潘揚洲

近年來，在城投公司（地方政府投融資平臺）審計實務中，涉及城投公司對土地資產的確認與計量、以土地經營獲取收益的項目，且不同的經營模式對應的相關會計處理方法不盡相同，需要審計人員加強職業(yè)判斷并結合城投公司基本情況及其具體經營模式設計并實施有針對性的審計程序、以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據。

一、城投公司與土地相關的業(yè)務模式

城投公司的土地主要是來源于地方政府注入或通過招、拍、掛程序購得國有土地使用權。

根據城投公司取得土地的性質、權屬不同，其與土地相關的業(yè)務模式及收益模式則有所不同，通常存在以下模式：

（一）政府將儲備用地注入城投公司，并委托其進行儲備用地的整理。如：土地規(guī)劃設計、場地平整、地塊周邊綠化等工作，以使該地塊符合國家土地出讓條件。城投公司將整理后的土地交付政府，整理成本報土地主管部門核定后，由主管財政部門按成本加成原則將資金劃付城投公司，城投公司獲得土地整理收入。

（二）政府將儲備用地注入城投公司，并與其簽署儲備用地整理、掛牌后土地出讓金返還等一攬子協(xié)議。城投公司完成土地整理工作并將土地交付政府，于土地掛牌后獲得土地出讓金返還收入。

（三）政府將建設用地以劃撥的方式注入城投公司，并委托其進行能源、交通、水利等基礎設施項目的建設、運營（或不包括運營）、移交，或由政府回購。對應的業(yè)務模式可能存在多種形式，如：建造合同、BT、BOT、代理。

（四）城投公司將政府劃撥土地使用權轉讓，獲取轉讓收入。

（五）政府將商業(yè)用地以出讓的方式注入城投公司，一般只為增加城投公司凈資產。

（六）城投公司通過招、拍、掛程序并支付土地出讓金購得國有土地使用權，當?shù)卣畬儆诒炯壵耐恋爻鲎尳鹗找娣颠€給城投公司。

二、針對土地資產的確認應實施的主要審計程序

針對土地資產的確認，應重點關注土地資產的存在性、完整性、權利和義務、計價和分攤、列報這五項認定，設計并實施審計程序，并應結合國家有關土地管理的法律法規(guī)要求，在審計過程中，關注土地流轉程序的合法、合規(guī)性，土地流轉交易的真實性。應實施的主要審計程序，包括但不限于：

（一）獲取審計期間內各期土地資產增減變動明細表，總括了解各期土地的期初數(shù)量及余額、本期增減數(shù)量及金額、期末數(shù)量及余額，并注明各地塊的權屬類別、權屬證書編號、權屬期限、土地性質、用途等相關信息。

（二）查驗各期取得或結存土地的權屬證明原件、批復文件，保留并索引相關復印件或掃描件；對于土地權屬證明存疑的，應到核發(fā)權屬證明的當?shù)貒临Y源部門實施土地檔案調檔或向國土資源局發(fā)函，以獲取土地真實性、合法性相關證據。

（三）對于政府注入的土地，應檢查初始確認的價值依據，獲取并復核評估報告，結合評估報告、土地的用途及業(yè)務模式，檢查土地入賬會計處理（會計科目及計量）的正確性；獲取地塊所在地同一地區(qū)土地市場同類土地市場價格信息，復核評估報告及會計處理是否高估土地資產價值；招拍掛取得的土地應檢查土地出讓合同，成交確認書以及土地出讓金支付憑證。

（四）結合城投公司土地相關的業(yè)務模式及土地的用途，檢查存貨中與土地相關的成本歸集與結轉是否真實、完整。

（五）對于各期減少的土地，應檢查相關交易合同、土地流轉手續(xù)的辦理情況、土地權屬的注銷情況、土地攤余價值是否足額結轉至相關的成本、費用。

（六）對于期末結存的土地，應實施土地實地勘察程序，以獲取土地存在性的證據，并同時關注土地的使用狀態(tài)與其業(yè)務模式及收益模式是否匹配；應獲取地塊所在地同一地區(qū)土地市場同類土地市場價格信息。

（七）對于以出讓方式取得且確認為無形資產的土地使用權，應復核各期持有期間是否足額攤銷。

（八）應注重應用被審計單位土地資產所在地國土資源部門的官網信息，以及時獲取相關土地登記、征地、收回、交易（如：招拍掛公告、招拍掛結果公告）、權屬等各項信息，以有效印證被審計單位土地資產相關權屬、交易等信息的真實性。

三、針對與土地相關收入確認應實施的審計程序

針對與土地相關收入確認，應實施的主要審計程序應重點圍繞土地相關收入的真實性、完整性、準確性、截止、分類、列報和披露這六項認定，設計并實施審計程序，其中，應尤為關注其真實性、準確性、分類及列報。在審計過程中關注土地流轉程序的合法、合規(guī)性，土地流轉交易的真實性，關注相關交易是否具有合理的商業(yè)實質。應實施的主要審計程序，包括但不限于：

（一）獲取審計期間各期土地相關收入明細表，復核是否與賬面、報表相符。

（二）獲取土地相關交易的合同、成交確認書、權屬變更記錄，檢查交易的真實性及其土地流轉程序的合法、合規(guī)性；如對土地相關交易的真實性存疑，應到土地所在地主管國土資源局調閱土地檔案或進行函證，印證相關交易是否真實。

（三）結合土地相關交易，了解實施過程并獲取適當?shù)淖C據，如：對于儲備用地整理，應關注企業(yè)是否真實實施了相應的儲備用地整理工作，相關的成本、費用是否真實發(fā)生，入賬是否完整，對于沒有交易實施過程、僅有相關合同、批文的情形應保持應有的職業(yè)懷疑并獲取進一步審計證據。

（四）檢查與該項交易相關現(xiàn)金流的真實性，合法、合規(guī)性，印證相關交易的真實性：1.對于獲得的儲備用地整理收入、土地出讓金返還收入，應獲取資金撥付憑證，檢查資金來源是否來源于當?shù)刎斦块T，是否注明款項用途，注明的款項用途是否與儲備用地整理收入相關；2.對于土地使用權轉讓收入，應獲取資金進賬單，檢查資金來源是否來源于與轉讓協(xié)議或招拍掛結果公告一致的受讓方；3.對于未取得現(xiàn)金流而應收掛賬的收入，應獲取相關協(xié)議并檢查其掛賬的合理性，并檢查期后回款情況，對于以應付款沖抵應收款的，應獲取相關協(xié)議并檢查其抵賬的合理性，同時應結合其業(yè)務模式分析其交易是否具有合理的商業(yè)實質，從而綜合各項證據判斷該項交易的真實性。

（五）獲取土地交易時點的價值依據，如：取得并復核評估報告、查詢同一地區(qū)、同類地塊的市場價格，檢查交易金額的合理性（真實性、準確性），對于明顯高于同類地塊市場價格的交易，應進一步查明原因，并綜合判斷各項相關證據的充分性、適當性。

（六）對重大交易實施函證，以獲取相關交易真實性、準確性證據。

（七）結合土地的來源、土地的性質、土地的權屬、土地的用途、土地的經營模式及其獲取收益的模式等相關情況檢查與土地相關收入的會計處理的正確性，尤其關注土地收入與相關土地權屬性質是否匹配、交易相關各項證據是否能夠相互印證，對于證據之間矛盾之處應保持應有的職業(yè)懷疑并獲取進一步審計證據；檢查收入的分類是否符合企業(yè)會計準則或相關會計制度的規(guī)定。涉及BT業(yè)務、政府補助及土地收入相關會計處理的，應在遵循相關企業(yè)會計準則或會計制度的基礎上，結合具體業(yè)務模式進行判斷。

由于城投公司取得土地的方式及與土地相關的業(yè)務模式、獲取相關收益的方式不盡相同，這也正是此類審計業(yè)務的難點所在。審計人員在執(zhí)行相關審計時，應嚴格按照審計準則規(guī)定，遵循實質重于形式的原則，在審計過程中保持應有的職業(yè)懷疑，并在了解其取得土地的來源、土地的性質、土地的權屬、土地的用途、土地的經營模式及其獲取收益的模式等相關情況的基礎上，設計并實施針對性的審計程序，以將因土地確認不當、虛增土地收益等行為導致財務報表重大錯報、漏報的風險降至可接受的低水平，合理規(guī)避審計風險。