李艷菊

摘 要：“營(yíng)改增”將商業(yè)銀行納入增值稅征稅范圍，可以有效的打通增值稅的抵扣鏈條，促進(jìn)商業(yè)銀行業(yè)積極健康的發(fā)展。本文通過(guò)計(jì)算改革前后商業(yè)銀行的稅負(fù)得出“營(yíng)改增”這一舉措可以降低商業(yè)銀行的稅負(fù)。并提出是否可以考慮用成本收入比去推算進(jìn)項(xiàng)抵扣額的建議。

關(guān)鍵詞：營(yíng)改增；商業(yè)銀行；稅負(fù)

一、引言

自2012年1月1日，上海市開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改證增值稅試點(diǎn)開(kāi)始，我國(guó)便拉開(kāi)了“營(yíng)改增”的大幕。隨后營(yíng)業(yè)稅的稅目便逐一向增值稅轉(zhuǎn)變，直至今年的5月1日國(guó)務(wù)院宣布全面實(shí)施“營(yíng)改增”，將金融業(yè)、建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)和生活服務(wù)業(yè)也納入了增值稅的征收范圍。改革的目的是消除營(yíng)業(yè)稅的重復(fù)征稅，減輕納稅人的稅負(fù)。金融業(yè)是很難找到進(jìn)項(xiàng)抵扣額的行業(yè)，那么“營(yíng)改增”對(duì)其的影響又是怎樣呢？銀行作為金融業(yè)的核心產(chǎn)業(yè)，稅制改革對(duì)其尤為重要，目前已有一些學(xué)者對(duì)“營(yíng)改增”對(duì)銀行業(yè)的影響進(jìn)行了研究。劉代名、張碧瓊（2015）、黃衛(wèi)華（2014）、劉向明（2016）就“營(yíng)改增”對(duì)商業(yè)銀行的影響進(jìn)行了分析。本文將從理論與實(shí)證的方面對(duì)“營(yíng)改增”對(duì)商業(yè)銀行稅負(fù)的影響進(jìn)行分析，試圖推出“營(yíng)改增”以后商業(yè)銀行的稅負(fù)是增加還是減少了，并對(duì)未來(lái)完善“營(yíng)改增”的改革提出建議。

二、營(yíng)改增對(duì)商業(yè)銀行稅負(fù)影響的初步推論

（一）商業(yè)銀行的業(yè)務(wù)

商業(yè)銀行作為特殊的金融機(jī)構(gòu)在我國(guó)目前的金融體系中仍然居于主體和支配地位。根據(jù)我國(guó)《商業(yè)銀行法》第三條的規(guī)定，商業(yè)銀行的業(yè)務(wù)范圍主要是：1、吸收公眾存款；2、發(fā)放短期、中期和長(zhǎng)期貸款；3、辦理國(guó)內(nèi)外結(jié)算；4、辦理票據(jù)承兌與貼現(xiàn)；5、發(fā)行金融債券；6、代理發(fā)行、代理兌付、承銷政府債券；7、買(mǎi)賣(mài)政府債券、金融債券；8、從事同業(yè)拆借；9、買(mǎi)賣(mài)、代理買(mǎi)賣(mài)外匯；10、從事銀行卡業(yè)務(wù)；11、提供信用證服務(wù)及擔(dān)保；12、代理收付款項(xiàng)及代理保險(xiǎn)業(yè)務(wù)；13、提供保管箱服務(wù)；14、經(jīng)國(guó)務(wù)院銀行業(yè)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)的其他業(yè)務(wù)。經(jīng)營(yíng)范圍由商業(yè)銀行章程規(guī)定，報(bào)國(guó)務(wù)院銀行業(yè)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)。商業(yè)銀行經(jīng)中國(guó)人民銀行批準(zhǔn)，可以經(jīng)營(yíng)結(jié)匯、售匯業(yè)務(wù)。

商業(yè)銀行的營(yíng)業(yè)收入就來(lái)自于其開(kāi)展的業(yè)務(wù)，根據(jù)我國(guó)《稅法》規(guī)定，商業(yè)銀行繳納的營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)是銀行提供屬于金融業(yè)征稅范圍內(nèi)的勞務(wù)，并從接受這些勞務(wù)的單位和個(gè)人取得的全部收入，“營(yíng)改增”后，計(jì)稅的營(yíng)業(yè)額沒(méi)發(fā)生實(shí)質(zhì)變化，但不同的是多了增值稅的進(jìn)項(xiàng)抵扣項(xiàng)。改革前計(jì)稅營(yíng)業(yè)額主要有三類，一是利息收入，該類收入全額計(jì)入計(jì)稅營(yíng)業(yè)額，大約占其95%份額；二是利息收入差額；三是金融服務(wù)性收入（包括提供金融勞務(wù)收取的各項(xiàng)手續(xù)費(fèi)收入）。

（二）商業(yè)銀行的稅負(fù)推論

“營(yíng)改增”后，金融業(yè)由原來(lái)5%的營(yíng)業(yè)稅改征6%的增值稅。然而，金融業(yè)名義稅率的提高，但這并不意味著實(shí)際稅負(fù)的增加。

假設(shè)商業(yè)銀行的營(yíng)業(yè)收入為Y元，可抵扣的項(xiàng)目成本為X元。為簡(jiǎn)化，進(jìn)項(xiàng)抵額按17%的標(biāo)準(zhǔn)稅率來(lái)計(jì)算，那么“營(yíng)改增”前征收營(yíng)業(yè)稅，其應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅稅額為Y*5%；改革后，增值稅銷項(xiàng)稅額為Y/（1+6%）*6%=Y*5.66%，增值稅的銷項(xiàng)稅額與營(yíng)業(yè)稅額的差額為Y*5.66%-Y*5%=Y*0.66%。增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為X/（1+17%）*17%=X*14.53%，由此，稅負(fù)增減點(diǎn)處存在Y*5.66%=X*14.53%，即X/Y=38.95%。

上述結(jié)果表明，當(dāng)商業(yè)銀行可抵扣項(xiàng)目數(shù)額占到其營(yíng)業(yè)收入的38.95%以上時(shí)，“營(yíng)改增”后商業(yè)銀行的稅負(fù)不會(huì)增加；反之，當(dāng)商業(yè)銀行可抵扣項(xiàng)目數(shù)額占到其營(yíng)業(yè)收入的達(dá)不到38.95%時(shí)，商業(yè)銀行的稅負(fù)就會(huì)增加。這里關(guān)鍵是進(jìn)項(xiàng)抵扣數(shù)額，怎么去找這個(gè)進(jìn)項(xiàng)抵扣對(duì)進(jìn)行稅負(fù)預(yù)測(cè)有著至關(guān)重要的作用。

三、商業(yè)銀行的稅負(fù)測(cè)算

商業(yè)銀行的稅負(fù)測(cè)算，在此我僅測(cè)算改革前商業(yè)銀行的營(yíng)業(yè)稅和改革后的增值稅稅額，并將兩者進(jìn)行比較。為了數(shù)據(jù)便于收集，我僅選擇16家上市的商業(yè)銀行。包括五大商業(yè)銀行：中國(guó)工商銀行、中國(guó)農(nóng)業(yè)銀行、中國(guó)銀行、中國(guó)建設(shè)銀行和交通銀行，以及11家中小型商業(yè)銀行：招商銀行、浦發(fā)銀行、中信銀行、光大銀行、華夏銀行、民生銀行、興業(yè)銀行、北京銀行、南京銀行、平安銀行、寧波銀行。

（一）“營(yíng)改增”前商業(yè)銀行的稅負(fù)

“營(yíng)改增”前商業(yè)銀行的稅負(fù)，在這里我僅討論商業(yè)銀行的營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)。假設(shè)商業(yè)銀行的營(yíng)業(yè)收入全部為營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅收入，則可以根據(jù)營(yíng)業(yè)收入計(jì)算營(yíng)業(yè)稅額，計(jì)算公式為：

營(yíng)業(yè)稅稅額=營(yíng)業(yè)收入 × 營(yíng)業(yè)稅稅率5%

計(jì)算所得結(jié)果如表1。從表1我們可以清晰地看到2014年—2016年1月至3月各銀行的營(yíng)業(yè)稅稅額。選擇1月至3月是因?yàn)樯鲜泄镜膱?bào)告只有季度報(bào)告，而今年2016年5月1日我國(guó)全面推行“營(yíng)改增”，到現(xiàn)在的時(shí)間商業(yè)銀行才實(shí)行了3個(gè)月的營(yíng)改增，而上市公司擁有的數(shù)據(jù)只有半年報(bào)。為方便對(duì)比，對(duì)每個(gè)上市銀行分別選擇了近3年來(lái)的第一季度的數(shù)據(jù)。

從表中不難看出中國(guó)工商銀行的稅負(fù)為是最多的，2016年高達(dá)9694.45百萬(wàn)元，同時(shí)我們還可以得出寧波銀行的稅負(fù)是最低。這種直觀的表象并不代表營(yíng)改增后工商銀行的稅負(fù)增加，寧波銀行的稅負(fù)減少。

（二）“營(yíng)改增”后商業(yè)銀行的稅負(fù)

上述我們直觀的看到了個(gè)商業(yè)銀行的營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)，接下來(lái)我將計(jì)算“營(yíng)改增”后各商業(yè)銀行的增值稅額，涉及到增值稅，那么就存在進(jìn)項(xiàng)抵扣稅額，怎么去找這個(gè)進(jìn)項(xiàng)抵扣稅額呢？在此，我將“成本收入比”這個(gè)值和營(yíng)業(yè)收入推算出的成本作為進(jìn)項(xiàng)抵扣項(xiàng)。原因是進(jìn)項(xiàng)抵扣是由于納稅人購(gòu)進(jìn)勞務(wù)或服務(wù)而產(chǎn)生的，另外為準(zhǔn)確衡量商業(yè)銀行“營(yíng)改增”后的稅負(fù)變動(dòng)，我假設(shè)商業(yè)銀行購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的可抵扣額在計(jì)算時(shí)可忽略，僅考慮隨營(yíng)業(yè)收入而產(chǎn)生的成本作為抵扣項(xiàng)，因此商業(yè)銀 行伴隨營(yíng)業(yè)收入而產(chǎn)生的成本可作為進(jìn)項(xiàng)抵扣額。

考慮到5月1日才全面實(shí)施“營(yíng)改增”，在計(jì)算增值稅稅額時(shí)，應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：

（1）比較稅負(fù)理論上只能從5月開(kāi)始到8月，但由于商業(yè)銀行的是季報(bào)，并且數(shù)值是累積的，因此在比較時(shí)統(tǒng)一以第二個(gè)季度進(jìn)行計(jì)算。

（2）為了數(shù)據(jù)具有可比性，將2014年，2015年也按實(shí)行營(yíng)改增以后計(jì)算出來(lái)。

（3）進(jìn)項(xiàng)抵扣稅率，在此統(tǒng)一按標(biāo)準(zhǔn)稅率17%計(jì)算。

（4）計(jì)算公式：

增值稅稅額=營(yíng)業(yè)收入×6% - 營(yíng)業(yè)收入×成本收入比×17%

具體結(jié)果見(jiàn)表2。表2中的增值稅稅額比表1的營(yíng)業(yè)稅稅額小，并且按照“營(yíng)改增”后的算法，2014年華夏銀行和平安銀行的為負(fù)，這個(gè)表明“營(yíng)改增”后，商業(yè)有出現(xiàn)不用繳納增值稅的可能。

四、主要結(jié)果分析

由于本文采取的是上市的商業(yè)銀行的數(shù)據(jù)，并且由于上市商業(yè)銀行的報(bào)告只有季報(bào)、半年報(bào)、年報(bào)三種，因此文中的分析，可能與真實(shí)情況存在一定的差異；另外金融業(yè)的核心成分產(chǎn)業(yè)商業(yè)銀行“營(yíng)改增”后不易找到進(jìn)項(xiàng)抵扣項(xiàng)，本文用成本收入比與營(yíng)業(yè)收入一起推算出進(jìn)項(xiàng)額，雖然有所偏頗，但并不失為一種計(jì)算商業(yè)銀行增值稅的方法。

如表3所示，營(yíng)業(yè)稅稅額減去增值稅稅額為正值，由此可得“營(yíng)改增”以后商業(yè)銀行的稅負(fù)明顯降低了，“營(yíng)改增”勢(shì)必會(huì)被商業(yè)銀行所接受，因?yàn)樗鼛?lái)的是稅負(fù)的降低。表中還能明顯的看到，營(yíng)業(yè)收入收益較好的商業(yè)銀行，“營(yíng)改增”帶來(lái)的減稅效果更明顯，比如四大國(guó)有銀行，工商銀行、農(nóng)業(yè)銀行、中國(guó)銀行、建設(shè)銀行，“營(yíng)改增”后2016年4月至6月稅負(fù)減少分別為4351.17、5022.14、4342.65、4039.46百萬(wàn)元。而對(duì)于北京銀行、南京銀行、寧波銀行的減稅效果就弱，僅為293.78、178.24、271.88百萬(wàn)元。

在以利潤(rùn)為目標(biāo)的商業(yè)銀行，稅負(fù)的降低就以為其可支配的利益就會(huì)變大，這將促進(jìn)商業(yè)銀行自身擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)，并間接促進(jìn)金融業(yè)的發(fā)展。

五、結(jié)論及政策建議

研究表明，“營(yíng)改增”顯著降低了商業(yè)銀行原本征收營(yíng)業(yè)稅的那部分收入的稅額。在分析中我并未把設(shè)備類固定資產(chǎn)以及部分無(wú)形資產(chǎn)劃進(jìn)增值稅的進(jìn)項(xiàng)抵扣項(xiàng)，而是通過(guò)另一種思路，利用成本收入比算出進(jìn)項(xiàng)抵扣額。總的說(shuō)來(lái)“營(yíng)改增”是有利于減輕商業(yè)銀行的稅負(fù)呢。

上述結(jié)論給我?guī)c(diǎn)啟示，讓我對(duì)進(jìn)一步完善“營(yíng)改增”對(duì)商業(yè)銀行稅負(fù)的進(jìn)一步改造有了一些想法，具體政策建議如下：

（1）進(jìn)項(xiàng)抵扣項(xiàng)。商業(yè)銀行是一種特殊的行業(yè)，它是通過(guò)網(wǎng)絡(luò)、計(jì)算機(jī)操作的比較多，不像工業(yè)、商業(yè)企業(yè)一樣有大量的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)，并且在消耗后繼續(xù)購(gòu)進(jìn)，商業(yè)銀行對(duì)于固定資產(chǎn)的需求是很小的，那么進(jìn)項(xiàng)抵扣就是一個(gè)嚴(yán)峻的問(wèn)題了。我個(gè)人覺(jué)得我們對(duì)于商業(yè)銀行這一特殊或者類似其特殊的行業(yè)，我們是否可以考慮采用成本收入比去核算進(jìn)項(xiàng)抵扣額呢。

（2）進(jìn)項(xiàng)抵扣的稅率。表2 是將標(biāo)準(zhǔn)稅率作為進(jìn)項(xiàng)抵扣率計(jì)算的，而實(shí)際生活中增值稅有五檔稅率（17%、13%、11%、6%、0%），那么我們?cè)撊绾稳ミx擇呢。我建議成本收入比超過(guò)30%的進(jìn)項(xiàng)抵扣率用11%，小于10%的用17%，在這中間的用13%。

（作者單位：貴州大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院）

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