■/呂安琪

國家治理背景下的政府審計期望差距分析

■/呂安琪

目前政府審計的審計效果在某種程度上并沒有滿足社會公眾的期望，即存在著政府審計期望差距，這嚴(yán)重制約政府審計在國家治理中的效果。因此，分析政府審計期望差距的成因并在一定程度上彌合這種差距對于提高政府審計的效率和效果十分有必要。文章從國家治理的視角出發(fā)，探討政府審計期望差距的成因并嘗試提出一些改進(jìn)建議，使政府審計更好的發(fā)揮作用，促進(jìn)國家治理體系和治理能力的現(xiàn)代化。

國家治理政府審計 審計期望差距

一、政府審計期望差距

審計期望差距最早是由Liggio（1974）提出的，它表示審計人員和財務(wù)報告使用者關(guān)于審計執(zhí)業(yè)之間的認(rèn)識差距。1978年，美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）認(rèn)為審計期望差距是公眾的期望或需要與審計人員實際完成的水準(zhǔn)之間的差距，這一界定擴(kuò)展了審計期望差距的概念。1988年加拿大特許會計師協(xié)會下設(shè)的麥克唐納委員會對審計期望差距做了系統(tǒng)的研究，首次提出了審計期望差距的要素，包括“公眾對審計準(zhǔn)則的不合理期望”、“現(xiàn)有審計準(zhǔn)則的不足所導(dǎo)致的合理期望”、“審計人員實際業(yè)績存在缺陷所導(dǎo)致的合理期望”、“社會公眾感覺業(yè)績存在缺陷但實際不存在的不合理期望”四個部分。

政府審計是政府審計機(jī)關(guān)代表人民行使對受托管理者的監(jiān)督責(zé)任，擔(dān)任的是對全民財產(chǎn)進(jìn)行審計的責(zé)任，同樣的，政府審計機(jī)關(guān)行使監(jiān)督權(quán)的情況與社會公眾對政府審計機(jī)關(guān)的期望也會產(chǎn)生一定的差距。

為研究政府審計的期望差距，在此借鑒麥克唐納委員會的成果，將整個審計期間的期望差距劃分為合理的期望差距和不合理的期望差距。不合理的期望差是公眾對政府審計的期望同審計機(jī)關(guān)理論上可能實現(xiàn)的期望水平之間的差距。政府審計人員理論上可能實現(xiàn)的期望水平之間的差距是指審計機(jī)關(guān)通過各方面的努力，目前所能達(dá)到的理論上可能實現(xiàn)的最高工作水平，它隨著社會的進(jìn)步而不斷提高，是一個動態(tài)的概念。不合理的期望差距反映了在特定條件下，社會公眾對政府審計人員的過高要求，無論審計機(jī)關(guān)如何努力也無法達(dá)到社會公眾期望的部分。合理的期望差是指政府審計人員目前實際實現(xiàn)的期望水平同政府審計人員理論上可能實現(xiàn)的期望水平之間的差異，它是審計界自身存在的應(yīng)當(dāng)改進(jìn)的問題，是社會公眾對政府審計的合理期待。對于公眾對政府審計的不合理期望主要來自于公眾對政府審計的工作地位和作用的認(rèn)識上存在偏頗，審計提供的是一種合理保證，而在很多人眼中審計應(yīng)該提供的是百分之百的絕對保證，這在一定審計技術(shù)和成本制約下是無法達(dá)到的。公眾對政府審計的合理期望主要來自于政府審計本身的缺陷，包括由于審計機(jī)關(guān)的獨立性差造成的對政府審計的需求和政府審計的供給不能有效匹配、審計技術(shù)和審計人員能力的缺陷、現(xiàn)有審計準(zhǔn)則的不完善，這些合理的期望可以通過審計界的努力來解決。根據(jù)以上分析，筆者構(gòu)建了政府審計期望差距構(gòu)成的分析框架，如圖1所示，借助此框架可以更深刻的分析政府審計期望差距的成因。

二、政府審計期望差距的成因分析

（一）社會公眾對政府審計認(rèn)識的不足

隨著審計全覆蓋理念的提出，政府審計作為國家治理的重要組成部分使得公眾對政府審計寄予了更大的期望。其中一個就是對制度改良的盼望，對政府審計在維護(hù)公民公共財產(chǎn)權(quán)益、處罰經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域各類犯罪的職能上寄予厚望，同時關(guān)注披露事項的落實和處理，民主法制和制度的建設(shè)。這些公眾的期望已經(jīng)在逐步實現(xiàn)。這也從一個角度上反映了公眾對審計合理的期望，但有些已經(jīng)超出了審計職責(zé)、審計準(zhǔn)則和審計環(huán)境所能達(dá)到的期望，甚至是不合理的期望，這來源于公眾對審計的認(rèn)識偏差。比如，經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化導(dǎo)致會計方法的局限性越來越突出，會計提供信息的模糊性越來越明顯，許多重要的非財務(wù)信息及預(yù)測信息無法在財務(wù)報告中體現(xiàn)等等。公眾往往把這些缺陷歸結(jié)為審計人員的失職。由此導(dǎo)致的差距即為審計的誤解性期望差距。

（二）對政府審計的需求和政府審計的供給不能有效匹配

1.對政府審計的需求。公共資源所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離使得社會公眾和政府機(jī)構(gòu)之間產(chǎn)生了委托代理關(guān)系，社會公眾和政府機(jī)構(gòu)之間的委托代理關(guān)系也會產(chǎn)生代理成本。為了監(jiān)督政府是否合理的使用公共資源，防止其以權(quán)謀私損害社會公眾的利益，減低代理成本，就需要獨立的第三方代表人民的利益行使監(jiān)督權(quán)力。政府審計則是解決代理問題的重要制度安排。社會公眾和政府機(jī)關(guān)同樣存在著信息不對稱的現(xiàn)象，社會希望政府審計可以作為一種重要機(jī)制，獨立于政府之外，可以真實、客觀、公允地向社會公眾傳遞政府履行受托經(jīng)營管理責(zé)任情況的信號，降低社會公眾和政府機(jī)構(gòu)之間的信息不對稱，防范政府官員的道德風(fēng)險。

圖1　政府審計期望差距構(gòu)成的框架

2.政府審計的有效供給。面對社會公眾對政府審計的需求，我國對于政府審計的制度安排則難以有效滿足審計需求。何力軍（2007）認(rèn)為導(dǎo)致我國政府審計的有效供給不足主要在于兩個方面：一是目前行政型的政府審計體制造成政府審計缺乏獨立性，容易受到政府行政和人為因素干擾，審計處理與執(zhí)行難度大，審計力量和經(jīng)費不足，審計的透明度不高，審計權(quán)威性不高和審計監(jiān)督不全面等情況都客觀存在。二是外部審計監(jiān)督缺位：目前政府審計沒有一個相對比較完整的監(jiān)督制約機(jī)制。這嚴(yán)重制約審計職能的發(fā)揮，影響審計工作質(zhì)量，不能有效的向社會傳達(dá)政府履行受托責(zé)任情況的信息，難以滿足審計需求。政府審計的需求和有效供給之間的差距也造成了審計期望差距。

（三）審計人員素質(zhì)和審計技術(shù)方法存在缺陷

隨著審計理論和實務(wù)的不斷發(fā)展，審計的各方面都有了一定的完善。盡管如此，審計仍存在著一些需要改進(jìn)的地方，這些問題是注冊會計師審計、政府審計和內(nèi)部審計所共有的。審計能力方面的不足也造成了實際的審計結(jié)果與審計期望之間的差距。目前影響審計能力的原因包括審計技術(shù)、審計人員的素質(zhì)、審計時間等方面。就政府審計技術(shù)來說，隨著政府審計地位的不斷提高，審計業(yè)務(wù)范圍的不斷擴(kuò)大，政府審計技術(shù)也有了較大的發(fā)展，但仍有需要改進(jìn)的地方。比如環(huán)境審計目前主要依靠政府審計機(jī)構(gòu)來進(jìn)行，環(huán)境審計和傳統(tǒng)審計的差異性就需要一些特殊的審計技術(shù)和方法，但現(xiàn)有的針對環(huán)境審計的技術(shù)方法在可行性和實施性上都有缺陷。同時，目前的政府審計人員大多是會計專業(yè)和審計專業(yè)出身，熟悉的是傳統(tǒng)財務(wù)審計業(yè)務(wù)，審計隊伍的綜合素質(zhì)不高。隨著政府審計業(yè)務(wù)范圍的擴(kuò)大，政府審計不再僅限于財務(wù)審計，環(huán)境審計、大型公共項目審計、績效審計等特殊審計項目也都納入到政府審計的業(yè)務(wù)范圍之中，因此審計人員隊伍中只有會計和審計人員是不夠的。審計時間的限制迫使審計人員更關(guān)注審計的效率而忽視效果從而加大審計期望差。

（四）現(xiàn)有的審計準(zhǔn)則不完善

審計報告的產(chǎn)生、提供均需遵循一定的規(guī)則來進(jìn)行，這就是審計準(zhǔn)則。審計準(zhǔn)則對審計實務(wù)的指導(dǎo)意義就在于最大限度的引導(dǎo)審計實務(wù)滿足公眾對審計的期望。目前我國已經(jīng)建立了政府審計準(zhǔn)則體系，但尚未對審計實務(wù)做出全面的規(guī)范，有待進(jìn)一步的完善。有關(guān)審計準(zhǔn)則沒有或者由于客觀原因無法根據(jù)實際情況和環(huán)境進(jìn)行修正、審計準(zhǔn)則不具體缺乏可操作性。由于審計準(zhǔn)則不完善，無法形成具體的標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范和指導(dǎo)的作用比較弱，使得政府審計在實務(wù)操作中的主觀隨意性比較大，審計結(jié)果不能令人滿意。因此審計準(zhǔn)則也會造成審計期望差距。

三、校正縮小政府審計期望差距的路徑分析

完全消除審計期望差是不現(xiàn)實的，但可以采取措施將其縮小到一個可接受的范圍內(nèi)。針對上文審計期望差的構(gòu)成框架和成因，筆者嘗試找到縮小期望差距的有效路徑，并提出縮小審計期望差的路徑分析框架，如圖2所示。

圖2　審計期望差距縮小路徑分析框架

（一）增強社會公眾對政府審計的了解，減少不合理期望

社會公眾對政府審計的期望差距部分來自于對政府審計的認(rèn)識不足，認(rèn)識上和實際上所產(chǎn)生的差距。目前我國政府審計主要關(guān)注社會公眾所關(guān)心的熱點和重點，逐步建立起以社會需求為導(dǎo)向的政府審計。但是由于傳統(tǒng)的審計研究方法，政府對于社會需求的認(rèn)識并沒有通過對社會公眾需求的廣泛實際調(diào)查得出，僅僅是通過人為的預(yù)測，這樣就造成政府的審計活動和社會公眾的需求產(chǎn)生偏差。所以對于上述問題的解決途徑是政府部門應(yīng)該通過實地研究和調(diào)查，真正了解社會公眾對審計的需求，在此基礎(chǔ)上對審計工作不斷改進(jìn)，盡量縮小審計期望差距。同時，社會公眾可能因為認(rèn)識不足而對政府審計產(chǎn)生不合理的期望，這也是由于政府和人民的聯(lián)系不密切造成的。這就需要政府審計部門通過社會媒體加強與社會公眾的溝通，消除不切實際的期望，縮小審計期望差距。

（二）改革審計機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)體制，由雙重領(lǐng)導(dǎo)制轉(zhuǎn)為垂直領(lǐng)導(dǎo)制

我國憲法規(guī)定：“縣級以上的地方各級人民政府設(shè)立審計機(jī)關(guān)。地方各級審計機(jī)關(guān)依照法律規(guī)定獨立行使審計監(jiān)督權(quán)，對本級政府和上一級審計機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)?！蔽覈恼畬徲嬎扇〉氖请p重領(lǐng)導(dǎo)制，本級審計機(jī)關(guān)要對本級政府和上一級審計機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)。這種體制嚴(yán)重影響著審計的獨立性，制約著審計監(jiān)督作用的發(fā)揮。審計的獨立性要求審計機(jī)關(guān)獨立于被審計單位，但中央審計機(jī)關(guān)和地方審計機(jī)關(guān)不僅在組織關(guān)系上隸屬于其要審計的行政部門，而且經(jīng)濟(jì)命脈也被審計單位掌握，獨立性無從談起。審計機(jī)關(guān)缺乏獨立性則嚴(yán)重制約其在國家治理中發(fā)揮作用。垂直領(lǐng)導(dǎo)制則使審計機(jī)關(guān)僅僅對審計署負(fù)責(zé)而獨立于政府機(jī)關(guān)。審計機(jī)關(guān)脫離政府部門的約束其獨立性則會大大提升。我國審計機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)體制的改革方向應(yīng)為垂直領(lǐng)導(dǎo)制，切斷審計機(jī)關(guān)與地方政府的組織設(shè)置、人員任免、經(jīng)費來源等行政關(guān)系，使地方審計機(jī)關(guān)在“業(yè)務(wù)和行政上都直接接受審計署的領(lǐng)導(dǎo)”

（三）不斷提升審計質(zhì)量

審計活動是由審計人員實施，因此審計結(jié)果的好壞有賴于審計人員的素質(zhì)和能力。目前政府審計人員在道德素質(zhì)和勝任能力方面參差不齊，難以達(dá)到良好的審計執(zhí)行效果。因此要加強政府審計人員隊伍建設(shè)，不斷提高審計人員的道德素質(zhì)水平和業(yè)務(wù)能力，改進(jìn)先進(jìn)審計人員。同時根據(jù)審計業(yè)務(wù)的不斷發(fā)展適時的補充和更新審計人員，這些審計人員不再僅限于會計和審計專業(yè)出身，以此提高審計人員隊伍的綜合能力，提高審計質(zhì)量。隨著審計業(yè)務(wù)范圍的不斷擴(kuò)大，新的政府審計內(nèi)容的出現(xiàn)可能導(dǎo)致傳統(tǒng)的財務(wù)審計方法不再適用，因此需要開發(fā)相應(yīng)的新技術(shù)方法應(yīng)用于政府審計中，跟上審計發(fā)展的腳步。

（四）加強審計理論研究，完善審計準(zhǔn)則體系

完善政府審計的法律制度和準(zhǔn)則體系對促進(jìn)政府審計的發(fā)展十分重要。由于審計準(zhǔn)則是審計期望差距的成因之一，必須制定健全有效地審計準(zhǔn)則。審計準(zhǔn)則是審計人員執(zhí)行審計任務(wù)的指導(dǎo)，而審計是不斷發(fā)展的，因此審計準(zhǔn)則的制定不應(yīng)是一成不變的，而要根據(jù)現(xiàn)實情況和環(huán)境的變化不斷進(jìn)行修訂，其次，規(guī)范審計準(zhǔn)則對審計實務(wù)的指導(dǎo)作用，為審計實務(wù)提供切實可行的操作標(biāo)準(zhǔn)。再者，審計準(zhǔn)則制定者準(zhǔn)確地把握公眾的期望，并通過一個足夠充分的討論程序，盡可能地將公眾對審計的期望進(jìn)行準(zhǔn)確的表達(dá)。完善審計準(zhǔn)則體系需要政府審計理論界和實務(wù)界的共同努力，不斷地探索審計提供信息的內(nèi)容和方式，加快政府審計專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的制定和完善。

（五）及時全面公開審計結(jié)果，完善審計報告方式

政府審計報告是社會公眾了解政府審計內(nèi)容最直接的方式，因此政府要實現(xiàn)審計結(jié)果及時全面的公開。目前我國政府審計公告的內(nèi)容并不全面，一些審計結(jié)果不公布而是通過“內(nèi)部消化”，應(yīng)該披露的結(jié)果不公開，會影響社會公眾對政府審計的信任度。我國政府可以借鑒西方國家的做法，德國聯(lián)邦審計院在向議會和聯(lián)邦政府遞交報告的同時，召開新聞發(fā)布會，由審計院長將年度審計報告重點內(nèi)容向社會公布，并在公開刊物上登載，從而把議會監(jiān)督和輿論監(jiān)督結(jié)合起來，對促進(jìn)審計結(jié)果充分發(fā)揮作用具有重要意義。同時，政府審計報告的形式也要有所改善。由于社會公眾受到審計知識水平的限制，他們需要的審計報告應(yīng)該是簡明扼要，符合社會公眾的認(rèn)知水平。目前的審計報告幾乎是長篇大論并且專業(yè)性比較強，限制了社會公眾對審計報告內(nèi)容的了解程度，未能滿足公眾的要求。因此，政府審計機(jī)關(guān)要改善審計報告內(nèi)容編排，使審計報告內(nèi)容更清晰易懂。

［1］鄭石橋.國有資源委托代理關(guān)系、審計目標(biāo)和審計期望差〔J〕.會計之友，2015（15）

［2］丁朝霞.基于審計期望差視角的國家審計公告研究〔J〕.財會通訊，2009（8）.

［3］劉圻.論審計期望差距的分類治理——一個程序理性的視角〔J〕.審計研究，2008（2）.

［4］胡繼榮.論審計期望差距的構(gòu)成要素〔J〕.審計研究，2001（1）.

［5］鄭石橋.審計目標(biāo)、審計意見和審計期望差距：基于審計主題〔J〕.會計之友，2015（5）.

［6］趙麗芳.審計期望差距、差距彌合與治理基礎(chǔ)審計——審計責(zé)任的歷史還原或重塑〔J〕.審計研究，2007（2）.

［7］李雪，張帆.審計期望差距的成因及校正路徑的探討〔J〕.南京財經(jīng)大學(xué)學(xué)報，2011（4）.

［8］周赟.審計期望差距構(gòu)成要素圖的二次修正〔J〕.財會月刊，2008（5）.

◇作者信息：中國海洋大學(xué)管理學(xué)院會計系，研究方向：審計理論與方法

◇責(zé)任編輯：劉家慶

◇責(zé)任校對：劉家慶

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1004-6070（2016）08-0065-04