戚艷霞，荊 新

(1.審計署審計科研所，北京 100086；2.中國人民大學(xué)商學(xué)院，北京 100872)

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政府會計確認基礎(chǔ)對財政透明度影響的跨國實證分析

戚艷霞1，荊 新2

(1.審計署審計科研所，北京 100086；2.中國人民大學(xué)商學(xué)院，北京 100872)

以國際上44個國家為樣本，檢驗政府會計確認基礎(chǔ)對于財政透明度的影響方向和程度，探析國際上政府會計制度改革的影響結(jié)果以及提升財政透明度的政府會計制度需求。發(fā)現(xiàn)：以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核心確認基礎(chǔ)的政府財務(wù)報告信息和以收付實現(xiàn)制為核心確認基礎(chǔ)的政府預(yù)算會計報告信息，能夠顯著提升財政透明度；社會文化是顯著影響財政透明度的環(huán)境因素。本文在控制樣本國家制度環(huán)境因素的基礎(chǔ)上，提煉影響財政透明度的政府會計技術(shù)層面的跨國共性因素，并對其影響程度進行定量分析。這有助于客觀、綜合考量國際上政府會計改革中制度環(huán)境因素、技術(shù)因素及其影響結(jié)果，從而在研判我國國情基礎(chǔ)上適當借鑒國際經(jīng)驗。

政府會計制度；制度環(huán)境；財政透明度

一、引 言

2014年12月，國務(wù)院批轉(zhuǎn)財政部《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》(國發(fā)〔2014〕63號，以下簡稱《改革方案》)，開啟了我國政府會計改革與發(fā)展的新征程，明確了全面反映政府財務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息的改革路徑和目標，并將增強財政透明度作為改革的重要任務(wù)之一[1]?！陡母锓桨浮愤~出了落實新《預(yù)算法》中對政府會計改革立法要求的第一步，畫出了清晰的改革藍圖，而全面、有效的改革離不開對影響信息質(zhì)量的政府會計確認基礎(chǔ)及其結(jié)果影響的深入分析。

本文客觀評價政府會計技術(shù)改進的理論價值和國際上的經(jīng)驗做法，實證檢驗國際上不同國家政府會計確認基礎(chǔ)對財政透明度的影響方向和程度。這能夠為我國落實《改革方案》中所要求的“適度分離政府財務(wù)會計與預(yù)算會計、政府財務(wù)報告與決算報告功能”提供國際經(jīng)驗支持，有助于合理借鑒國際經(jīng)驗，積極探索適合我國國情的、有效提升財政透明度的政府會計制度。

二、文獻述評

財政透明度最早是由國際貨幣基金組織(IMF)的專家Kopits和Craig(1998)提出，是指向公眾公布政府的結(jié)構(gòu)和職能、財政政策意向、公共部門賬戶以及財政預(yù)測的信息，并要求這些信息是可靠的、詳細的、及時的、容易理解且可以進行國際比較。經(jīng)濟合作與發(fā)展組織(OECD，2002)強調(diào)“透明”是對政策取向、表達和執(zhí)行的公開，并將財政透明定義為及時、系統(tǒng)地充分披露所有相關(guān)的財政信息[2]。IMF和OECD隨后進一步研究評判財政透明度的依據(jù)，并形成了在國際上得到普遍認可的財政透明度框架。從IMF和OECD的財政透明度框架以及國際學(xué)者(Matheson，2001)對不同國家財政透明度的分析可以看出，財政透明度受到以政府會計信息為核心的信息范圍和質(zhì)量的直接影響[3]。

財政透明度的核心是要求以及時、系統(tǒng)的方式對所有相關(guān)財政信息進行充分披露(王雍軍，2003，2007)[4][5]。宏觀的財政數(shù)據(jù)必須通過微觀的會計系統(tǒng)產(chǎn)生，而要保證財政數(shù)據(jù)的真實性，就必須從會計標準的制定著手(IMF，2007)[6]。健全而透明的政府會計系統(tǒng)和政府會計報告是社會契約得以有效履行的保障機制之一，其制度特征與財政透明度的本質(zhì)要求相一致，共同致力于反映和強化政府的公共受托責(zé)任，對于經(jīng)濟穩(wěn)定和財政可持續(xù)性發(fā)展具有深遠的影響(Bellver等，2005；IFAC，2011)[7][8]。一國經(jīng)濟環(huán)境的變化改變了政府受托責(zé)任的具體內(nèi)容與形式，使政府會計目標的聚焦點發(fā)生了變化(陳勝群等，2002；王彥等，2009；財政部會計司，2014)[9][10][11]。合理的確認基礎(chǔ)是實現(xiàn)政府會計目標的重要技術(shù)方法和保障政府會計信息質(zhì)量的必要條件，是實現(xiàn)政府高透明度地履行職責(zé)和改善財務(wù)管理質(zhì)量的客觀需求，也是政府會計改革中需要先行確定和改進的關(guān)鍵因素(張琦等，2008；肖鵬，2010；賀敬平等，2011；王鑫等，2012)[12][13][14][15]。

綜上所述，現(xiàn)有文獻對政府會計信息在提升財政透明度方面的價值以及確認基礎(chǔ)的重要性進行了深入理論分析，但尚缺少對政府會計確認基礎(chǔ)影響結(jié)果的實證檢驗。本文以國際上44個國家為樣本，實證分析政府會計中應(yīng)用不同確認基礎(chǔ)的報告對財政透明度的影響，在控制樣本國家各具特性的環(huán)境因素基礎(chǔ)上，提煉政府會計技術(shù)因素的共性影響。這有助于為我國綜合考量制度環(huán)境、技術(shù)因素及其結(jié)果影響提供國際經(jīng)驗參考，在深化政府會計改革中正確辨識環(huán)境特性、會計技術(shù)共性的不同影響，進而立足國情、有選擇地借鑒國際經(jīng)驗。

三、理論分析和研究假設(shè)

財政透明度是衡量公共財政資金的籌集、使用情況及結(jié)果的信息質(zhì)量的綜合性概念，兼顧了政府會計信息的相關(guān)性、可靠性等質(zhì)量標準要求和報告內(nèi)容的全面性，也是政府會計信息影響信息使用者的決策行為并實現(xiàn)內(nèi)在價值的基礎(chǔ)要求。政府會計主體依據(jù)合理有效的計量原則和制度準則，提供及時、準確、相關(guān)和充分的信息，是實現(xiàn)財政透明度的重要保證。財政透明度的實現(xiàn)程度和效度受到政府會計制度及其產(chǎn)品(預(yù)算會計報告和政府財務(wù)報告)質(zhì)量的影響。其中，作為政府會計制度最終成果的政府會計報告是財政透明度的核心表現(xiàn)方式，影響到可公開信息的范圍和質(zhì)量。合理運用會計確認基礎(chǔ)并提供全面、高質(zhì)量的政府會計報告信息，減少委托代理關(guān)系鏈條中的信息不對稱，縮小信息使用者對不同決策選擇的期望值與實際情況的差異，引導(dǎo)決策者的決策行為與良治目標保持一致，改善財政資源配置效率和整體效益。因此，全面、高質(zhì)量的政府會計報告信息是實現(xiàn)財政透明度的必備條件。

(一)政府會計確認基礎(chǔ)、報告信息質(zhì)量與財政透明度

由于不同信息使用者對信息理解和利用的復(fù)雜性，以及財政透明度存在限度和效率問題，透明度應(yīng)是能夠合理、有效的實現(xiàn)預(yù)算管理目標和財務(wù)管理目標的透明，有助于信息使用者統(tǒng)籌考慮改革的效應(yīng)和成本并審時度勢地作出正確決策。高質(zhì)量和高透明度的政府會計體系是良好公共治理的基石，而會計確認基礎(chǔ)的選用是影響會計信息質(zhì)量的關(guān)鍵因素和著力點，影響政府會計提供信息的廣度和深度。

政府會計確認基礎(chǔ)的合理性受到政府會計目標的約束。政府會計目標具有多元化的特點，需要滿足內(nèi)外部信息使用者在財務(wù)管理、績效評價和預(yù)算控制等方面的不同需求。因此，良好的政府會計一方面需要通過預(yù)算會計提供與財政資金支出周期各階段交易相關(guān)的信息，用以監(jiān)控預(yù)算過程；另一方面需要通過財務(wù)會計披露政府財務(wù)狀況、財政風(fēng)險和政府運營績效等信息(王雍君，2007；《改革方案》，2014)[5][1]。預(yù)算會計和財務(wù)會計各有不同的目標側(cè)重點，兩者反映的財政資金流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)不同，適用的核心確認基礎(chǔ)和會計報告體系也不同。只有采用與預(yù)算會計、政府財務(wù)會計各自的管理目標分別相適應(yīng)的確認基礎(chǔ)，才能夠向信息使用者提供用于監(jiān)控預(yù)算執(zhí)行過程、管理財政風(fēng)險、評價資金運行績效和項目效果等目的的完整信息。

(二)財務(wù)管理目標、政府財務(wù)會計信息與財政透明度

政府財務(wù)會計強調(diào)通過準確記錄和報告全面反映報告實體的財務(wù)狀況、運營業(yè)績，聚焦于對財政資金授權(quán)和撥款之后的使用狀況和效果評價的反映。新公共管理運動的開展和主權(quán)債務(wù)危機的發(fā)生改變了政府關(guān)注焦點，從對預(yù)算撥款使用過程合規(guī)性轉(zhuǎn)向重點關(guān)注財政風(fēng)險、資金效果、綜合財務(wù)狀況等反映結(jié)果、效果的信息，并引發(fā)了全球范圍內(nèi)對政府會計確認基礎(chǔ)從收付實現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變的訴求(Cohen等，2007)[16]。權(quán)責(zé)發(fā)生制更加適應(yīng)新公共管理環(huán)境下拓展了的公眾受托責(zé)任需求，改善向市場傳遞的財政信息質(zhì)量，促進政府、社會與市場的良性互動，推動政府更有效率和更有效果地進行資源管理(Wynne，2007；Khan 等，2009；IFAC，2011)[17][18][8]。國際上一些學(xué)者認為制度環(huán)境變遷導(dǎo)致政府財務(wù)會計目標以及其實現(xiàn)機制發(fā)生了變化，迫切需要采用權(quán)責(zé)發(fā)生制提供財務(wù)報告信息，以清晰、綜合地反映經(jīng)濟、政治和社會決策的財務(wù)結(jié)果和運行績效(Johnsen等，2005；Christensen，2008)[19][20]。權(quán)責(zé)發(fā)生制的運用會影響財政透明度，影響政府財務(wù)報告反映政府財務(wù)狀況、評價政府績效、防范財政風(fēng)險等信息的價值實現(xiàn)(Lüder，2002；Talebniya等，2011)[21][22]。為此，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府財務(wù)報告被認為是清晰、綜合地反映經(jīng)濟、政治和社會決策的財務(wù)結(jié)果的最佳會計實務(wù)做法(IFAC，2011)[8]。

從滿足財務(wù)管理目標及對外公共受托責(zé)任角度，權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠提供有關(guān)政府財務(wù)狀況和運行業(yè)績的更為完整和清晰的“賬本”，更加契合經(jīng)濟環(huán)境變化所導(dǎo)致的政府對外受托責(zé)任在內(nèi)容和形式上發(fā)生的根本變化，有助于滿足政府和其他信息使用者全面、及時了解政府財務(wù)狀況、運營業(yè)績、財政可持續(xù)發(fā)展的信息需求。為此，從政府履行對外受托責(zé)任和加強財務(wù)管理角度，得出以下假設(shè)。

假設(shè)1：以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核心確認基礎(chǔ)*由于國際上不同國家采用的確認基礎(chǔ)不可能完全單一化，本文借鑒IPSASB的說法，分為核心確認基礎(chǔ)和支持性確認基礎(chǔ)。本文進行實證檢驗所依據(jù)的也是核心確認基礎(chǔ)。提供的政府財務(wù)報告信息，能夠促進政府財務(wù)管理和績效評價目標的實現(xiàn)，更加有利于提升財政透明度。

(三)預(yù)算控制目標、政府預(yù)算會計信息與財政透明度

預(yù)算會計的目標是在支出層面實施可靠的“預(yù)算執(zhí)行控制”，以確保財政資金的取得、使用和使用結(jié)果符合相關(guān)法律法規(guī)的要求。從完整的財政資金流轉(zhuǎn)過程來看，預(yù)算會計作用的環(huán)節(jié)聚焦于資金的撥付和使用的合規(guī)性。各國政府會計目標中并未放棄提供政府預(yù)算管理和控制情況的信息，這表明預(yù)算控制仍是許多國家政府會計的目標，該目標與績效目標并存，并始終處于首位(王彥、王建英、趙西卜，2009)[10]。與在政府財務(wù)報告中采用權(quán)責(zé)發(fā)生制確認基礎(chǔ)以評估政府財務(wù)狀況和支持績效導(dǎo)向的公共管理改革相比，通過追蹤與支出周期相關(guān)的預(yù)算信息確保對預(yù)算過程的財務(wù)合規(guī)性控制，仍然具有重要意義。因為，通常而言，只有在“順應(yīng)規(guī)則”的文化發(fā)揮作用的基礎(chǔ)上，轉(zhuǎn)向更高層次的績效目標才會水到渠成(Allen Schick，2002)[23]。因此，重點評價“順應(yīng)規(guī)則”情況的預(yù)算控制目標一直是政府會計的重要目標。即使在財務(wù)管理績效日益受到關(guān)注的當前環(huán)境下，預(yù)算控制目標的重要性和基礎(chǔ)性也巍然不動。政府財務(wù)會計對權(quán)責(zé)發(fā)生制會計信息的需求并不能替代預(yù)算控制對于收付實現(xiàn)制預(yù)算會計信息的需要。為此，主要服務(wù)于預(yù)算控制的預(yù)算會計與主要服務(wù)于財務(wù)管理的財務(wù)會計，兩者相互補充，應(yīng)作為政府會計的兩大功能類別分別設(shè)立相對獨立的賬戶和報告體系(王雍君，2007；財政部會計司，2014；《改革方案》，2014)[5][11][1]。

以支出周期構(gòu)造預(yù)算會計能貼切地刻畫預(yù)算過程的循環(huán)性質(zhì)和合規(guī)情況，也能清楚簡明地傳達對應(yīng)于各預(yù)算運營流程的關(guān)鍵預(yù)算信息，實現(xiàn)預(yù)算執(zhí)行的有效監(jiān)控。而與支出周期中“支出”概念相匹配的確認基礎(chǔ)是收付實現(xiàn)制。收付實現(xiàn)制能夠直接反映貨幣收支，反映的政府赤字與政府借款需求相當接近，并且在精確衡量預(yù)算對信貸以至國民經(jīng)濟的影響，以及在實施貨幣調(diào)控政策方面也具有獨特的優(yōu)越性(陳勝群等，2002)[9]。美國聯(lián)邦會計準則委員會認為，預(yù)算報表所使用的以收付實現(xiàn)制為主的反映義務(wù)的計量方法不同于財務(wù)會計報表使用的以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的費用計量方法。另外，國外正在推進的權(quán)責(zé)發(fā)生制的采用主要是在財務(wù)會計層面，對于預(yù)決算報告中收付實現(xiàn)制的應(yīng)用優(yōu)勢存在較普遍的認可。IPSASB、美國、英國和法國等在其政府會計準則中均充分考慮了與財務(wù)會計信息平行提供的預(yù)算會計信息，并制定了專門準則以協(xié)調(diào)預(yù)算會計報告與財務(wù)報告。所以，從滿足預(yù)算管理需要來看，以收付實現(xiàn)制為核心確認基礎(chǔ)(根據(jù)管理需要輔助提供的權(quán)責(zé)發(fā)生制信息作為支持性信息，而非核心信息)的預(yù)算會計報告，更能反映政府開支是否遵守授權(quán)和法律法規(guī)要求，有效評價政府運作程序的規(guī)范性?；诖?，本文提出以下假設(shè)。

假設(shè)2：以收付實現(xiàn)制為核心確認基礎(chǔ)提供的預(yù)算會計信息能夠更加清晰地反映預(yù)算運營流程中預(yù)算執(zhí)行的合規(guī)性情況，與財政透明度存在正相關(guān)關(guān)系。

四、實證研究

(一)樣本選擇

本文以2008年度為研究期間，以O(shè)ECD和世界銀行調(diào)研的國家為初始樣本。為了保證研究的穩(wěn)健性，本文根據(jù)其他變量數(shù)值的可獲得性，剔出了該年度變量數(shù)值存在缺失的國家，最終樣本為44個國家*44個樣本國家為：英國、美國、法國、德國、瑞典、墨西哥、俄羅斯、土耳其、烏干達、烏克蘭、贊比亞、阿爾巴尼亞、阿根廷、玻利維亞、波斯尼亞、博茨瓦納、泰國、巴西、保加利亞、柬埔寨、剛果、哥斯達黎加、克羅地亞、捷克共和國、加納、約旦、肯尼亞、吉爾吉斯斯坦共和國、馬拉維、蒙古、摩洛哥、納米比亞、新西蘭、挪威、秘魯、菲律賓、波蘭、羅馬尼亞、盧旺達、塞爾維亞、斯洛文尼亞、南非、韓國、越南。。本文的數(shù)據(jù)主要來自于OECD、國際貨幣基金組織、世界銀行的統(tǒng)計數(shù)據(jù)庫。

(二)變量的定義與計量

1．財政透明度

本文中財政透明度變量的數(shù)據(jù)來自于國際預(yù)算項目(IBP)發(fā)布的2008年度的預(yù)算透明指數(shù)(也稱為公開預(yù)算指數(shù)，OBI)。OBI是通過對反映預(yù)算草案、預(yù)算授權(quán)、預(yù)算執(zhí)行、預(yù)決算的評估和審計四個環(huán)節(jié)的8個關(guān)鍵預(yù)算文件的公開情況以及文件質(zhì)量的調(diào)查而計算出來的，還包含了有關(guān)制度質(zhì)量的評估，所以能從社會公眾視角真實和全面地反映了不同國家的財政透明度水平。

2. 政府財務(wù)報告和預(yù)算會計報告的核心確認基礎(chǔ)

本文分析所用的政府財務(wù)報告基礎(chǔ)(FS_ACC)和預(yù)算會計報告基礎(chǔ)(B_CA)采用百分比數(shù)值。如果某個國家的財務(wù)報表采用完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制，則FS_ACC為100%；如果FS_ACC為0～100%之間的數(shù)值，則反映了該國家的財務(wù)報表是采用修正的收付實現(xiàn)制或修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制；如果FS_ACC為0，則采用的是完全的收付實現(xiàn)制。B_CA反映某個國家預(yù)算會計報告中采用收付實現(xiàn)制的程度，取值范圍為[0，100%]，數(shù)值越大，反映收付實現(xiàn)制在預(yù)算會計中應(yīng)用程度越高。

政府財務(wù)報告中采用完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制的樣本國家，其財政透明度平均數(shù)為64.357，高于采用完全收付實現(xiàn)制國家的財政透明度的平均數(shù)(45.375)，也高于混合采用確認基礎(chǔ)國家的平均數(shù)(采用修正權(quán)責(zé)發(fā)生制的平均數(shù)為57.611，采用修正收付實現(xiàn)制的平均數(shù)為45.464)。這說明政府財務(wù)報告中權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用程度與財政透明度正相關(guān)，與假設(shè)1相一致。從政府預(yù)算會計報告來看，混合采用兩種確認基礎(chǔ)的國家財政透明度平均數(shù)為44.5，小于完全采用收付實現(xiàn)制國家的透明度平均數(shù)(52.156)，與假設(shè)2相符合。

3．控制變量

環(huán)境是解釋組織內(nèi)部狀態(tài)及其績效表現(xiàn)的重要影響變量。根據(jù)Alt等(2006)[24]的研究以及IBP的調(diào)研，本文在分析中控制了政治、經(jīng)濟、法律、社會文化等環(huán)境因素的影響。本文選擇的反映環(huán)境因素的控制變量包括以下幾個方面。(1)政治體制，反映一個國家的組織結(jié)構(gòu)和管理體制。當前國家常用的政體為議會制(包括議會制共和制和議會制君主立憲)和總統(tǒng)制(總統(tǒng)制共和制)。本文用啞變量PRES表示政治體制，若PRES為1，表明是總統(tǒng)制國家，否則是議會制國家。(2)本文用啞變量COMM來表示法律環(huán)境，如果COMM為1，則樣本國家是采用普通法，否則是成文法。由于普通法系源于英國法律制度，英美法系國家傳統(tǒng)上強調(diào)個人財產(chǎn)權(quán)利和對國家權(quán)力的限制。所以，普通法系國家通常能夠為較高的財政透明度提供更嚴格的立法保障。(3)經(jīng)濟發(fā)達程度會影響財政透明度，本文用人均GDP(GDP_PC)來表示不同國家的經(jīng)濟發(fā)達程度。經(jīng)濟越發(fā)達，政府投融資規(guī)模越大、方式方法更多樣化、投融資環(huán)境更加復(fù)雜，社會公眾和政府決策者更為關(guān)注投融資市場中信用評級機構(gòu)對財政資金績效的評價，從而催生了推動財政透明度的內(nèi)在需求。(4)本文用社會民主指數(shù)(DEMO)和領(lǐng)導(dǎo)者類型(LEADST)來表示社會文化因素。DEMO采用英國“經(jīng)濟學(xué)人智庫”(EIU)于2008年組織研究和發(fā)布的重要的量化指標。DEMO反映了一個國家的社會公眾運用財政數(shù)據(jù)問責(zé)政府的需求。DEMO數(shù)值越高，公眾對于政府公開財政信息的數(shù)量和質(zhì)量需求就越高，進而有助于推動信息供給方提高財政透明度。LEADST反映的是被動的領(lǐng)導(dǎo)者類型，其公開預(yù)算的情況依賴于外在的約束條件。若外在約束條件較弱，LEADST數(shù)值越高的國家，財政透明度較低。

另外，考慮到審計機關(guān)在保障財政透明度方面發(fā)揮的作用，本文用變量AUDIT表示國家審計機關(guān)對于政府財務(wù)報告審計監(jiān)督的問責(zé)模式。最高審計機構(gòu)向總統(tǒng)(或總理，或內(nèi)閣)報告的，AUDIT取值5；對于向議會(或者議會中的財務(wù)或預(yù)算委員會等)報告的，AUDIT取值10；對于同時向總統(tǒng)或者議會報告的國家，則按照前述標準進行累加。審計監(jiān)督問責(zé)模式的數(shù)值在一定程度上能夠反映審計監(jiān)督的獨立性或者審計問責(zé)報告的層次性。為了控制預(yù)算基礎(chǔ)(指立法機關(guān)批準的預(yù)算所采用的基礎(chǔ))對于財政透明度的影響，本文設(shè)置了啞變量CONS表示預(yù)算基礎(chǔ)與預(yù)算會計報告基礎(chǔ)的一致性?？刂谱兞康臄?shù)據(jù)來自于國際貨幣基金組織統(tǒng)計數(shù)據(jù)庫以及英國EIU組織研究和發(fā)布的量化指標。

(三)回歸模型

根據(jù)上述分析，本文構(gòu)建的回歸模型為：

OBIi=α0+α1FS_ACCi+α2B_CAi+α3PRESi+α4COMMi+α5GDP_PCi+α6DEMOi+α7LEADSTi+α8AUDITi+α9CONSi+ei

其中，下標i表示國家。表1給出了相關(guān)變量的說明。

表1 變量說明

五、實證結(jié)果及分析

(一)描述性統(tǒng)計分析

表2是對變量的描述性統(tǒng)計分析。從中可以看出，樣本國家財政透明度的平均值為51.477，中位數(shù)為55，財政透明度最小值僅為1，最大值為88，財政透明度差異非常大。樣本國家的政府財務(wù)報告的權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用程度平均為34.1%，最大值為100%，最小值為0。在44個國家中，13個國家在財務(wù)報告中采用完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制，26個國家采用完全的收付實現(xiàn)制。預(yù)算會計報告中收付實現(xiàn)制的應(yīng)用程度平均為78.2%，中位數(shù)為1，大部分國家(34個國家)采用了完全的收付實現(xiàn)制，3個國家采用修正的收付實現(xiàn)制。

表2 變量的描述性統(tǒng)計(N=44)

(二)回歸結(jié)果

本文用SPSS16.0進行多元回歸分析?；貧w結(jié)果(表3)表明：政府財務(wù)報告中權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用程度能夠顯著提升財政透明度水平(相關(guān)系數(shù)為26.266，1% 置信水平)；預(yù)算會計報告中收付實現(xiàn)制的應(yīng)用程度與財政透明度水平存在顯著正相關(guān)關(guān)系(相關(guān)系數(shù)為15.344，5% 置信水平)。回歸結(jié)果證明了不同管理目標的政府會計報告類型在確認基礎(chǔ)方面的政策選擇會影響財政透明度的方向和程度?；貧w結(jié)果支持了假設(shè)1和假設(shè)2。對于環(huán)境因素，回歸結(jié)果證明了普通法有利于財政透明度的提升(在5%的置信水平)，社會民主的提高能夠顯著提升財政透明度(相關(guān)系數(shù)為10.542，1% 置信水平)。模型共線性檢驗的容忍度(Tolerance)均大于0.1，方差膨脹因子(VIF)均小于5，說明回歸模型的自變量不存在多重共線性。

表3 模型的多元回歸結(jié)果

注：“*** ”、“** ”、“* ”分別表示在1%、5%、10%的水平上顯著。

(三)穩(wěn)健性檢驗

本文用國家財政透明度指數(shù)(TPCY)進行穩(wěn)健性檢驗。TPCY是依據(jù)OECD《財政透明度最佳實務(wù)》并綜合分析OECD與世界銀行對樣本國家的財政實務(wù)調(diào)研數(shù)據(jù)(2008年)而得到的指數(shù)。

注：“*** ”、“** ”、“* ”分別表示在1%、5%、10%的水平上顯著。

本文用TPCY替代OBI進行穩(wěn)健性檢驗，得到了表4中模型(1)的回歸結(jié)果。從模型(1)可以看出，F(xiàn)S_ACC、B_CA與TPCY之間的相關(guān)性與表3中的結(jié)果相一致。表4中模型(2)不僅替換了因變量，而且對樣本國家進行了分組分析，即自變量運用更加細化的B_CASH1(預(yù)算會計報告中僅運用收付實現(xiàn)制)、FS_ACC1(財務(wù)會計報告中僅運用權(quán)責(zé)發(fā)生制)替換了B_CA、FS_ACC。模型(2)的分析結(jié)果進一步支持了政府財務(wù)報告中權(quán)責(zé)發(fā)生制確認基礎(chǔ)的應(yīng)用與財政透明度之間的顯著正相關(guān)關(guān)系(即假設(shè)1)。

(四)研究結(jié)論

本文的研究結(jié)果表明：以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核心確認基礎(chǔ)提供的政府財務(wù)會計信息和以收付實現(xiàn)制為核心確認基礎(chǔ)提供的政府預(yù)算會計信息能夠顯著提升財政透明度；財政透明度的有效提升是特定國家環(huán)境下具體技術(shù)因素綜合作用的結(jié)果。上述研究結(jié)論對我國在《改革方案》總體目標和改革框架下，重點推進政府會計確認基礎(chǔ)改革和提升財政透明度提供了國際經(jīng)驗支持。

1.政府會計報告是影響財政透明度的重要因素。我國在提升財政透明度的過程中，需要在明確管理目標的基礎(chǔ)上，兼顧政府會計的技術(shù)屬性和環(huán)境因素的不同影響。我國應(yīng)在綜合分析政府會計確認基礎(chǔ)的經(jīng)濟影響基礎(chǔ)上，搭建能夠促進財政透明度提升的良好制度環(huán)境，完善并發(fā)揮政府會計制度、健全的民主制度以及其他環(huán)境因素的協(xié)調(diào)推動作用。

2.區(qū)分政府會計的技術(shù)屬性作用機制和社會環(huán)境的影響機制，準確研判政府會計改革的結(jié)果影響。不同國家的政府會計制度和財政管理環(huán)境存在很大差異，一國財政透明度的有效提升是特定國家政府會計技術(shù)屬性和外部環(huán)境因素綜合影響的結(jié)果。這種環(huán)境屬性決定了任何國家在改革政府會計來提升財政透明度時，都必然需要經(jīng)歷特定環(huán)境因素對財政管理的演化博弈過程。我國在從技術(shù)方面借鑒國際經(jīng)驗時，需要前瞻性地分析我國當前各種環(huán)境因素和技術(shù)選擇的作用機制及綜合影響。

六、研究不足和未來研究方向

本文的主要研究不足之處在于：(1)由于難以用單一變量有效定義政府會計制度因素，本文僅對影響政府會計報告質(zhì)量的確認基礎(chǔ)進行了檢驗；(2)本文所用的數(shù)據(jù)是國際組織每隔5年進行一次的調(diào)研數(shù)據(jù)。由于國際組織對于2012年度的調(diào)研結(jié)果還未公布，2008年的數(shù)據(jù)為最近可獲得的數(shù)據(jù)。這決定了本文是對特定年度國別研究的靜態(tài)分析，政府會計制度變遷對于財政透明度的動態(tài)跨國分析有待進一步研究。

隨著我國政府會計改革的逐步推進，以及國際上政府會計改革的深入探索，未來的研究可以擴展到政府會計制度層面改革對政府績效、風(fēng)險控制等其他目標要求影響的實證分析，合理辨析制度變遷的可行性、路徑和治理結(jié)果影響。

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(責(zé)任編輯:風(fēng) 云)

An Empirical Analysis on How Governmental Accounting Confirmation Basis Affects Fiscal Transparency

QI Yan-xia1，JING Xin2

(1.Research Institute for Audit, National Audit Office, Beijing 100086, China; 2.Business School, Renmin University of China, Beijing 100872, China)

This paper examines how governmental accounting basis affects fiscal transparency on the international level. The findings are as follows: the government budget report with the cash basis as the core measurement basis and the government financial accounting information based on accrual basis can promote fiscal transparency greatly; socio-cultural factors can significantly affect the fiscal transparency. This paper extracts common factors that affect fiscal transparency and evaluates the degree of their influence objectively, which gives some theoretical significance to explore effectively China’s budget transparency reform path and governmental accounting policy options.

governmental accounting system; environment system; fiscal transparency

2015-05-25

國家社會科學(xué)基金資助項目(13CGL028)；中國博士后科學(xué)基金特別資助項目(2014T70091)；財政部全國會計科研課題(2015KJB007)

戚艷霞(1979-)，女，山東臨沂人，審計署審計科研所副研究員；荊新(1957-)，男，遼寧省凌海人，中國人民大學(xué)商學(xué)院教授。

F231.5

A

1004-4892(2016)01-0029-09