周明明

【摘要】目前國際上主要以通用會計理論為基礎(chǔ)，確定企業(yè)合并財務(wù)報表的具體范圍，并對其編制工作進(jìn)行說明。在我國合并報表一直是一個難題，因?yàn)槠鸩酵?，所以理論研究和制度建設(shè)不夠成熟，在合并實(shí)踐中經(jīng)常會遭遇一些問題。基于此，本文對企業(yè)合并報表會計問題進(jìn)行了系統(tǒng)的研究，并提出相關(guān)建議。

【關(guān)鍵詞】現(xiàn)代企業(yè)合并報表會計會計準(zhǔn)則

【中圖分類號】F231

近年來，我國會計準(zhǔn)則進(jìn)行了一系列大膽而科學(xué)的改革。然而，我國與西方資本主義發(fā)達(dá)國家有本質(zhì)區(qū)別，以公有制為主體的經(jīng)濟(jì)決定了不能照搬西方的會計準(zhǔn)則，而是要借鑒并有自己的觀點(diǎn)與立場。2014年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》對原準(zhǔn)則做出調(diào)整，顯示出我國在會計準(zhǔn)則國際化上的決心和毅力。合并報表并不是簡單的將報表合并就可以的，其直接影響到企業(yè)合并財務(wù)信息質(zhì)量，甚至對企業(yè)決策造成決定性影響。在此，筆者對一些已成共識的會計準(zhǔn)則不再贅述，而對一些有問題的合并報表進(jìn)行深入透徹的分析，并發(fā)表自己的觀點(diǎn)和建議。

一、企業(yè)合并報表理論

目前，相關(guān)的理論主要有所有權(quán)理論、母公司理論、實(shí)體理論。這三種理論各有自己的特點(diǎn)，其區(qū)別在于集團(tuán)界定、合并范圍及合并方法方面。

（一）所有權(quán)理論

該理論實(shí)際上是業(yè)主權(quán)益理論在合并報表中的具體運(yùn)用。認(rèn)為會計是一個獨(dú)立實(shí)體，業(yè)主與其形成一個不可分割的整體。業(yè)主對實(shí)體的資源具有絕對的支配權(quán)和擁有權(quán)。也就是說，母子公司就是單純的擁有與被擁有的關(guān)系，會計報表是為母公司股東而服務(wù)。

（二）實(shí)體理論

實(shí)體理論則與所有權(quán)理論大相徑庭，其認(rèn)為兩者不是擁有與非擁有之關(guān)系，而是控制與被控制的關(guān)系，會計主體與企業(yè)終極所有者相互獨(dú)立的，二者絕對不能混為一談。母公司股東被視為合并經(jīng)濟(jì)個體的股東，少數(shù)股東則是為合并經(jīng)濟(jì)個體的債權(quán)人。

（三）母公司理論

這個理論比較特別，他與所有權(quán)理論和實(shí)體理論都有一定聯(lián)系，既承認(rèn)母子公司是控制與被控制的關(guān)系，又不否認(rèn)財務(wù)報表就是為母公司股東而服務(wù)。合并財務(wù)報表被視為母公司財務(wù)報表的延伸，母公司股東被視為合并經(jīng)濟(jì)個體的股東，少數(shù)股東則是為合并經(jīng)濟(jì)個體的債權(quán)人。

二、企業(yè)合并財務(wù)報表的原則

（一）為母公司提供有用的決策信息

眾所周知，決策對一個企業(yè)非常有用，有的企業(yè)甚至因?yàn)闆Q策失誤而導(dǎo)致經(jīng)營失敗。母公司對財務(wù)報表的愿意最強(qiáng)烈，因?yàn)槟腹究毓烧咦钕Ｍ吹阶庸镜呢攧?wù)狀況與經(jīng)營情況，他對母公司的經(jīng)營和決策都有很大的影響。由于控股的關(guān)系，母公司對合并財務(wù)報表的需求是最高的。

（二）為母公司的長期債權(quán)人提供有用的信息

母公司的長期債權(quán)人對子公司投資，必然要了解子公司的財務(wù)狀態(tài)及經(jīng)營情況，合并財務(wù)報表正是反映這一情況的最佳選擇。

（三）為企業(yè)管理者提供有用的信息

外界對于企業(yè)管理業(yè)績的評價往往以整個經(jīng)濟(jì)實(shí)體為基礎(chǔ)，企業(yè)所能分配的紅利也通常是基于合并主體的業(yè)績來計算的，因此合并財務(wù)報表對企業(yè)管理者也有重要作用。

（四）為相關(guān)部門提供參考信息

企業(yè)控制合并容易形成壟斷，這在我國是不被允許的，因?yàn)檫@將對國民經(jīng)濟(jì)造成重大影響。對此，我國相關(guān)部門對企業(yè)集團(tuán)的市場占有率有特殊要求，在達(dá)到一定上限后必須對其加以限制。合并財務(wù)報表可以使相關(guān)部門及時掌握市場情況，從而成為調(diào)控依據(jù)。

三、企業(yè)合并會計報表存在的問題

（一）合并范圍不夠明確

當(dāng)前，合并會計報表主要依據(jù)是新會計準(zhǔn)則，但新會計準(zhǔn)則實(shí)施以來還沒有經(jīng)過反復(fù)考驗(yàn)和認(rèn)證，仍然存在一些不足的地方，按照新會計準(zhǔn)則確定合并范圍事實(shí)上卻有不妥之處，主要表現(xiàn)為以下幾個方面：

首先，新會計準(zhǔn)則對間接擁有比例的計算方法尚未明確規(guī)定。根據(jù)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，母公司應(yīng)直接或間接擁有超過半數(shù)的子公司。但準(zhǔn)則中只對直接擁有的進(jìn)行了明確，對于間接擁有比例如何計算則未指明，需要在實(shí)踐當(dāng)中酌情處理，這樣規(guī)定會對母公司合并報表數(shù)據(jù)產(chǎn)生影響。并直接反映在財務(wù)信息當(dāng)中，從而影響企業(yè)決策。其次，對暫時性問題未加以詳盡解釋。在確定合并范圍時應(yīng)以控制為基礎(chǔ)，但控制又分為許多種，比如對暫時控制該作如何的解釋，實(shí)際上并沒有標(biāo)注說明。時間規(guī)定也十分模糊，隨意性強(qiáng)，致使一些公司在實(shí)踐中隨意而為，甚至以此為借口，在合并報表中大做文章。最后，對實(shí)質(zhì)控制判斷標(biāo)準(zhǔn)模棱兩可。在確定合并范圍上雖然做了具體的規(guī)定，但對實(shí)質(zhì)的控制標(biāo)準(zhǔn)卻模糊不清。

（二）合并方法存在的問題

首先，合并會計報表中商譽(yù)問題一直備受爭議。新會計準(zhǔn)則將商譽(yù)納入到無形資產(chǎn)之中，但對商譽(yù)僅有一個籠統(tǒng)的說明，該如何細(xì)分，依據(jù)什么，都沒有做具體說明。在國際會計準(zhǔn)則中，商譽(yù)有自己的定位，國外將商譽(yù)細(xì)分為購買商譽(yù)、非購買商譽(yù)。因此，我國對商譽(yù)也要進(jìn)一步細(xì)化，分為購買商譽(yù)、非購買商譽(yù)，這樣才與國際準(zhǔn)則更貼切，才能更進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)與國際化趨勢的接軌。其次，企業(yè)合并會計報表對被投資企業(yè)的盈余缺少控制方法。按照國際慣例，被投資企業(yè)的盈余有更細(xì)的劃分，其將盈余劃分為投資時的盈余、投資后的盈余，這樣劃分的好處是可以將盈余的時間性劃分更清楚，更好的體現(xiàn)盈余的處理。投資時的盈余僅僅是子公司凈資產(chǎn)的一部分，而投資后的盈余才是真正要合并的對象，我國把被投資企業(yè)的全部余用都用來抵減，顯示是很不科學(xué)。最后，企業(yè)合并會計報表對合并差價沒有做出解釋說明。新會計準(zhǔn)則和制度都沒對會計差價進(jìn)行詳細(xì)的解釋，到底如何進(jìn)行，又包括哪些內(nèi)容，如果不進(jìn)行說明，在合并處理中將產(chǎn)生很大的隨意性。

（三）企業(yè)的會計政策不一致

新會計準(zhǔn)則要求母公司與子公司的會計政策必須一致。在實(shí)踐之中，母子公司的會計政策往往不一致。其主要原因在于，母公司體形比較龐大，涉及行業(yè)非常多，而子公司一般只涉及一個行業(yè)，在結(jié)合自身特點(diǎn)制定會計政策時，難免會與母公司相沖突，所以強(qiáng)行要求子公司與母公司會計政策統(tǒng)一，顯然不夠合理。因?yàn)閺?qiáng)行要求子公司轉(zhuǎn)變會計政策，將大大增加工作量且無法實(shí)現(xiàn)財務(wù)報表的真實(shí)性與可靠性。

（四）企業(yè)合并報表存在一定的局限性

企業(yè)合并報表能夠?yàn)樾畔⑹褂谜咛峁┍匾男畔⒅С?，但會計信息具有局限性，其表現(xiàn)為：首先，母子公司的財務(wù)狀況及經(jīng)營成果難以體現(xiàn)。合并后的財務(wù)報表主要反映了集團(tuán)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，那么無論是母公司還是子公司，都很難從中獲得相當(dāng)有用的資料。母公司與子公司均是獨(dú)立法人，債權(quán)人只能從自己編制的報表中了解詳細(xì)情況，卻無法從合并報表中得知。其次，境外子公司合并報表揭示數(shù)據(jù)不真實(shí)。由于子公司在境外，涉及到貨幣折算的問題，所以在編制報表時常常因此而發(fā)生改變，其一般做法是將其折算成人民幣金額。第三，合并報表中某些項(xiàng)目的會計信息缺乏合理性。在實(shí)際當(dāng)中，某些項(xiàng)目體現(xiàn)的會計信息存在較多問題，缺乏可理解性，但這并不能說明任何問題，只是因?yàn)楹喜蟊淼膯栴}而出現(xiàn)的。最后，公司內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易無法在財務(wù)報表中反映。內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易一般采取“內(nèi)部抵消”的方法，所以不可能出現(xiàn)在合并報表之中。

四、企業(yè)合并會計報表的完善建議

（一）合理確定合并范圍

為了使合并報表更加真實(shí)有效，那么就需要將合并范圍搞清楚，將其界限劃分清楚。雖然新會計準(zhǔn)則確定以控制來確定合并范圍，但在控制的對象上，不應(yīng)該以權(quán)益性資本為依據(jù)，而是所擁有的表決權(quán)。此外，企業(yè)集團(tuán)不要按部就班形式，要更重視實(shí)質(zhì)性的東西，在確定合并范圍時，將“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則結(jié)合進(jìn)來，從而達(dá)到更合理的控制目的。當(dāng)實(shí)質(zhì)控制權(quán)與形式控制權(quán)產(chǎn)生沖突時，要去除形式控制，以實(shí)質(zhì)作為確定合并范圍的依據(jù)。

（二）統(tǒng)一會計政策

想要將合并會計報表做得更加真實(shí)可靠，就必須使會計政策統(tǒng)一，做到上下一致。但是，在實(shí)際工作中，母公司跨行業(yè)太多，子公司行業(yè)又特殊，兩者之間的差異性根本無法消除。所以行使會計政策常常會出現(xiàn)可比性與可靠性博弈的情況。那么兩者在發(fā)生碰撞時如何抉擇呢？首先應(yīng)滿足可靠性原則，因?yàn)橹挥锌煽?、真?shí)，會計信息質(zhì)量才有保障。當(dāng)然并不是說可比性就不要了，尤其是針對某些特殊的行業(yè)，必須滿足可比性的需求，所以應(yīng)將類似的會計政策進(jìn)行特殊的處理，不計入合并報表或?qū)⑵渥鳛閱为?dú)的合并報表進(jìn)行披露。

（三）改進(jìn)合并會計報表編制方法

目前，我國企業(yè)合并會計表中主要適用的方法有權(quán)益結(jié)合法、購買法兩種。購買法更加復(fù)雜，更適合新準(zhǔn)則，但就我國國情而言，權(quán)益結(jié)合法顯然更加適用。權(quán)益結(jié)合法相對比較簡單，但與市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展不太適應(yīng)，表現(xiàn)為企業(yè)越向前發(fā)展，權(quán)益結(jié)合法的弊端就越明顯。因此，權(quán)益結(jié)合法可以進(jìn)一步加深，變得更復(fù)雜，從而更好的適用于合并會計報表。具體可以從下面著手：其一，圍繞母公司合并后公司經(jīng)營活動是否實(shí)現(xiàn)損益或達(dá)到預(yù)期損益展開；其二圍繞核算母公司與子公司的投資成本展開。

總之，隨著企業(yè)競爭的日益劇烈，合并會計報表作為企業(yè)的重要事項(xiàng)，越來越受到關(guān)注。我國合并會計報表存在諸多問題，需要采取有效措施加以完善，從而使合并會計報表更好地適應(yīng)企業(yè)，幫助企業(yè)成長與發(fā)展。

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