潘揚洲

近年來，在城投公司（地方政府投融資平臺）審計實務(wù)中，涉及城投公司對土地資產(chǎn)的確認與計量、以土地經(jīng)營獲取收益的項目，且不同的經(jīng)營模式對應(yīng)的相關(guān)會計處理方法不盡相同，需要審計人員加強職業(yè)判斷并結(jié)合城投公司基本情況及其具體經(jīng)營模式設(shè)計并實施有針對性的審計程序、以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

一、城投公司與土地相關(guān)的業(yè)務(wù)模式

城投公司的土地主要是來源于地方政府注入或通過招、拍、掛程序購得國有土地使用權(quán)。

根據(jù)城投公司取得土地的性質(zhì)、權(quán)屬不同，其與土地相關(guān)的業(yè)務(wù)模式及收益模式則有所不同，通常存在以下模式：

（一）政府將儲備用地注入城投公司，并委托其進行儲備用地的整理。如：土地規(guī)劃設(shè)計、場地平整、地塊周邊綠化等工作，以使該地塊符合國家土地出讓條件。城投公司將整理后的土地交付政府，整理成本報土地主管部門核定后，由主管財政部門按成本加成原則將資金劃付城投公司，城投公司獲得土地整理收入。

（二）政府將儲備用地注入城投公司，并與其簽署儲備用地整理、掛牌后土地出讓金返還等一攬子協(xié)議。城投公司完成土地整理工作并將土地交付政府，于土地掛牌后獲得土地出讓金返還收入。

（三）政府將建設(shè)用地以劃撥的方式注入城投公司，并委托其進行能源、交通、水利等基礎(chǔ)設(shè)施項目的建設(shè)、運營（或不包括運營）、移交，或由政府回購。對應(yīng)的業(yè)務(wù)模式可能存在多種形式，如：建造合同、BT、BOT、代理。

（四）城投公司將政府劃撥土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，獲取轉(zhuǎn)讓收入。

（五）政府將商業(yè)用地以出讓的方式注入城投公司，一般只為增加城投公司凈資產(chǎn)。

（六）城投公司通過招、拍、掛程序并支付土地出讓金購得國有土地使用權(quán)，當?shù)卣畬儆诒炯壵耐恋爻鲎尳鹗找娣颠€給城投公司。

二、針對土地資產(chǎn)的確認應(yīng)實施的主要審計程序

針對土地資產(chǎn)的確認，應(yīng)重點關(guān)注土地資產(chǎn)的存在性、完整性、權(quán)利和義務(wù)、計價和分攤、列報這五項認定，設(shè)計并實施審計程序，并應(yīng)結(jié)合國家有關(guān)土地管理的法律法規(guī)要求，在審計過程中，關(guān)注土地流轉(zhuǎn)程序的合法、合規(guī)性，土地流轉(zhuǎn)交易的真實性。應(yīng)實施的主要審計程序，包括但不限于：

（一）獲取審計期間內(nèi)各期土地資產(chǎn)增減變動明細表，總括了解各期土地的期初數(shù)量及余額、本期增減數(shù)量及金額、期末數(shù)量及余額，并注明各地塊的權(quán)屬類別、權(quán)屬證書編號、權(quán)屬期限、土地性質(zhì)、用途等相關(guān)信息。

（二）查驗各期取得或結(jié)存土地的權(quán)屬證明原件、批復(fù)文件，保留并索引相關(guān)復(fù)印件或掃描件；對于土地權(quán)屬證明存疑的，應(yīng)到核發(fā)權(quán)屬證明的當?shù)貒临Y源部門實施土地檔案調(diào)檔或向國土資源局發(fā)函，以獲取土地真實性、合法性相關(guān)證據(jù)。

（三）對于政府注入的土地，應(yīng)檢查初始確認的價值依據(jù)，獲取并復(fù)核評估報告，結(jié)合評估報告、土地的用途及業(yè)務(wù)模式，檢查土地入賬會計處理（會計科目及計量）的正確性；獲取地塊所在地同一地區(qū)土地市場同類土地市場價格信息，復(fù)核評估報告及會計處理是否高估土地資產(chǎn)價值；招拍掛取得的土地應(yīng)檢查土地出讓合同，成交確認書以及土地出讓金支付憑證。

（四）結(jié)合城投公司土地相關(guān)的業(yè)務(wù)模式及土地的用途，檢查存貨中與土地相關(guān)的成本歸集與結(jié)轉(zhuǎn)是否真實、完整。

（五）對于各期減少的土地，應(yīng)檢查相關(guān)交易合同、土地流轉(zhuǎn)手續(xù)的辦理情況、土地權(quán)屬的注銷情況、土地攤余價值是否足額結(jié)轉(zhuǎn)至相關(guān)的成本、費用。

（六）對于期末結(jié)存的土地，應(yīng)實施土地實地勘察程序，以獲取土地存在性的證據(jù)，并同時關(guān)注土地的使用狀態(tài)與其業(yè)務(wù)模式及收益模式是否匹配；應(yīng)獲取地塊所在地同一地區(qū)土地市場同類土地市場價格信息。

（七）對于以出讓方式取得且確認為無形資產(chǎn)的土地使用權(quán)，應(yīng)復(fù)核各期持有期間是否足額攤銷。

（八）應(yīng)注重應(yīng)用被審計單位土地資產(chǎn)所在地國土資源部門的官網(wǎng)信息，以及時獲取相關(guān)土地登記、征地、收回、交易（如：招拍掛公告、招拍掛結(jié)果公告）、權(quán)屬等各項信息，以有效印證被審計單位土地資產(chǎn)相關(guān)權(quán)屬、交易等信息的真實性。

三、針對與土地相關(guān)收入確認應(yīng)實施的審計程序

針對與土地相關(guān)收入確認，應(yīng)實施的主要審計程序應(yīng)重點圍繞土地相關(guān)收入的真實性、完整性、準確性、截止、分類、列報和披露這六項認定，設(shè)計并實施審計程序，其中，應(yīng)尤為關(guān)注其真實性、準確性、分類及列報。在審計過程中關(guān)注土地流轉(zhuǎn)程序的合法、合規(guī)性，土地流轉(zhuǎn)交易的真實性，關(guān)注相關(guān)交易是否具有合理的商業(yè)實質(zhì)。應(yīng)實施的主要審計程序，包括但不限于：

（一）獲取審計期間各期土地相關(guān)收入明細表，復(fù)核是否與賬面、報表相符。

（二）獲取土地相關(guān)交易的合同、成交確認書、權(quán)屬變更記錄，檢查交易的真實性及其土地流轉(zhuǎn)程序的合法、合規(guī)性；如對土地相關(guān)交易的真實性存疑，應(yīng)到土地所在地主管國土資源局調(diào)閱土地檔案或進行函證，印證相關(guān)交易是否真實。

（三）結(jié)合土地相關(guān)交易，了解實施過程并獲取適當?shù)淖C據(jù)，如：對于儲備用地整理，應(yīng)關(guān)注企業(yè)是否真實實施了相應(yīng)的儲備用地整理工作，相關(guān)的成本、費用是否真實發(fā)生，入賬是否完整，對于沒有交易實施過程、僅有相關(guān)合同、批文的情形應(yīng)保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑并獲取進一步審計證據(jù)。

（四）檢查與該項交易相關(guān)現(xiàn)金流的真實性，合法、合規(guī)性，印證相關(guān)交易的真實性：1.對于獲得的儲備用地整理收入、土地出讓金返還收入，應(yīng)獲取資金撥付憑證，檢查資金來源是否來源于當?shù)刎斦块T，是否注明款項用途，注明的款項用途是否與儲備用地整理收入相關(guān)；2.對于土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，應(yīng)獲取資金進賬單，檢查資金來源是否來源于與轉(zhuǎn)讓協(xié)議或招拍掛結(jié)果公告一致的受讓方；3.對于未取得現(xiàn)金流而應(yīng)收掛賬的收入，應(yīng)獲取相關(guān)協(xié)議并檢查其掛賬的合理性，并檢查期后回款情況，對于以應(yīng)付款沖抵應(yīng)收款的，應(yīng)獲取相關(guān)協(xié)議并檢查其抵賬的合理性，同時應(yīng)結(jié)合其業(yè)務(wù)模式分析其交易是否具有合理的商業(yè)實質(zhì)，從而綜合各項證據(jù)判斷該項交易的真實性。

（五）獲取土地交易時點的價值依據(jù)，如：取得并復(fù)核評估報告、查詢同一地區(qū)、同類地塊的市場價格，檢查交易金額的合理性（真實性、準確性），對于明顯高于同類地塊市場價格的交易，應(yīng)進一步查明原因，并綜合判斷各項相關(guān)證據(jù)的充分性、適當性。

（六）對重大交易實施函證，以獲取相關(guān)交易真實性、準確性證據(jù)。

（七）結(jié)合土地的來源、土地的性質(zhì)、土地的權(quán)屬、土地的用途、土地的經(jīng)營模式及其獲取收益的模式等相關(guān)情況檢查與土地相關(guān)收入的會計處理的正確性，尤其關(guān)注土地收入與相關(guān)土地權(quán)屬性質(zhì)是否匹配、交易相關(guān)各項證據(jù)是否能夠相互印證，對于證據(jù)之間矛盾之處應(yīng)保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑并獲取進一步審計證據(jù)；檢查收入的分類是否符合企業(yè)會計準則或相關(guān)會計制度的規(guī)定。涉及BT業(yè)務(wù)、政府補助及土地收入相關(guān)會計處理的，應(yīng)在遵循相關(guān)企業(yè)會計準則或會計制度的基礎(chǔ)上，結(jié)合具體業(yè)務(wù)模式進行判斷。

由于城投公司取得土地的方式及與土地相關(guān)的業(yè)務(wù)模式、獲取相關(guān)收益的方式不盡相同，這也正是此類審計業(yè)務(wù)的難點所在。審計人員在執(zhí)行相關(guān)審計時，應(yīng)嚴格按照審計準則規(guī)定，遵循實質(zhì)重于形式的原則，在審計過程中保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，并在了解其取得土地的來源、土地的性質(zhì)、土地的權(quán)屬、土地的用途、土地的經(jīng)營模式及其獲取收益的模式等相關(guān)情況的基礎(chǔ)上，設(shè)計并實施針對性的審計程序，以將因土地確認不當、虛增土地收益等行為導(dǎo)致財務(wù)報表重大錯報、漏報的風險降至可接受的低水平，合理規(guī)避審計風險。