■/呂安琪

國(guó)家治理背景下的政府審計(jì)期望差距分析

■/呂安琪

目前政府審計(jì)的審計(jì)效果在某種程度上并沒(méi)有滿足社會(huì)公眾的期望，即存在著政府審計(jì)期望差距，這嚴(yán)重制約政府審計(jì)在國(guó)家治理中的效果。因此，分析政府審計(jì)期望差距的成因并在一定程度上彌合這種差距對(duì)于提高政府審計(jì)的效率和效果十分有必要。文章從國(guó)家治理的視角出發(fā)，探討政府審計(jì)期望差距的成因并嘗試提出一些改進(jìn)建議，使政府審計(jì)更好的發(fā)揮作用，促進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力的現(xiàn)代化。

國(guó)家治理政府審計(jì) 審計(jì)期望差距

一、政府審計(jì)期望差距

審計(jì)期望差距最早是由Liggio（1974）提出的，它表示審計(jì)人員和財(cái)務(wù)報(bào)告使用者關(guān)于審計(jì)執(zhí)業(yè)之間的認(rèn)識(shí)差距。1978年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）認(rèn)為審計(jì)期望差距是公眾的期望或需要與審計(jì)人員實(shí)際完成的水準(zhǔn)之間的差距，這一界定擴(kuò)展了審計(jì)期望差距的概念。1988年加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)下設(shè)的麥克唐納委員會(huì)對(duì)審計(jì)期望差距做了系統(tǒng)的研究，首次提出了審計(jì)期望差距的要素，包括“公眾對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則的不合理期望”、“現(xiàn)有審計(jì)準(zhǔn)則的不足所導(dǎo)致的合理期望”、“審計(jì)人員實(shí)際業(yè)績(jī)存在缺陷所導(dǎo)致的合理期望”、“社會(huì)公眾感覺業(yè)績(jī)存在缺陷但實(shí)際不存在的不合理期望”四個(gè)部分。

政府審計(jì)是政府審計(jì)機(jī)關(guān)代表人民行使對(duì)受托管理者的監(jiān)督責(zé)任，擔(dān)任的是對(duì)全民財(cái)產(chǎn)進(jìn)行審計(jì)的責(zé)任，同樣的，政府審計(jì)機(jī)關(guān)行使監(jiān)督權(quán)的情況與社會(huì)公眾對(duì)政府審計(jì)機(jī)關(guān)的期望也會(huì)產(chǎn)生一定的差距。

為研究政府審計(jì)的期望差距，在此借鑒麥克唐納委員會(huì)的成果，將整個(gè)審計(jì)期間的期望差距劃分為合理的期望差距和不合理的期望差距。不合理的期望差是公眾對(duì)政府審計(jì)的期望同審計(jì)機(jī)關(guān)理論上可能實(shí)現(xiàn)的期望水平之間的差距。政府審計(jì)人員理論上可能實(shí)現(xiàn)的期望水平之間的差距是指審計(jì)機(jī)關(guān)通過(guò)各方面的努力，目前所能達(dá)到的理論上可能實(shí)現(xiàn)的最高工作水平，它隨著社會(huì)的進(jìn)步而不斷提高，是一個(gè)動(dòng)態(tài)的概念。不合理的期望差距反映了在特定條件下，社會(huì)公眾對(duì)政府審計(jì)人員的過(guò)高要求，無(wú)論審計(jì)機(jī)關(guān)如何努力也無(wú)法達(dá)到社會(huì)公眾期望的部分。合理的期望差是指政府審計(jì)人員目前實(shí)際實(shí)現(xiàn)的期望水平同政府審計(jì)人員理論上可能實(shí)現(xiàn)的期望水平之間的差異，它是審計(jì)界自身存在的應(yīng)當(dāng)改進(jìn)的問(wèn)題，是社會(huì)公眾對(duì)政府審計(jì)的合理期待。對(duì)于公眾對(duì)政府審計(jì)的不合理期望主要來(lái)自于公眾對(duì)政府審計(jì)的工作地位和作用的認(rèn)識(shí)上存在偏頗，審計(jì)提供的是一種合理保證，而在很多人眼中審計(jì)應(yīng)該提供的是百分之百的絕對(duì)保證，這在一定審計(jì)技術(shù)和成本制約下是無(wú)法達(dá)到的。公眾對(duì)政府審計(jì)的合理期望主要來(lái)自于政府審計(jì)本身的缺陷，包括由于審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性差造成的對(duì)政府審計(jì)的需求和政府審計(jì)的供給不能有效匹配、審計(jì)技術(shù)和審計(jì)人員能力的缺陷、現(xiàn)有審計(jì)準(zhǔn)則的不完善，這些合理的期望可以通過(guò)審計(jì)界的努力來(lái)解決。根據(jù)以上分析，筆者構(gòu)建了政府審計(jì)期望差距構(gòu)成的分析框架，如圖1所示，借助此框架可以更深刻的分析政府審計(jì)期望差距的成因。

二、政府審計(jì)期望差距的成因分析

（一）社會(huì)公眾對(duì)政府審計(jì)認(rèn)識(shí)的不足

隨著審計(jì)全覆蓋理念的提出，政府審計(jì)作為國(guó)家治理的重要組成部分使得公眾對(duì)政府審計(jì)寄予了更大的期望。其中一個(gè)就是對(duì)制度改良的盼望，對(duì)政府審計(jì)在維護(hù)公民公共財(cái)產(chǎn)權(quán)益、處罰經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域各類犯罪的職能上寄予厚望，同時(shí)關(guān)注披露事項(xiàng)的落實(shí)和處理，民主法制和制度的建設(shè)。這些公眾的期望已經(jīng)在逐步實(shí)現(xiàn)。這也從一個(gè)角度上反映了公眾對(duì)審計(jì)合理的期望，但有些已經(jīng)超出了審計(jì)職責(zé)、審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)環(huán)境所能達(dá)到的期望，甚至是不合理的期望，這來(lái)源于公眾對(duì)審計(jì)的認(rèn)識(shí)偏差。比如，經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化導(dǎo)致會(huì)計(jì)方法的局限性越來(lái)越突出，會(huì)計(jì)提供信息的模糊性越來(lái)越明顯，許多重要的非財(cái)務(wù)信息及預(yù)測(cè)信息無(wú)法在財(cái)務(wù)報(bào)告中體現(xiàn)等等。公眾往往把這些缺陷歸結(jié)為審計(jì)人員的失職。由此導(dǎo)致的差距即為審計(jì)的誤解性期望差距。

（二）對(duì)政府審計(jì)的需求和政府審計(jì)的供給不能有效匹配

1.對(duì)政府審計(jì)的需求。公共資源所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離使得社會(huì)公眾和政府機(jī)構(gòu)之間產(chǎn)生了委托代理關(guān)系，社會(huì)公眾和政府機(jī)構(gòu)之間的委托代理關(guān)系也會(huì)產(chǎn)生代理成本。為了監(jiān)督政府是否合理的使用公共資源，防止其以權(quán)謀私損害社會(huì)公眾的利益，減低代理成本，就需要獨(dú)立的第三方代表人民的利益行使監(jiān)督權(quán)力。政府審計(jì)則是解決代理問(wèn)題的重要制度安排。社會(huì)公眾和政府機(jī)關(guān)同樣存在著信息不對(duì)稱的現(xiàn)象，社會(huì)希望政府審計(jì)可以作為一種重要機(jī)制，獨(dú)立于政府之外，可以真實(shí)、客觀、公允地向社會(huì)公眾傳遞政府履行受托經(jīng)營(yíng)管理責(zé)任情況的信號(hào)，降低社會(huì)公眾和政府機(jī)構(gòu)之間的信息不對(duì)稱，防范政府官員的道德風(fēng)險(xiǎn)。

圖1　政府審計(jì)期望差距構(gòu)成的框架

2.政府審計(jì)的有效供給。面對(duì)社會(huì)公眾對(duì)政府審計(jì)的需求，我國(guó)對(duì)于政府審計(jì)的制度安排則難以有效滿足審計(jì)需求。何力軍（2007）認(rèn)為導(dǎo)致我國(guó)政府審計(jì)的有效供給不足主要在于兩個(gè)方面：一是目前行政型的政府審計(jì)體制造成政府審計(jì)缺乏獨(dú)立性，容易受到政府行政和人為因素干擾，審計(jì)處理與執(zhí)行難度大，審計(jì)力量和經(jīng)費(fèi)不足，審計(jì)的透明度不高，審計(jì)權(quán)威性不高和審計(jì)監(jiān)督不全面等情況都客觀存在。二是外部審計(jì)監(jiān)督缺位：目前政府審計(jì)沒(méi)有一個(gè)相對(duì)比較完整的監(jiān)督制約機(jī)制。這嚴(yán)重制約審計(jì)職能的發(fā)揮，影響審計(jì)工作質(zhì)量，不能有效的向社會(huì)傳達(dá)政府履行受托責(zé)任情況的信息，難以滿足審計(jì)需求。政府審計(jì)的需求和有效供給之間的差距也造成了審計(jì)期望差距。

（三）審計(jì)人員素質(zhì)和審計(jì)技術(shù)方法存在缺陷

隨著審計(jì)理論和實(shí)務(wù)的不斷發(fā)展，審計(jì)的各方面都有了一定的完善。盡管如此，審計(jì)仍存在著一些需要改進(jìn)的地方，這些問(wèn)題是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)、政府審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)所共有的。審計(jì)能力方面的不足也造成了實(shí)際的審計(jì)結(jié)果與審計(jì)期望之間的差距。目前影響審計(jì)能力的原因包括審計(jì)技術(shù)、審計(jì)人員的素質(zhì)、審計(jì)時(shí)間等方面。就政府審計(jì)技術(shù)來(lái)說(shuō)，隨著政府審計(jì)地位的不斷提高，審計(jì)業(yè)務(wù)范圍的不斷擴(kuò)大，政府審計(jì)技術(shù)也有了較大的發(fā)展，但仍有需要改進(jìn)的地方。比如環(huán)境審計(jì)目前主要依靠政府審計(jì)機(jī)構(gòu)來(lái)進(jìn)行，環(huán)境審計(jì)和傳統(tǒng)審計(jì)的差異性就需要一些特殊的審計(jì)技術(shù)和方法，但現(xiàn)有的針對(duì)環(huán)境審計(jì)的技術(shù)方法在可行性和實(shí)施性上都有缺陷。同時(shí)，目前的政府審計(jì)人員大多是會(huì)計(jì)專業(yè)和審計(jì)專業(yè)出身，熟悉的是傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)業(yè)務(wù)，審計(jì)隊(duì)伍的綜合素質(zhì)不高。隨著政府審計(jì)業(yè)務(wù)范圍的擴(kuò)大，政府審計(jì)不再僅限于財(cái)務(wù)審計(jì)，環(huán)境審計(jì)、大型公共項(xiàng)目審計(jì)、績(jī)效審計(jì)等特殊審計(jì)項(xiàng)目也都納入到政府審計(jì)的業(yè)務(wù)范圍之中，因此審計(jì)人員隊(duì)伍中只有會(huì)計(jì)和審計(jì)人員是不夠的。審計(jì)時(shí)間的限制迫使審計(jì)人員更關(guān)注審計(jì)的效率而忽視效果從而加大審計(jì)期望差。

（四）現(xiàn)有的審計(jì)準(zhǔn)則不完善

審計(jì)報(bào)告的產(chǎn)生、提供均需遵循一定的規(guī)則來(lái)進(jìn)行，這就是審計(jì)準(zhǔn)則。審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)實(shí)務(wù)的指導(dǎo)意義就在于最大限度的引導(dǎo)審計(jì)實(shí)務(wù)滿足公眾對(duì)審計(jì)的期望。目前我國(guó)已經(jīng)建立了政府審計(jì)準(zhǔn)則體系，但尚未對(duì)審計(jì)實(shí)務(wù)做出全面的規(guī)范，有待進(jìn)一步的完善。有關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有或者由于客觀原因無(wú)法根據(jù)實(shí)際情況和環(huán)境進(jìn)行修正、審計(jì)準(zhǔn)則不具體缺乏可操作性。由于審計(jì)準(zhǔn)則不完善，無(wú)法形成具體的標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范和指導(dǎo)的作用比較弱，使得政府審計(jì)在實(shí)務(wù)操作中的主觀隨意性比較大，審計(jì)結(jié)果不能令人滿意。因此審計(jì)準(zhǔn)則也會(huì)造成審計(jì)期望差距。

三、校正縮小政府審計(jì)期望差距的路徑分析

完全消除審計(jì)期望差是不現(xiàn)實(shí)的，但可以采取措施將其縮小到一個(gè)可接受的范圍內(nèi)。針對(duì)上文審計(jì)期望差的構(gòu)成框架和成因，筆者嘗試找到縮小期望差距的有效路徑，并提出縮小審計(jì)期望差的路徑分析框架，如圖2所示。

圖2　審計(jì)期望差距縮小路徑分析框架

（一）增強(qiáng)社會(huì)公眾對(duì)政府審計(jì)的了解，減少不合理期望

社會(huì)公眾對(duì)政府審計(jì)的期望差距部分來(lái)自于對(duì)政府審計(jì)的認(rèn)識(shí)不足，認(rèn)識(shí)上和實(shí)際上所產(chǎn)生的差距。目前我國(guó)政府審計(jì)主要關(guān)注社會(huì)公眾所關(guān)心的熱點(diǎn)和重點(diǎn)，逐步建立起以社會(huì)需求為導(dǎo)向的政府審計(jì)。但是由于傳統(tǒng)的審計(jì)研究方法，政府對(duì)于社會(huì)需求的認(rèn)識(shí)并沒(méi)有通過(guò)對(duì)社會(huì)公眾需求的廣泛實(shí)際調(diào)查得出，僅僅是通過(guò)人為的預(yù)測(cè)，這樣就造成政府的審計(jì)活動(dòng)和社會(huì)公眾的需求產(chǎn)生偏差。所以對(duì)于上述問(wèn)題的解決途徑是政府部門應(yīng)該通過(guò)實(shí)地研究和調(diào)查，真正了解社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)的需求，在此基礎(chǔ)上對(duì)審計(jì)工作不斷改進(jìn)，盡量縮小審計(jì)期望差距。同時(shí)，社會(huì)公眾可能因?yàn)檎J(rèn)識(shí)不足而對(duì)政府審計(jì)產(chǎn)生不合理的期望，這也是由于政府和人民的聯(lián)系不密切造成的。這就需要政府審計(jì)部門通過(guò)社會(huì)媒體加強(qiáng)與社會(huì)公眾的溝通，消除不切實(shí)際的期望，縮小審計(jì)期望差距。

（二）改革審計(jì)機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)體制，由雙重領(lǐng)導(dǎo)制轉(zhuǎn)為垂直領(lǐng)導(dǎo)制

我國(guó)憲法規(guī)定：“縣級(jí)以上的地方各級(jí)人民政府設(shè)立審計(jì)機(jī)關(guān)。地方各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)依照法律規(guī)定獨(dú)立行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)，對(duì)本級(jí)政府和上一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)?！蔽覈?guó)的政府審計(jì)所采取的是雙重領(lǐng)導(dǎo)制，本級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)要對(duì)本級(jí)政府和上一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)。這種體制嚴(yán)重影響著審計(jì)的獨(dú)立性，制約著審計(jì)監(jiān)督作用的發(fā)揮。審計(jì)的獨(dú)立性要求審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立于被審計(jì)單位，但中央審計(jì)機(jī)關(guān)和地方審計(jì)機(jī)關(guān)不僅在組織關(guān)系上隸屬于其要審計(jì)的行政部門，而且經(jīng)濟(jì)命脈也被審計(jì)單位掌握，獨(dú)立性無(wú)從談起。審計(jì)機(jī)關(guān)缺乏獨(dú)立性則嚴(yán)重制約其在國(guó)家治理中發(fā)揮作用。垂直領(lǐng)導(dǎo)制則使審計(jì)機(jī)關(guān)僅僅對(duì)審計(jì)署負(fù)責(zé)而獨(dú)立于政府機(jī)關(guān)。審計(jì)機(jī)關(guān)脫離政府部門的約束其獨(dú)立性則會(huì)大大提升。我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)體制的改革方向應(yīng)為垂直領(lǐng)導(dǎo)制，切斷審計(jì)機(jī)關(guān)與地方政府的組織設(shè)置、人員任免、經(jīng)費(fèi)來(lái)源等行政關(guān)系，使地方審計(jì)機(jī)關(guān)在“業(yè)務(wù)和行政上都直接接受審計(jì)署的領(lǐng)導(dǎo)”

（三）不斷提升審計(jì)質(zhì)量

審計(jì)活動(dòng)是由審計(jì)人員實(shí)施，因此審計(jì)結(jié)果的好壞有賴于審計(jì)人員的素質(zhì)和能力。目前政府審計(jì)人員在道德素質(zhì)和勝任能力方面參差不齊，難以達(dá)到良好的審計(jì)執(zhí)行效果。因此要加強(qiáng)政府審計(jì)人員隊(duì)伍建設(shè)，不斷提高審計(jì)人員的道德素質(zhì)水平和業(yè)務(wù)能力，改進(jìn)先進(jìn)審計(jì)人員。同時(shí)根據(jù)審計(jì)業(yè)務(wù)的不斷發(fā)展適時(shí)的補(bǔ)充和更新審計(jì)人員，這些審計(jì)人員不再僅限于會(huì)計(jì)和審計(jì)專業(yè)出身，以此提高審計(jì)人員隊(duì)伍的綜合能力，提高審計(jì)質(zhì)量。隨著審計(jì)業(yè)務(wù)范圍的不斷擴(kuò)大，新的政府審計(jì)內(nèi)容的出現(xiàn)可能導(dǎo)致傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)方法不再適用，因此需要開發(fā)相應(yīng)的新技術(shù)方法應(yīng)用于政府審計(jì)中，跟上審計(jì)發(fā)展的腳步。

（四）加強(qiáng)審計(jì)理論研究，完善審計(jì)準(zhǔn)則體系

完善政府審計(jì)的法律制度和準(zhǔn)則體系對(duì)促進(jìn)政府審計(jì)的發(fā)展十分重要。由于審計(jì)準(zhǔn)則是審計(jì)期望差距的成因之一，必須制定健全有效地審計(jì)準(zhǔn)則。審計(jì)準(zhǔn)則是審計(jì)人員執(zhí)行審計(jì)任務(wù)的指導(dǎo)，而審計(jì)是不斷發(fā)展的，因此審計(jì)準(zhǔn)則的制定不應(yīng)是一成不變的，而要根據(jù)現(xiàn)實(shí)情況和環(huán)境的變化不斷進(jìn)行修訂，其次，規(guī)范審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)實(shí)務(wù)的指導(dǎo)作用，為審計(jì)實(shí)務(wù)提供切實(shí)可行的操作標(biāo)準(zhǔn)。再者，審計(jì)準(zhǔn)則制定者準(zhǔn)確地把握公眾的期望，并通過(guò)一個(gè)足夠充分的討論程序，盡可能地將公眾對(duì)審計(jì)的期望進(jìn)行準(zhǔn)確的表達(dá)。完善審計(jì)準(zhǔn)則體系需要政府審計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界的共同努力，不斷地探索審計(jì)提供信息的內(nèi)容和方式，加快政府審計(jì)專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的制定和完善。

（五）及時(shí)全面公開審計(jì)結(jié)果，完善審計(jì)報(bào)告方式

政府審計(jì)報(bào)告是社會(huì)公眾了解政府審計(jì)內(nèi)容最直接的方式，因此政府要實(shí)現(xiàn)審計(jì)結(jié)果及時(shí)全面的公開。目前我國(guó)政府審計(jì)公告的內(nèi)容并不全面，一些審計(jì)結(jié)果不公布而是通過(guò)“內(nèi)部消化”，應(yīng)該披露的結(jié)果不公開，會(huì)影響社會(huì)公眾對(duì)政府審計(jì)的信任度。我國(guó)政府可以借鑒西方國(guó)家的做法，德國(guó)聯(lián)邦審計(jì)院在向議會(huì)和聯(lián)邦政府遞交報(bào)告的同時(shí)，召開新聞發(fā)布會(huì)，由審計(jì)院長(zhǎng)將年度審計(jì)報(bào)告重點(diǎn)內(nèi)容向社會(huì)公布，并在公開刊物上登載，從而把議會(huì)監(jiān)督和輿論監(jiān)督結(jié)合起來(lái)，對(duì)促進(jìn)審計(jì)結(jié)果充分發(fā)揮作用具有重要意義。同時(shí)，政府審計(jì)報(bào)告的形式也要有所改善。由于社會(huì)公眾受到審計(jì)知識(shí)水平的限制，他們需要的審計(jì)報(bào)告應(yīng)該是簡(jiǎn)明扼要，符合社會(huì)公眾的認(rèn)知水平。目前的審計(jì)報(bào)告幾乎是長(zhǎng)篇大論并且專業(yè)性比較強(qiáng)，限制了社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)報(bào)告內(nèi)容的了解程度，未能滿足公眾的要求。因此，政府審計(jì)機(jī)關(guān)要改善審計(jì)報(bào)告內(nèi)容編排，使審計(jì)報(bào)告內(nèi)容更清晰易懂。

［1］鄭石橋.國(guó)有資源委托代理關(guān)系、審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)期望差〔J〕.會(huì)計(jì)之友，2015（15）

［2］丁朝霞.基于審計(jì)期望差視角的國(guó)家審計(jì)公告研究〔J〕.財(cái)會(huì)通訊，2009（8）.

［3］劉圻.論審計(jì)期望差距的分類治理——一個(gè)程序理性的視角〔J〕.審計(jì)研究，2008（2）.

［4］胡繼榮.論審計(jì)期望差距的構(gòu)成要素〔J〕.審計(jì)研究，2001（1）.

［5］鄭石橋.審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)意見和審計(jì)期望差距：基于審計(jì)主題〔J〕.會(huì)計(jì)之友，2015（5）.

［6］趙麗芳.審計(jì)期望差距、差距彌合與治理基礎(chǔ)審計(jì)——審計(jì)責(zé)任的歷史還原或重塑〔J〕.審計(jì)研究，2007（2）.

［7］李雪，張帆.審計(jì)期望差距的成因及校正路徑的探討〔J〕.南京財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2011（4）.

［8］周赟.審計(jì)期望差距構(gòu)成要素圖的二次修正〔J〕.財(cái)會(huì)月刊，2008（5）.

◇作者信息：中國(guó)海洋大學(xué)管理學(xué)院會(huì)計(jì)系，研究方向：審計(jì)理論與方法

◇責(zé)任編輯：劉家慶

◇責(zé)任校對(duì)：劉家慶

F239.44

A

1004-6070（2016）08-0065-04