審計委員會制度的建立和實施創(chuàng)造了政策可行性支持。

2．事業(yè)單位內部控制規(guī)范的試行為建立審計委員會提供了條件

財政部新頒布的《行政事業(yè)單位內部控制規(guī)范(試行)》規(guī)定了行政事業(yè)單位業(yè)務層面和整體層面的內部控制要求，旨在提高行政事業(yè)單位內部管理水平，規(guī)范內部控制，加強廉政風險防控機制建設。公立醫(yī)院屬于自收自支，但依靠國家財政補助的事業(yè)單位，也應當設計和實施合理有效的內部控制制度。在企業(yè)主體的發(fā)展中，無論是英美模式還是日德模式的公司治理結構，審計委員會均是監(jiān)督內部外審計、加強內部控制的角色定位，審計委員會是內部控制的實施與監(jiān)督部門，其宗旨與企業(yè)內部控制目標一致，即確保財務報表的真實、合法、有效性，提高公司治理能力。2014年1月1日起，《行政事業(yè)單位內部控制規(guī)范(試行)》規(guī)定已經在全國事業(yè)單位內執(zhí)行，且取得了良好的實施成果和社會反響，這為實施與事業(yè)單位內部控制目標相一致的審計委員會制度提供了條件。

3．公立醫(yī)院內在的資源配置能力為建立審計委員會提供了保障

審計委員會制度的設立，有賴于公立醫(yī)院提供機構設置、人員配備、技術支持、后續(xù)培訓等資源配置方面的供給保障。首先，在當前廣泛試行的縣級以上醫(yī)院理事會(或董事會)制度下分設審計委員會，符合現(xiàn)代組織治理要求，既有助于完善理事會(董事會)結構，又能為審計委員會的施行提供制度保障。二是從醫(yī)院內外組織配備委員會成員，即在原有的理事會成員基礎上，吸收較大比例外部獨立董事，提升審計監(jiān)督的獨立性和權威性。我國目前擁有一個較為龐大的上市公司獨立董事資格群體，他們均為法律、經濟、會計、行業(yè)方面的專業(yè)人士，只需再進行醫(yī)療行業(yè)培訓，就可為公立醫(yī)院審計委員會提供專家共享保障，從而使公立醫(yī)院設立審計委員會的內部資源配置成本保持較低優(yōu)勢。此外，高質量審計委員會的施行還可能受醫(yī)院聲譽建立、風險管理機制、政府監(jiān)管水平等的多重影響，從當前我國公立醫(yī)院改革態(tài)勢分析，已充分具備為選擇建立審計委員會提供保障的資源條件。

五、公立醫(yī)院建立審計委員會制度的實施設想

(一)公立醫(yī)院設立審計委員會應重點關注獨立性、專業(yè)勝任能力及職責定位

首先，為了確保獨立性特征，公立醫(yī)院審計委員會應配備一定人數(shù)(如5～7名)的非執(zhí)行理事(董事)成員。非執(zhí)行理事可以來源于行政體系內衛(wèi)生部門、財政部門以及紀檢部門等，也可以聘請社會上的財務、法律、醫(yī)療等方面的專業(yè)人員擔任。擔任非執(zhí)行理事(董事)的人員在任期間不得轉任醫(yī)院管理職位，醫(yī)院管理層不應出席審計委員會會議。其次，審計委員會成員應具備法律、醫(yī)療、財務會計、審計等方面的專業(yè)知識，不僅擁有職業(yè)資格證書，而且具有專業(yè)經歷。審計委員會中應當至少包含一名財務專家；審計委員會成員應具備忠誠勤勉、客觀公正等品質。最后，公立醫(yī)院審計委員會的職責應主要包括：(1)財務報告監(jiān)督職責，審計委員會應當負責選擇和聘任外部審計師，與外部審計討論確定審計范圍、程序、內容、計劃等，加強獨立審計師的客觀性與獨立性。(2)內部控制職責，審計委員會也承擔著對醫(yī)院內部控制和風險管理的監(jiān)督職責，應積極提高內部財務與運營控制的效率。(3)咨詢職責，審計委員會應為醫(yī)院的管理層與董事會、以及外部審計師、內部審計部門之間提供直接聯(lián)系，為理事會提供咨詢服務，評價、阻止違法與不道德活動的程序與政策，同時也應體現(xiàn)管理層負責任的態(tài)度。

(二)公立醫(yī)院設立審計委員會應處理好與醫(yī)院其他審計的關系

公立醫(yī)院審計委員會與內部審計、國家審計以及社會中介審計的關系處理是公立醫(yī)院考慮設立審計委員會的重要問題。目前，具有“免疫系統(tǒng)”功能的國家審計在醫(yī)院管理中發(fā)揮著預防、揭示和抵御功能，重點關注醫(yī)院的大型設備采購、藥品、醫(yī)保等公共資金使用的合規(guī)性審計，但實際現(xiàn)狀中多數(shù)地區(qū)公立醫(yī)院執(zhí)行的是三年或五年輪審制度，國家審計時間和精力嚴重不足；醫(yī)院的內部審計活動多見于基建工程和經濟合同等醫(yī)院管理績效方面的審計，但由于內審部門在醫(yī)院地位低，獨立性差，對于財務報表和領導人經濟責任審計力不從心，同時縣級醫(yī)院內審部門人員素質低、專業(yè)勝任能力差等，難以滿足公立醫(yī)院法人治理改革的內部監(jiān)督要求；2010年新頒布的《醫(yī)院財務制度》和《醫(yī)院會計制度》明確提出醫(yī)院年度財務報告應按規(guī)定經過注冊會計師審計，社會中介審計參與到公立醫(yī)院的審計監(jiān)督體系中，可以解決國家審計時間精力不足以及內審部門獨立性差的問題，但難以與內部審計對接，聯(lián)合審計常出現(xiàn)內部審計過度外包、審計重復或審計漏洞等問題。因此，審計委員會的設置能完善公立醫(yī)院審計治理機制，提高內外部聯(lián)合審計的協(xié)同治理效應。

圖2 公立醫(yī)院審計委員會的關系特征

具體而言，如圖2所示，公立醫(yī)院應在理事會(董事會)或者監(jiān)事會下設審計委員會，審計委員會向醫(yī)院理事會和監(jiān)事會報告。其次，審計委員會在職能上領導內部審計部門，對醫(yī)院管理層的財務報表以及內部控制進行監(jiān)督審查，考察公立醫(yī)院的治理效益等，公立醫(yī)院內部審計部門應向審計委員會報告，且其提交給管理層的年度預算和審計計劃必須經過審計委員會復核、批準。再次，審計委員會負責聘任外部審計師，負責與外部注冊會計師溝通，并監(jiān)督其獨立性和專業(yè)能力。最后，作為非營利組織的公立醫(yī)院，其審計委員會也要受到國家監(jiān)管部門的合規(guī)性監(jiān)管，配合國家審計工作。

六、結 語

黨的十八屆三中全會以來，醫(yī)療改革的呼聲越來越高，公立醫(yī)院法人治理結構的試點范圍不斷擴大。目前國內諸多公立醫(yī)院已經完成了法人治理結構轉型，在公立醫(yī)院設立了董事會或理事會，而且部分醫(yī)院已經設立臨時審計委員會或者類似機構。與實踐發(fā)展相比，我國公立醫(yī)院法人治理結構以及審計委員會制度的理論研究嚴重落后于實踐。因此，本文的研究符合醫(yī)療改革頂層設計的要求和事業(yè)單位法人治理及內部控制改革的趨勢。隨著醫(yī)療改革的不斷深入，法人治理結構在全國公立醫(yī)院的推行，其配套制度——審計委員會在公立醫(yī)院設立也將成為必然趨勢，但是由于各個醫(yī)院的環(huán)境和軟硬件設施的不同，審計委員會的設立及其運行將是一個漫長的過程。未來進一步的研究將通過實地調研，采用問卷和案例研究，以公立醫(yī)院審計委員會設立的動因、可行性、模式及效率等問題進行實證和實地研究。

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(責任編輯:肖 如)

Conception of Audit Committee System in China’s Public Hospitals

FU Li-ying，lV Xiao-min

(School of Accounting, Zhejiang University of Finance and Economics, Hangzhou 310018, China)

Under the reformed framework of establishing trustee council as the core of public hospitals’ corporate governance structure, it is vital to strengthen the top design of comprehensive medical and health supervision system. Based on nearly 40 years’ audit committee governance reality in foreign healthcare industry and more than ten years’ successful experience of audit committee in China’s domestic listed companies, this article puts forward a tentative conception to take audit committee system as a trial implementation in public hospitals. The article builds a basic economic model of hospital audit committee’s demand and supply, then further analyses the real demand and possible supply of establishing audit committee in China’s public hospitals. The article finally gives several proposals to implement public hospital audit committee system.

public hospital；audit committee；corporate governance structure；demand and supply model

2015-07-21

教育部人文社科規(guī)劃基金資助項目(13YJA790021)

傅黎瑛(1969-)，女，浙江金華人，浙江財經大學會計學院教授，博士；呂曉敏(1990-)，女，河北張家口人，浙江財經大學會計學院碩士生。

F239

A

1004-4892(2016)01-0065-09

① 2001年《關于在上市公司建立獨立董事制度的指導意見》和 《中國上市公司治理準則》(修訂稿)中提出在上市公司實施審計委員會制度。