歐陽武

摘要：國際礦山建設(shè)作為礦山全球化的第一步，首先面臨著如何處理基于國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的礦建支出資本化問題。文章通過對(duì)目前國內(nèi)外資本化準(zhǔn)則和相關(guān)文獻(xiàn)的研究和對(duì)比，對(duì)現(xiàn)階段國際礦山建設(shè)資本化過程中產(chǎn)生的問題及其相關(guān)的會(huì)計(jì)處理方法和準(zhǔn)則進(jìn)行了系統(tǒng)性的整理和探究，以期為我國企業(yè)建設(shè)國際礦山時(shí)的資本化處理提供所需的理論借鑒及相關(guān)建議。

中圖分類號(hào)：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1002-5812（2016）16-0016-04

關(guān)鍵詞：國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 礦業(yè)資產(chǎn) 資本化

掘業(yè)作為一個(gè)特殊的行業(yè)，不但擁有特殊的資產(chǎn)——礦業(yè)資產(chǎn)，還具有建設(shè)周期長、投入和產(chǎn)出沒有確切比例等特點(diǎn)，因此在資本化的會(huì)計(jì)處理上與一般制造業(yè)存在較大的行業(yè)差異。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面，雖然我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定主要參照了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并會(huì)在以后持續(xù)趨同，但目前仍存在不少差異，這些差異主要表現(xiàn)在基于IAS的會(huì)計(jì)處理方法與行業(yè)內(nèi)經(jīng)驗(yàn)和判斷結(jié)合得更為緊密。

一、資本化概述

我們把需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、存貨、建造合同成本和無形資產(chǎn)等資產(chǎn)稱為符合資本化條件的資產(chǎn)，與構(gòu)建這些資產(chǎn)相關(guān)的可直接歸屬成本應(yīng)當(dāng)計(jì)入資產(chǎn)價(jià)值。采掘業(yè)一般涉及三類資產(chǎn)：固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和礦業(yè)資產(chǎn)。其中固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的資本化會(huì)計(jì)處理與一般企業(yè)類似，而礦業(yè)資產(chǎn)作為采掘業(yè)特有的資產(chǎn)分類，目前的國內(nèi)外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中尚沒有對(duì)其完整的、系統(tǒng)性的表述。從礦業(yè)資產(chǎn)的內(nèi)容來看，行業(yè)內(nèi)的一些無形資產(chǎn)（如資本化的借款費(fèi)用、礦區(qū)權(quán)益、勘探成本等）和有形資產(chǎn)（如勘探鉆井）都可以納入其范圍；在礦業(yè)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理方面，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于2004年12月發(fā)布了《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第6號(hào)——勘探與評(píng)價(jià)支出》（IFRS 6），對(duì)采掘業(yè)產(chǎn)生的勘探與評(píng)價(jià)支出的會(huì)計(jì)處理做出規(guī)范，但這僅僅是部分礦業(yè)資產(chǎn)。2006年2月，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——石油天然氣開采》，其內(nèi)容主要是對(duì)IFRS 6的引入和細(xì)化。在這種情況下，采礦企業(yè)的做法是將這些礦業(yè)資產(chǎn)按其存在形態(tài)分別按照《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——不動(dòng)產(chǎn)、工廠和設(shè)備》（IAS 16）和《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——無形資產(chǎn)》（IAS 38）進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量；在資產(chǎn)的披露方面，雖然大部分礦業(yè)資產(chǎn)沒有實(shí)物形態(tài)，但國際上的大型采礦企業(yè)（如必和比拓、力拓等）在編制報(bào)表時(shí)都將其納入Property， Plant and Equipment的范圍內(nèi)，因此這種做法也被業(yè)內(nèi)所廣泛接受。筆者認(rèn)為，礦業(yè)資產(chǎn)作為采掘業(yè)的一類特有資產(chǎn)，反映了企業(yè)為從自然界獲取資源所進(jìn)行的一系列自然改造活動(dòng)所產(chǎn)生的費(fèi)用，這些費(fèi)用有必要計(jì)入一個(gè)新的資產(chǎn)分類并在資產(chǎn)的壽命內(nèi)以折耗的形式釋放至利潤表。在信息披露方面，由于其造成了地表地貌的變化，所以將其歸入設(shè)備、工廠和設(shè)備也有一定的道理。

采掘企業(yè)資本化的疑難點(diǎn)主要是對(duì)未來將歸于礦業(yè)資產(chǎn)的各項(xiàng)間接費(fèi)用和行業(yè)特有費(fèi)用的資本化處理。在推斷這些費(fèi)用是否符合資本化條件時(shí)，《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 16號(hào)——不動(dòng)產(chǎn)、工廠和設(shè)備》（IAS 16）中對(duì)資產(chǎn)的定義被反復(fù)使用和考量：不動(dòng)產(chǎn)、廠場(chǎng)和設(shè)備項(xiàng)目的成本應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)，當(dāng)且僅當(dāng)：①與該項(xiàng)目相關(guān)的未來經(jīng)濟(jì)利益很可能流入主體，②且該項(xiàng)目的成本能夠可靠計(jì)量。比如，根據(jù)資產(chǎn)的定義管理費(fèi)用中的大多數(shù)稅費(fèi)支出不能被資本化，因?yàn)樗鼈冾A(yù)期并不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入，除非該稅費(fèi)可以明確界定其歸屬費(fèi)用來源，作為預(yù)期可帶來經(jīng)濟(jì)利益流入的費(fèi)用的一部分被資本化（如載明在交易發(fā)票上的無法抵扣的進(jìn)項(xiàng)增值稅、簽訂合同時(shí)繳納的印花稅等）。此外，董事會(huì)費(fèi)、公共關(guān)系維護(hù)費(fèi)等由于不是與礦建直接相關(guān)的費(fèi)用，也不能資本化。

二、資本化期間的確定

對(duì)于主體財(cái)務(wù)費(fèi)用的資本化期間，IAS提供了相當(dāng)具體的規(guī)則：資本化開始的日期為主體首次滿足下列所有條件的日期：（1）發(fā)生資產(chǎn)支出；（2）發(fā)生借款費(fèi)用；（3）為達(dá)到資產(chǎn)預(yù)計(jì)可使用或可銷售狀態(tài)所必要的活動(dòng)已經(jīng)開始。在為了使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的活動(dòng)開始之前的期間內(nèi)的借款費(fèi)用，不論專門借款或一般借款，都不能資本化。這些活動(dòng)往往與資產(chǎn)的實(shí)地建造同時(shí)開始，但還可能包含實(shí)地建造開始前的技術(shù)和管理工作，如草擬總設(shè)計(jì)圖和取得建筑許可證等。同時(shí)這些活動(dòng)應(yīng)該排除持有資產(chǎn)時(shí)發(fā)生的不改變資產(chǎn)狀態(tài)的生產(chǎn)或開發(fā)活動(dòng)，比如：持有為建筑物取得的土地卻未發(fā)生任何開發(fā)活動(dòng)等。

同理，若符合條件的資產(chǎn)是由第三方承建的，那么主體在以借款付給對(duì)方預(yù)付款時(shí)，相關(guān)借款費(fèi)用產(chǎn)生的利息是否可以資本化則依賴于當(dāng)時(shí)的實(shí)際情況和背景。如A公司向制造商訂購了四臺(tái)大型挖掘機(jī)，將于20×2年至20×6年的期間內(nèi)交貨，簽訂合同時(shí)每一臺(tái)挖掘機(jī)需要一筆預(yù)付款。此后A從制造商了解到首臺(tái)挖掘機(jī)的零部件將于20×2年4月開始生產(chǎn)，其他三臺(tái)挖掘機(jī)還未做任何處理。那么在這種情況下只有發(fā)生的與這一臺(tái)挖掘機(jī)有關(guān)的借款費(fèi)用可以從20×2年4月起資本化，剩余三臺(tái)挖掘機(jī)相關(guān)預(yù)付款產(chǎn)生的借款費(fèi)用應(yīng)在建造流程開始之前的期間內(nèi)計(jì)入當(dāng)期損益。

IAS 23同時(shí)指出了當(dāng)構(gòu)建或生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)時(shí)，應(yīng)當(dāng)停止資本化，這里的符合資本化條件的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)指資產(chǎn)整體，比如某露天鈾礦，預(yù)剝離活動(dòng)開始于水冶廠建設(shè)的過程中，由于此時(shí)礦山整體還未達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，因此預(yù)剝離產(chǎn)生的相關(guān)折舊及費(fèi)用應(yīng)當(dāng)資本化到鈾礦資產(chǎn)中。

對(duì)于礦山建設(shè)來說，整體在建造完成后還需經(jīng)歷一個(gè)復(fù)雜的試機(jī)過程，比如冷試和熱試。若在熱試時(shí)加入料石的機(jī)器設(shè)備可以良好運(yùn)轉(zhuǎn)，則我們認(rèn)為設(shè)備在熱試后達(dá)到了交接條件，同時(shí)也達(dá)到了預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)，應(yīng)停止資本化。在熱試過程中填入的用于試機(jī)的首料消耗品如相關(guān)試劑、研磨球、過濾器等，需要在生產(chǎn)期的第一年內(nèi)全部更新。因?yàn)檫@些材料的消耗惠及整個(gè)運(yùn)營期的生產(chǎn)，所以這些消耗成本應(yīng)在礦業(yè)資產(chǎn)下創(chuàng)建為一個(gè)新的資產(chǎn)分類并資本化。此外，在試機(jī)過程中產(chǎn)生的收益應(yīng)當(dāng)用以沖減資產(chǎn)成本。

三、礦產(chǎn)資源勘探和評(píng)價(jià)支出的資本化處理

國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并未明確規(guī)定礦產(chǎn)資源勘探和評(píng)價(jià)支出資本化的開始時(shí)間，對(duì)于礦產(chǎn)資源勘探和評(píng)價(jià)資產(chǎn)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)也較為寬泛。因此主體可自行選擇適于自己的資本化政策，并始終如一地應(yīng)用該政策。但是國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)事實(shí)和情況表明勘探和評(píng)價(jià)資產(chǎn)的賬面金額可能超過其可回收金額時(shí)，應(yīng)對(duì)勘探和評(píng)價(jià)資產(chǎn)進(jìn)行減值評(píng)估。這里所指的事實(shí)和情況包括但不限于：（1）主體在特定區(qū)域具有勘探權(quán)力的期限已在當(dāng)期屆滿或在不久的將來屆滿，并且預(yù)期不再更新。（2）在特定區(qū)域進(jìn)一步勘探和評(píng)價(jià)礦產(chǎn)資源的重大支出并未列入預(yù)算和計(jì)劃。（3）在特定區(qū)域進(jìn)行的礦產(chǎn)資源的勘探和評(píng)價(jià)，并未發(fā)現(xiàn)具有商業(yè)價(jià)值的礦產(chǎn)資源數(shù)量，并且主體已決定在特定區(qū)域終止該類活動(dòng)。（4）存在重大數(shù)據(jù)顯示，即使在特定區(qū)域的開發(fā)可能繼續(xù)進(jìn)行，勘探和評(píng)價(jià)資產(chǎn)的賬面價(jià)值不可能通過成功開發(fā)或出售完全收回。

礦產(chǎn)資源勘探和評(píng)價(jià)資產(chǎn)認(rèn)定的關(guān)鍵在于：在開采礦產(chǎn)資源的技術(shù)可行性和商業(yè)價(jià)值能夠得到證明時(shí)，不論主體已經(jīng)資本化了多少費(fèi)用，都應(yīng)對(duì)勘探和評(píng)價(jià)資產(chǎn)進(jìn)行減值評(píng)估，并確認(rèn)減值損失。確認(rèn)之后的價(jià)值將其作為資產(chǎn)中的單獨(dú)一類來處理，根據(jù)其分類分別按照IAS 16和IAS 38進(jìn)行披露。筆者認(rèn)為，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則如此采用“寬進(jìn)嚴(yán)出”的政策，是因?yàn)樵谫Y源勘探和評(píng)價(jià)的過程中，礦山主體的資源類型、地質(zhì)情況差異很大，且勘探和評(píng)價(jià)的過程中商業(yè)價(jià)值具有較大不確定性，因此在資產(chǎn)的商業(yè)價(jià)值確認(rèn)之前，任何資本化或費(fèi)用化的處理都僅是對(duì)該資產(chǎn)價(jià)值的估計(jì)。

相比國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，CAS規(guī)定了符合資本化條件的開采支出的種類，同時(shí)規(guī)定主體應(yīng)以成果法或全部成本法確認(rèn)勘探和評(píng)價(jià)資產(chǎn)。在兩種準(zhǔn)則對(duì)比的過程中不難發(fā)現(xiàn)，我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更偏向于會(huì)計(jì)處理的規(guī)范性，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更偏向于給企業(yè)預(yù)留自主判斷的空間。

四、借款費(fèi)用資本化

借款費(fèi)用，是指主體承擔(dān)的、與借入資金相關(guān)的利息和其他費(fèi)用。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：可直接歸屬于符合資本化條件資產(chǎn)的借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)資本化。“可直接歸屬”指如果不發(fā)生資產(chǎn)支出則可以避免的費(fèi)用。為此，IAS 23列舉了借款費(fèi)用包括：依據(jù)IAS 39 金融工具：確認(rèn)和計(jì)量，使用實(shí)際利率法計(jì)算的利息；依據(jù)IAS 17 租賃確認(rèn)的與融資租賃相關(guān)的融資費(fèi)用；作為調(diào)整利息成本一部分的外幣借款的匯兌差額。

在符合資本化條件的資產(chǎn)建設(shè)過程中，若企業(yè)選用自有資金建設(shè)資產(chǎn)，那么相比將資金存放在銀行則少了一筆利息收益，而若使用貸款建設(shè)資產(chǎn)則產(chǎn)生的借款費(fèi)用可以資本化。因此關(guān)于企業(yè)選擇使用自有資金建設(shè)資產(chǎn)所產(chǎn)生的機(jī)會(huì)成本是否資本化的問題曾一度引起爭議。后來在業(yè)界達(dá)成的共識(shí)中，因?yàn)镮AS 23規(guī)定只有實(shí)際發(fā)生的借款費(fèi)用才可以資本化。并且這種情況也不滿足IAS 16 中關(guān)于資產(chǎn)的成本應(yīng)能夠可靠計(jì)量的規(guī)定，因此企業(yè)使用自有資金產(chǎn)生的機(jī)會(huì)成本不滿足資本化的條件。

（一）一般貸款與專項(xiàng)貸款

主體為獲得符合條件的資產(chǎn)而專門借入的資金，應(yīng)當(dāng)確定符合資本化條件的借款費(fèi)用金額，以借款當(dāng)期發(fā)生的實(shí)際借款費(fèi)用減去該借款暫時(shí)性投資產(chǎn)生的投資收益來確定該金額。

當(dāng)主體借入一般資金，并將其用于獲得符合條件的資產(chǎn)時(shí)，主體應(yīng)當(dāng)對(duì)資產(chǎn)的支出采用資本化率，以確定符合資本化條件的借款費(fèi)用金額。該資本化率是對(duì)主體整個(gè)當(dāng)期借款的借款費(fèi)用加權(quán)平均數(shù)，而不是為獲得符合條件資產(chǎn)的專門借款。主體當(dāng)期資本化的借款費(fèi)用金額，不應(yīng)超過當(dāng)期發(fā)生的借款費(fèi)用金額。

（二）合營與聯(lián)營下的資本化處理

子公司層面：完全控制、合營或聯(lián)營下若子公司從母公司獲得內(nèi)部貸款，則該貸款產(chǎn)生的費(fèi)用在子公司報(bào)表中應(yīng)被資本化；若子公司從母公司獲得股東增資（無論該資產(chǎn)是母公司通過何種方式取得），則無可資本化的費(fèi)用。母公司層面：若母公司通過外部貸款向子公司提供貸款來獲取資產(chǎn)，其報(bào)表的處理規(guī)則如下：

在完全合并的情況下，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資本化的借款費(fèi)用有如下規(guī)定：子公司取得的內(nèi)部貸款產(chǎn)生的借款費(fèi)用應(yīng)從集團(tuán)整體得以反映。據(jù)此我們可以判斷，合并報(bào)表層面計(jì)算的借款費(fèi)用不得超過集團(tuán)層面的借款費(fèi)用。例：A公司從銀行貸款1億美元，利率為LIBOR+4%， 后又將其中的5 000萬美元貸給了子公司B，利率為LIBOR+6%，則對(duì)于這5 000萬美元產(chǎn)生的利息：在B公司獨(dú)立報(bào)表中，可以資本化；在A公司獨(dú)立報(bào)表中，不可以資本化；A、B公司合并報(bào)表中，僅LIBOR+4%以內(nèi)的利息可以資本化。

此外，若母公司未從銀行貸款，則在整個(gè)集團(tuán)層面并未產(chǎn)生借款，那么在合并報(bào)表時(shí)應(yīng)抵消母公司與子公司之間的借款費(fèi)用。當(dāng)企業(yè)使用部分合并法對(duì)合營子公司報(bào)表進(jìn)行合并時(shí)，應(yīng)遵從IAS 23的規(guī)定，即如該項(xiàng)貸款為專項(xiàng)貸款，則可以將相關(guān)借款費(fèi)用資本化；如該貸款為普通貸款，則需根據(jù)資本化率計(jì)算資本化金額。

（三）借款相關(guān)金融衍生品

在項(xiàng)目建設(shè)的過程中，企業(yè)通常會(huì)利用一些金融衍生品來規(guī)避利率和匯率風(fēng)險(xiǎn)，其中常見的金融工具是套期保值和匯率/利率掉期工具。在資本化處理方面，雖然IAS 23對(duì)于套期交易能否資本化未作明確說明，但是IAS 39指出套期的成立須套期工具與被套期項(xiàng)目有正式指定的套期關(guān)系，且其目的是減輕被套期項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)。因此我們認(rèn)為借款的套期保值活動(dòng)與借款本身存在著套期關(guān)系，企業(yè)應(yīng)該資本化，合并計(jì)算套期交易影響之后的利息，因此對(duì)于某一專項(xiàng)借款的套期關(guān)系中有效部分應(yīng)作為借款費(fèi)用的一部分資本化，無效部分應(yīng)確認(rèn)為損益。若實(shí)體采用一般借款建設(shè)資產(chǎn)，計(jì)算借款費(fèi)用的資本化率時(shí)應(yīng)當(dāng)包含套期保值損益的影響。

相比套期保值交易，主體使用借款進(jìn)行匯率或利率掉期產(chǎn)生的收益或損失則不能被資本化，因?yàn)樗鼈儗儆诮杩畹臅簳r(shí)性投資，應(yīng)當(dāng)按照IAS 23從資本化的借款費(fèi)用中扣除后計(jì)入損益。

（四）資本化借款費(fèi)用的稅務(wù)影響

IAS 23并沒有明確說明借款費(fèi)用以總額還是稅后凈額資本化。但是在資產(chǎn)構(gòu)建的過程中，所有其他費(fèi)用都是以總額資本化的，因此我們可以推斷借款費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)與其他費(fèi)用相同，以稅前總額資本化。并且在滿足《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——所得稅》（IAS 12）的條件下，確認(rèn)為一項(xiàng)遞延所得稅負(fù)債。該遞延所得稅負(fù)債將在資產(chǎn)的整個(gè)壽命內(nèi)以折舊或攤銷的形式釋放至利潤表，即資本化的借款費(fèi)用作為折舊或攤銷的一部分確認(rèn)于利潤表。IAS 12中有關(guān)于開發(fā)成本的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的例子，同樣的原理應(yīng)該也適用于資本化的利息。

（五）匯率變動(dòng)的影響及國內(nèi)外準(zhǔn)則差異

企業(yè)在構(gòu)建符合資本化條件的資產(chǎn)時(shí)產(chǎn)生的與匯率變動(dòng)相關(guān)的損益主要有兩大類：一是其借款本金及利息由于匯率變動(dòng)產(chǎn)生的賬面匯兌差異；二是在構(gòu)建資產(chǎn)的過程中發(fā)票校驗(yàn)時(shí)間與付款時(shí)間差異導(dǎo)致的交易匯兌差異。

1.借款本金及利息產(chǎn)生的匯兌差異。IAS 23 規(guī)定借款產(chǎn)生的可被資本化的匯兌差異僅限于被視為利息費(fèi)用調(diào)整部分的匯兌差額。而被視為利息費(fèi)用調(diào)整的利得和損失，包括主體以其本位幣借入資金而應(yīng)該會(huì)產(chǎn)生的借款費(fèi)用，與實(shí)際使用外幣借款產(chǎn)生的借款費(fèi)用之間的利率差異。其他差異不屬于利息調(diào)整的差異，如其他經(jīng)濟(jì)指標(biāo)（如就業(yè)率或生產(chǎn)力）或政府變更導(dǎo)致的外幣匯率變化。IAS 23雖然規(guī)定了可以資本化匯兌差額的范圍，但是并沒有說明應(yīng)使用哪種方法來估計(jì)可能包含在借款費(fèi)用中的外幣匯兌差額。 IFRS IC曾考慮到這一問題，但并未發(fā)布任何指引，他們認(rèn)為決定借款費(fèi)用調(diào)整金額所使用的方法屬于公司管理層采用的一項(xiàng)會(huì)計(jì)政策，一旦確定，無論今后外幣匯兌差額是利得還是損失均應(yīng)一致地應(yīng)用。以下是IFRS IC提供的兩種供參考的計(jì)量方法：（1）匯率變動(dòng)部分可以以貸款開始時(shí)的遠(yuǎn)期匯率為基礎(chǔ)進(jìn)行歸集；（2）匯率變動(dòng)部分可以以類似的主體功能貨幣借款的利率為基礎(chǔ)進(jìn)行估計(jì)。

對(duì)于借款費(fèi)用匯兌差異的資本化處理方面，國內(nèi)外的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在明顯差異。CAS認(rèn)為，為構(gòu)建固定資產(chǎn)而專門借入的外幣借款所產(chǎn)生的匯兌差額，是構(gòu)建固定資產(chǎn)的一項(xiàng)代價(jià)，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入固定資產(chǎn)成本。出于簡化核算的考慮，借款費(fèi)用準(zhǔn)則（CAS 17）規(guī)定，在資本化期間內(nèi)，外幣專門借款本金及利息的匯兌差額應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入符合資本化條件的資產(chǎn)成本；除外幣專門借款之外的其他外幣借款本金及其利息產(chǎn)生的匯兌差額，應(yīng)當(dāng)作為財(cái)務(wù)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。

2.交易匯兌差異?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)——外幣折算》（CAS 19）規(guī)定為構(gòu)建固定資產(chǎn)產(chǎn)生的交易匯兌差異適用CAS 17。而在上例中我們看到貸款利息計(jì)提與支付之間時(shí)間差產(chǎn)生的交易匯兌差異也屬于可以資本化借款費(fèi)用的一部分，因此我們認(rèn)為在資本化期間內(nèi)，交易匯兌差異作為構(gòu)建固定資產(chǎn)的一項(xiàng)代價(jià)，也可以資本化。

而在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于該問題的探討稍顯復(fù)雜，最初IAS 21認(rèn)為是否將資產(chǎn)購置過程中產(chǎn)生的交易匯兌差異資本化屬于企業(yè)自身的會(huì)計(jì)政策，企業(yè)可自行選擇但須遵從一致性原則。然而在修訂后的IAS 21中取消了交易匯兌差異資本化的處理方法，原因是委員會(huì)認(rèn)為匯兌差異并不能預(yù)期在未來為企業(yè)帶來收益，因此不符合資產(chǎn)的定義。此外，設(shè)想在極端的惡性通貨膨脹的經(jīng)濟(jì)條件下，即使為構(gòu)建固定資產(chǎn)產(chǎn)生的匯兌差異被確認(rèn)為資產(chǎn)，根據(jù)IAS 29該資產(chǎn)的價(jià)值應(yīng)當(dāng)以會(huì)計(jì)報(bào)告期末的計(jì)量單位進(jìn)行重述，這樣被資本化的交易匯兌損失實(shí)際上反映的是當(dāng)期的通貨膨脹水平。因此，在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中為構(gòu)建符合資本化條件的資產(chǎn)產(chǎn)生的匯兌差異不能作為該資產(chǎn)成本的一部分被資本化。

五、預(yù)計(jì)棄置和恢復(fù)費(fèi)用的資本化

棄置費(fèi)用不僅發(fā)生在采礦行業(yè)，也存在于核電、石油、天然氣等行業(yè)。在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，棄置義務(wù)按照發(fā)生的時(shí)間分為資產(chǎn)構(gòu)建時(shí)確認(rèn)的棄置義務(wù)和資產(chǎn)使用時(shí)確認(rèn)的棄置義務(wù)。

對(duì)于資產(chǎn)構(gòu)建時(shí)確認(rèn)的棄置義務(wù)，由于主體構(gòu)建不動(dòng)產(chǎn)、工廠和設(shè)備的直接后果，可能是需承擔(dān)一項(xiàng)不可避免的未來費(fèi)用的義務(wù)，并根據(jù)IAS 37確認(rèn)為一項(xiàng)準(zhǔn)備。因此，在資產(chǎn)使用壽命終止時(shí)支付的棄置費(fèi)用與資產(chǎn)使用壽命開始時(shí)發(fā)生的費(fèi)用一樣，應(yīng)該作為構(gòu)建該資產(chǎn)的成本予以資本化。

而對(duì)于資產(chǎn)使用壽命內(nèi)發(fā)生的棄置費(fèi)用，IAS 16或者IFRS IC都沒有指明應(yīng)采用哪一種方法，但是業(yè)界普遍認(rèn)同的做法是：由于在資產(chǎn)使用壽命期內(nèi)發(fā)生的變更是由新的發(fā)展所產(chǎn)生的，與過去的期間（建設(shè)期）無關(guān)。所以由于使用資產(chǎn)而產(chǎn)生的義務(wù)應(yīng)屬于生產(chǎn)成本而不應(yīng)作為資產(chǎn)成本予以資本化。這種做法還與IAS 16中修正使用壽命的要求和IFRS IC中與現(xiàn)有棄置準(zhǔn)備的相關(guān)要求一致。

六、IAS 23 借款費(fèi)用與IAS 11 建造合同的相互影響

如果一項(xiàng)借款是用于建設(shè)IAS 11下的資產(chǎn)時(shí)，則該借款產(chǎn)生的費(fèi)用應(yīng)確認(rèn)為合同成本的一部分。從客戶收到的付款應(yīng)當(dāng)作為被資本化合同成本的抵減項(xiàng)，將凈值計(jì)入資產(chǎn)的價(jià)值之中。值得注意的是，當(dāng)建造合同的總收入大于總成本時(shí)，合同成本不能資本化，其相關(guān)的借款費(fèi)用也不能資本化，因?yàn)槭聦?shí)上該合同的融資是由付款客戶提供的。而當(dāng)建造合同的凈成本由正數(shù)變?yōu)樨?fù)數(shù)，或者由負(fù)數(shù)變?yōu)檎龜?shù)時(shí)，可以資本化的費(fèi)用也僅限發(fā)生于凈成本為正數(shù)的期間的費(fèi)用。

七、小結(jié)

本文總結(jié)了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下資本化業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，針對(duì)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用，資本化期間的確定，資源勘探和評(píng)價(jià)支出費(fèi)用的資本化中外的異同，借款費(fèi)用的資本化，對(duì)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下礦山建設(shè)的資本化業(yè)務(wù)進(jìn)行了一些探討。Z

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