龔輝文（國家稅務總局稅收科學研究所 北京 100038）

印度貨物勞務稅改革及其啟示

龔輝文（國家稅務總局稅收科學研究所 北京 100038）

2016年9月8日，印度總統(tǒng)慕克吉簽署了以貨物勞務稅（GST）改革為目的的《憲法第122次修正案》，使其成為《第101次憲法修正法》并正式生效，并根據(jù)其規(guī)定成立了GST委員會。這標志著印度GST改革突破了關鍵的法律障礙，取得了重要進展。但印度政府要想按計劃在2017年4月1日順利實施GST，還將面臨不少困難。印度作為經(jīng)濟發(fā)展快、人口規(guī)模大的新興經(jīng)濟體，與我國經(jīng)濟發(fā)展有著不少共性，印度GST改革進程對我國稅制改革也不乏借鑒意義。

一、印度GST改革背景：流轉(zhuǎn)稅制復雜

印度現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅制非常復雜，中央、邦和市縣三級政府都征收不同的流轉(zhuǎn)稅：

（一）中央政府征收不規(guī)范的增值稅型中央消費稅、服務稅和進口環(huán)節(jié)稅

中央消費稅：在媒體報道或文獻中又稱“中央增值稅”，對印度國內(nèi)生產(chǎn)的貨物銷售（無論邦內(nèi)還是邦際銷售）征收，進項允許抵扣。一般稅率2015/16年度為12.5%，實際稅率因稅目不同在8%-360%之間，類似于我國1994年稅改前的增值稅。其適用高稅率的品目具有特別消費稅性質(zhì)。

服務稅：對境內(nèi)勞務提供征收，進項允許抵扣。稅率2016年5月1日由原來的12%（加上附征3%的教育稅實際稅負12.36%）提高至14%（同時取消教育稅）。從服務業(yè)征收范圍看，2012年7月1日以后印度實行反列舉方式，規(guī)定了19類服務如公交、教育、農(nóng)業(yè)等等不屬于服務稅征收范圍，同時也規(guī)定了一些免稅項目如電影展覽、救護、公園門票等?？傮w看，除印度儲蓄銀行（央行）提供的服務不屬于服務稅征收范圍，為高齡居民提供壽險服務免征服務稅以外，其他金融服務、建筑服務等未見不征服務稅。

進口環(huán)節(jié)稅：印度對進口產(chǎn)品，憲法規(guī)定邦政府無權(quán)征稅；中央消費稅和（委托邦政府征收的）中央銷售稅都是對境內(nèi)生產(chǎn)的貨物征收。因此，印度對進口貨物沒有征收國內(nèi)間接稅，而是征收關稅。關稅包括基本關稅（即通常意義上的關稅）、附加關稅（相當于中央消費稅的替代稅）和特別附加關稅（相當于邦增值稅的替代稅）。

（二）邦政府征收邦增值稅和受托征收中央銷售稅

邦增值稅：對邦內(nèi)貨物銷售征收。邦增值稅是2005年印度增值稅改革時由原來的邦銷售稅改征的，但是對汽油等燃油產(chǎn)品多數(shù)邦仍單獨征收汽油銷售稅，而未改征增值稅。邦增值稅稅率各邦并不統(tǒng)一，標準稅率一般在12.5%-15%之間，其他稅率有1%、4%、10%或20%。

中央銷售稅：對邦際貨物銷售征收。它由中央立法，但實際委托由銷售方所在邦征收，收入也歸該邦政府。主要屬于中間投入品的列名產(chǎn)品，稅率為2%；其他產(chǎn)品，稅率為10%或貨物銷售方所在邦的增值稅稅率兩者的較高者。

此外，邦政府也對煙、酒、奢侈品等特定貨物征收邦消費稅，如煙稅、酒稅、奢侈品稅等。

（三）市縣等地方政府征收的其他流轉(zhuǎn)稅

印度許多市縣等地方政府對進入轄區(qū)的貨物征收“購置稅”、“貨物入市稅”，對某些勞務提供征收娛樂稅、博彩稅等零星間接稅。

（四）印度流轉(zhuǎn)稅存在的問題

印度現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅制不僅復雜、不規(guī)范，且存在重復征稅、市場分割等問題，突出表現(xiàn)為三個不統(tǒng)一：

一是對國內(nèi)貨物銷售征稅不統(tǒng)一：中央消費稅（中央增值稅）、中央銷售稅（州際交易）和邦增值稅（州內(nèi)交易）三大稅并存，雖然中央消費稅和邦增值稅在各自范圍內(nèi)允許進項抵扣，但不允許交叉抵扣，重復征稅問題突出；各邦增值稅不規(guī)范、不統(tǒng)一，稅率檔次多，各邦稅率差異大，國內(nèi)市場分割嚴重；消費稅定位不準確，既有全面征收的增值稅特征，又兼具特殊調(diào)節(jié)功能，稅目多、稅率復雜，沒有形成“增值稅（全面征收）+消費稅（特定調(diào)節(jié)）”的現(xiàn)代雙層間接稅制模式。

二是對國內(nèi)貨物和進口貨物征稅不統(tǒng)一：對進口貨物不征國內(nèi)稅，而通過附加關稅的方式替代征稅，增加稅制的復雜性。

三是對貨物和勞務征稅不統(tǒng)一：勞務提供單獨由中央征收服務稅，雖然實行單一稅率，與中央增值稅可以交叉抵扣，但與邦增值稅缺乏進項抵扣銜接，重復征稅不可避免。

如果再加上教育稅等附加稅和地方政府征收的貨物入市稅、娛樂稅等其他間接稅種，稅制則顯得更為復雜。

二、印度GST改革進程：在政治博弈中前行

印度GST改革是2005年邦增值稅改革的深化。當時印度由國大黨執(zhí)政，辛格任總理。印度中央財政部早在2007/08年度中央預算中就宣稱擬在2010年4月1日實行GST改革，以代替現(xiàn)行復雜的流轉(zhuǎn)稅制。為此，2007年5月10日，由中央財政部和各邦財政部成立GST改革聯(lián)合工作組，研究GST改革方案。2009年形成了比較一致的GST改革思路。

由于印度邦內(nèi)貨物銷售的征稅權(quán)歸邦級政府，而勞務提供則由中央政府統(tǒng)一征收服務稅，因此印度要簡并各項流轉(zhuǎn)稅，在全國范圍內(nèi)統(tǒng)一征收GST，需要修訂憲法，調(diào)整中央與邦政府的征稅權(quán)。修改憲法的法律障礙和邦級政府的利益阻力，使2010年的GST改革計劃流產(chǎn)。

2011年3月，印度辛格政府以憲法第115次修正案的形式提交聯(lián)邦下院審議，卻因聯(lián)邦下院被中途解散而夭折。

2014年印度人民黨執(zhí)政，莫迪任總理。莫迪政府上臺以后也將GST改革作為主要施政內(nèi)容，并于2015年提出GST改革方案，即以《憲法第122次修正案》的方式提請議會審議。該憲法修正案至2016年9月8日生效經(jīng)歷了以下六個重要節(jié)點：

1.2015年5月6日獲執(zhí)政黨控制的議會下院（人民院）通過；

2.2015年秋季議會，遭到反對黨控制的議會上院（聯(lián)邦院）的抵制而被擱置，印度政府原計劃在2016年4月1日實施GST的計劃落空；

3.經(jīng)過多次的政治磋商和協(xié)調(diào)，憲法修正案于2016年8月初再次提交聯(lián)邦院審議，并在8月3日獲聯(lián)邦院通過；

4.由于聯(lián)邦院對修正案內(nèi)容有所修改，因此8月8日人民院又對修改內(nèi)容進行確認并一致通過；

5.各邦級議會多數(shù)通過：8月12日印度阿薩姆邦議會第一個通過，至9月1日奧里薩邦議會第十六個邦通過以后，GST憲法修正案已達到半數(shù)以上邦級議會支持的立法要求；

6.9月8日經(jīng)總統(tǒng)簽署以后，GST憲法修正案完成立法程序正式生效。

印度GST改革過程的波折，政治博弈痕跡明顯，很大程度上影響了印度的稅改進程和立法效率。不過，需要指出的是，所謂的“反對”并不是直接反對GST改革，因為GST改革大家都知道很有必要，不同的利益主體只是出于利益上或政治上的考量，而提出種種合理的或貌似合理的理由來阻止或干擾對方的主張。如最早國大黨執(zhí)政時提出GST改革，莫迪領導的人民黨就明確反對，但其反對的主要理由是認為當時印度稅收信息化管理水平太落后，不具備實施GST改革的環(huán)境。也正因為如此，當時中央政府專門成立了信息化小組以配套改革。因此有媒體所稱的莫迪執(zhí)政前反對GST改革，執(zhí)政后立馬180度大轉(zhuǎn)彎力推GST改革，其實不完全準確，但背后的政治立場差異卻顯現(xiàn)無疑。

三、印度GST改革內(nèi)容：無奈但務實的“雙軌”GST

現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅制的問題說明印度實施GST改革無疑是十分必要和有意義的。但由于改革涉及中央與地方財權(quán)的分配，因此印度的GST改革并不是我們想象的那樣實施由中央在全國范圍內(nèi)征收統(tǒng)一的GST以代替各種流轉(zhuǎn)稅，而是在基本保障邦級政府征稅權(quán)和財政收入的前提下，實行一種變通的“雙軌GST”。

所謂“雙軌GST”，是指對邦內(nèi)的貨物和勞務提供，由中央政府和邦政府分別征收中央貨物勞務稅（CGST）和邦貨物勞務稅（SGST）。對于邦際交易，則由中央征收綜合貨物勞務稅（IGST），即CGST和SGST的綜合。實施雙軌GST后，原由中央和邦政府征收的上述主要流轉(zhuǎn)稅原則上取消（見右表）：

不過，有幾項例外：

一是生活消費用酒、電力和不動產(chǎn)銷售不納入GST征收范圍，仍按原制度征稅，酒征收邦增值稅（邦銷售稅）和酒（消費稅）；電力征收電力稅；不動產(chǎn)征收印花稅和財產(chǎn)稅。

影響立體倉庫穩(wěn)定的主要因素是貨架重心高度，兩端式同軌雙車運行模式較單臺堆垛機獨立作業(yè)模式在貨架形式上相差不大，采用式(8)描述的上輕下重原則，目標函數(shù)可有效降低貨架重心，提升結(jié)構(gòu)穩(wěn)定性。

二是汽油等4種石油產(chǎn)品暫時不納入GST，即仍按原制度征稅，何時納入由GST委員會決定。

按照目前的改革計劃，印度政府將于2017年4月1日實施GST。GST憲法修正法生效無疑為GST改革的順利推進減少了關鍵的法律障礙。但是，由于憲法修正案只確定了“雙軌”GST改革的基本思路和因改革造成邦級政府收入損失的補償方案（5年內(nèi)由中央政府補償），但對GST的核心要素如稅率、免稅項目、免征額標準等都未作規(guī)定，而需要由新成立的GST委員會來協(xié)商確定。GST委員會由中央財政部部長擔任主席，各邦級政府負責財稅的部長或指派的其他部長為成員。委員會的任何決定都必須要有表決權(quán)的3/4以上多數(shù)比例通過。其中，表決權(quán)中央占1/3，各邦占2/3。因此GST具體內(nèi)容的確定依然存在不同政治勢力和利益團體之間的博弈，譬如GST標準稅率的確定中央政府與反對黨就存在較大的分歧：反對黨極力主張GST稅率不宜偏高，認為以不超過18%為宜，以免引發(fā)過高的通貨膨脹；而中央政府則承諾稅率不會高于輿論猜測的27%，兩者存在較大的差距；而且標準稅率如何在中央GST與邦GST之間分配也很棘手。

再從程序上看，GST需由中央制定統(tǒng)一的法律范本，在此基礎上由聯(lián)邦議會通過CGST法、IGST法，由邦級議會通過各邦的SGST法。雖然6月14日印度財政部已公布《貨物勞務稅法范本（草案）》（其中并未規(guī)定稅率等核心要素的內(nèi)容）征求意見，但范本的最終形成取決于GST委員會對GST內(nèi)容的確定。因此，要想在明年4月順利實施GST，莫迪政府還面臨不少困難，還有很多工作要做。

印度GST改革前后流轉(zhuǎn)稅制的變化

四、印度GST改革啟示：知難而進

建立統(tǒng)一、規(guī)范的GST制度是適應市場化、國際化發(fā)展的必然趨勢。從經(jīng)濟角度講，印度的GST改革十分必要，“雙軌GST”改革雖然很不徹底，但仍具有重大現(xiàn)實意義。用印度財政部的話說，GST改革有利于簡化稅制、規(guī)范和統(tǒng)一稅率，有利于消除重復征稅和打破地區(qū)市場分割；對企業(yè)和消費者，可以因減少重復征稅而降低稅負，對政府可以因提高征管效率而增加收入。正因如此，雖然GST改革的一些核心內(nèi)容尚未明確，對經(jīng)濟社會的影響還缺乏評估基礎，但GST憲法修正案在聯(lián)邦院通過以后，印度GST改革的進展和思路已受到社會的廣泛肯定。印度推動GST改革的進程和一些設計理念，特別是知難而進的改革勇氣，對我國增值稅制的改革與完善也不乏啟示和借鑒之處。

第一，分散稅權(quán)不利于市場統(tǒng)一。GST的中性特征和出口退稅制度使其成為能夠適應市場化、國際化發(fā)展要求的良稅，并因此在世界迅速普及。而統(tǒng)一、規(guī)范的GST，才有助于貨物和勞務的自由流動，才有助于統(tǒng)一市場的形成。但稅權(quán)分散將很難推行統(tǒng)一、規(guī)范的GST制度。印度就是一個現(xiàn)實例子：希望構(gòu)建一個有助于形成全國統(tǒng)一市場的GST制度，但限于歷史上、制度上形成的稅權(quán)分散的現(xiàn)實，其GST改革格外艱難，地方利益并由此派生出來的政治利益博弈成為推進GST改革的最大阻礙，而且從結(jié)果看，改革也很不徹底。試想，如果印度原銷售稅的征稅權(quán)統(tǒng)一在中央，其GST改革是否會簡單得多？改革也能夠徹底得多？由此可以想到，我國集中的稅權(quán)實際為我國完善增值稅制提供了一個良好的改革環(huán)境，也不妨反思一下，在“營改增”過程中，為“彌補”地方主體稅種營業(yè)稅的消失，而提出開征地方銷售稅的主張是否合理？

第二，稅制改革注意與稅收利益聯(lián)動。稅制改革必然影響利益分配。印度目前仍以間接稅為主，間接稅約占總稅收收入的2/3，而邦政府直接征收的收入（即不包括與中央稅分享的收入）更是98%依賴間接稅，其中來自傳統(tǒng)銷售稅（邦增值稅）的收入約占60%，可見GST改革對邦政府的收入影響很大。因此，印度的GST改革（包括2005年的邦增值稅改革），特別注重與稅收利益聯(lián)動，表現(xiàn)在兩個方面：

一是改革動議之初，就由各邦財政部長直接參與成立的改革委員會或者聯(lián)合工作組等合作平臺，就改革涉及的各項問題進行共同研究、商討。如這次GST憲法修正案，就規(guī)定要成立由中央財政部長和各邦分管財稅的部長共同組建的GST委員會，并明確委員會的決策機制（以3/4多數(shù)表決通過各種決策）。

二是注重建立收入損失補償機制，給予因改革造成收入損失的邦以一定的補償。稅制改革的首要目標是改善機制，但任何一種機制的改變，都會造成利益的再分配，有的受益，有的受損。事先明確損失補償機制是消除改革阻力的有效手段。2005年印度邦銷售稅改增值稅，為使各邦增值稅盡可能保持一致，就規(guī)定對因改革造成的收入損失，按100%、75%、50%的比例由中央予以補償3年，從而順利推動了增值稅的改革。此次GST改革也沿用了這一利益補償機制，而且根據(jù)議會下院的要求補償期限已從3年延長至不短于5年（前3年補償比例為100%，后兩年分別補償75%和50%），議會上院進一步修改補償期限為5年，而且每年都按100%比例補償。

建立合作平臺、利益補償機制等利益聯(lián)動措施，對我國后續(xù)增值稅改革及收入分配調(diào)整具有重要借鑒意義。

第三，稅制改革以立法為前提。印度的改革雖然難度很大，但仍然堅持法定程序通過相應的稅收立法來推動改革，改革的分歧和矛盾都放在立法的平臺上去博弈和協(xié)調(diào)。雖然立法效率不是很理想，但立法透明度較高，立法以后也易于實施。

第四，同步配套稅收信息化管理措施。GST聯(lián)合工作組下設三個小組，其中一個小組負責稅收信息化管理的配套研究，并已經(jīng)由中央和邦政府組建成立一個非官方的第三方非營利機構(gòu)—— “貨物勞務稅網(wǎng)絡公司”（Goods and Services Tax Network，GSTN），為中央政府、邦政府、納稅人和其他利益方提供統(tǒng)一的IT基礎設施和信息管理服務，使改革能夠得到持續(xù)的技術(shù)支撐。

責任編輯：李 業(yè)