■/任永平　鞏滿霞

英國小企業(yè)會計準則最新進展及啟示

■/任永平鞏滿霞

英國是最先制訂并實施小企業(yè)會計準則的國家之一。近年來，英國在會計準則制訂機構(gòu)、會計準則基本構(gòu)架等方面進行了重大變革，其中也涉及到了小企業(yè)會計準則。本文旨在解讀英國最新小企業(yè)財務(wù)報告準則的變化，分析其變革的主要背景與內(nèi)容，以期為我國小企業(yè)會計準則的進一步完善提供參考。

英國小企業(yè)會計準則變革進展

英國是較早關(guān)注并制定小企業(yè)會計準則的國家之一，早在1997年英國會計準則委員會（ASB）就正式頒布了《小企業(yè)財務(wù)報告準則》（FRSSE）（我國也稱為“小企業(yè)會計準則”，為行文方便，本文不嚴格區(qū)分這兩個名詞）。截止2015年，英國小企業(yè)會計準則先后經(jīng)歷了9次修訂。2012年，英國改革了其會計準則制定機構(gòu)，將原來的“會計準則委員會（ASB）”進行改組，由“財務(wù)報告委員會（Financial Reporting Council，F(xiàn)RC）”直接承擔發(fā)布財務(wù)報告準則的職責。2015年，履行新職的財務(wù)報告委員會（FRC）完成了對原來ASB機構(gòu)下制訂的會計準則的一系列結(jié)構(gòu)性改革。小企業(yè)會計準則是英國會計準則的一個重要組成部分，英國對小企業(yè)會計準則進行了哪些變革、變革的背景是什么、小企業(yè)會計準則的變革對我國有何啟發(fā)，這些是本文要探討的主要內(nèi)容。

一、英國小企業(yè)會計準則的新變化

（一）小企業(yè)會計準則構(gòu)架的變革

在FRC對英國財務(wù)報告準則改革之前，英國小企業(yè)財務(wù)報告準則（Financial Reporting Standard for Smaller Entities，F(xiàn)RSSE）是作為單獨的一部分獨立存在于當時的財務(wù)報告體系之中。有關(guān)小企業(yè)會計準則的具體規(guī)定與要求都由FRSSE進行界定與解釋。構(gòu)成英國財務(wù)報告體系的其他三個部分為：（1）財務(wù)報告原則公告（Statement of Principles for Financial Reporting）。這是屬于制定會計準則的概念框架，相當于IASB的財務(wù)報告概念框架，為制定會計準則提供理論基礎(chǔ)。（2）具體的財務(wù)報告準則。由30項財務(wù)報告準則（FRS）和標準會計實務(wù)公告（SSAP）構(gòu)成。（3）緊急問題工作組摘要（UITF Abstracts）。這是由ASB發(fā)布的緊急問題工作組對某些特殊問題形成一致意見的摘要。

2015年，為了應(yīng)對歐盟執(zhí)行國際財務(wù)報告準則的要求，F(xiàn)RC對英國財務(wù)報告準則體系進行了改革，將原有的四部分構(gòu)成的準則體系改為由“歐盟版國際財務(wù)報告準則（EU-adopted IFRS）”與“英國和愛爾蘭一般公認會計原則（UK and Ireland GAAP）”兩部分構(gòu)成。改革后的UK and Ireland GAAP把之前的小企業(yè)會計準則（FRSSE）分為了兩部分，分別包含在FRS102 Section1A小型企業(yè)和FRS 105微型企業(yè)財務(wù)報告準則當中。至此，英國的小企業(yè)會計準則不再是單獨存在的、獨立的一部分，而是被包含在財務(wù)報告準則第102號（FRS 102）之中，成為UK and Ireland GAAP新報告體系的一部分。英國財務(wù)報告準則（UK and Ireland GAAP）涉及三份報告文件，五個方面的內(nèi)容。具體情況如表1所示。

表1　英國和愛爾蘭公認會計原則（UK and Ireland GAAP）

表1中可見，微型企業(yè)仍然采用了獨立準則的做法，由FRS105進行單獨、全面的規(guī)范；小企業(yè)會計準則則合并進入了英國國內(nèi)準則——FRS102之中。FRS101是專門規(guī)范英國企業(yè)在執(zhí)行歐盟版國際財務(wù)報告準則（EU-adopted IFRS）時可以采取的簡化披露，與小企業(yè)、微型企業(yè)財務(wù)報告準則無關(guān)。換句話說，原有的英國小企業(yè)會計準則（FRSSE）在FRC的變革下，拆分為了兩個部分：獨立的微型企業(yè)財務(wù)報告準則（FRS105）；合并于英國一般國內(nèi)財務(wù)報告準則（FRS102）之中的小企業(yè)財務(wù)報告準則（FRS102中的Section 1A）。

（二）小企業(yè)規(guī)模劃分標準的變化

隨著英國小企業(yè)財務(wù)報告準則在整個財務(wù)報告構(gòu)架中的變化，其與之前的FRSSE相比，新財務(wù)報告準則在對小企業(yè)規(guī)模的具體劃分標準上也進行了相應(yīng)改變，具體對比如表2所示：

由表2的對比可以看出，與之前FRSSE對小企業(yè)的定義相比，新的FRS 102Section 1A對小企業(yè)的劃分有了很大的改變，除了員工人數(shù)沒有變化外，營業(yè)額與資產(chǎn)總額標準都大于之前所定義的小企業(yè)，而且在原小企業(yè)之中還劃分出了微型企業(yè)。對比營業(yè)額、資產(chǎn)總額可以看出，新的小企業(yè)規(guī)模標準向上擴大了適用范圍，為更多的小企業(yè)提供了簡化披露的機會，向下則進一步細分出了微型企業(yè)。改進后的小、微企業(yè)財務(wù)報告準則體系，劃分層次更清晰，針對性更強，更有利于不同報告主體的對照選擇，可望減少其財務(wù)報告編制成本，提高財務(wù)報告編報質(zhì)量。

表2　小企業(yè)劃分標準對比

表3　英國小企業(yè)會計準則具體內(nèi)容對比

（三）小企業(yè)會計準則具體內(nèi)容的變化

在以上英國財務(wù)報告準則構(gòu)架和小企業(yè)具體劃分標準變化的基礎(chǔ)上，F(xiàn)RS 102Section1A中有關(guān)小企業(yè)的具體準則內(nèi)容也與之前的FRSSE有所不同，主要對比如表3所示：

二、英國小企業(yè)會計準則變化背景分析

由以上分析可以看出與英國原來的小企業(yè)會計準則相比，在新財務(wù)報告框架下的小企業(yè)會計準則不管是在整個財務(wù)報告體系中的劃分，還是有關(guān)小企業(yè)標準的界定，以致于在準則的具體內(nèi)容方面都有了很大的變動，那么是何原因?qū)е铝擞∑髽I(yè)會計準則的變化？我們認為可能有如下幾個方面的因素：

（一）歐盟的影響

英國作為歐盟成員國的一員，其會計準則的制定也必定受到歐盟的影響。英國改革財務(wù)報告準則體系的設(shè)想源于歐盟在2002年的第1606號法令。根據(jù)此法令，所有在歐盟境內(nèi)的上市公司應(yīng)當從2005年開始的會計年度起采用IFRS來編制合并財務(wù)報表。因此必須對由兩套準則構(gòu)成的英國財務(wù)報告體系進行根本變革，以滿足相關(guān)報告主體編制高質(zhì)量、可理解財務(wù)報告的需要。2013年6月歐盟在修訂2006/ 43/EC號法令的基礎(chǔ)上頒布了2013/34/EU新法令，以廢除之前的78/660/EEC號和83/349/EEC號法令。與此新法令相關(guān)的會計法令指出，要通過簡化小企業(yè)的財務(wù)報表編制和財務(wù)報表附注的披露內(nèi)容來確實降低小企業(yè)多余的、不成比例的成本。為了響應(yīng)歐盟此項新法令，2013年11月英國在修訂2008版小企業(yè)法（SI 2008/409）的基礎(chǔ)上頒布了2013版小企業(yè)法（SI 2013/3008）。在新版小企業(yè)法中為符合條件的微型企業(yè)介紹了一種可選的新財務(wù)報告框架。在公司法改變的大背景下英國對其財務(wù)報告體系的改革也是勢在必行，新的小企業(yè)會計準則也由此應(yīng)運而生。

（二）國際會計準則理事會的影響

英國為保持其會計準則與國際不斷趨同，擴大其準則的國際影響力，吸引全球資本的投資，與國際財務(wù)報告準則的制定機構(gòu)國際會計準則理事會（IASB）一直保持著密切的合作與發(fā)展。自IASB 2009年頒布《中小企業(yè)國際財務(wù)報告準則》（IFRS for SMEs）以來，英國一直關(guān)注著其變化與發(fā)展，并積極參與到IFRS for SMEs的制定與修改過程。2012年IASB啟動了對IFRS for SMEs的初步全面審查工作，旨在衡量實施情況，評估是否有必要對該套準則做出修訂。2015年IASB完成了對IFRS for SMEs的全面審查，并對其做了有關(guān)修訂。在此過程中，英國根據(jù)IASB對IFRS for SMEs的修訂也頒布了自己的財務(wù)報告準則第102號（FRS 102），對小企業(yè)的財務(wù)報告準則進行了重大修訂，以建立一個新的小、微企業(yè)財務(wù)報告準則體系。

（三）準則制定機構(gòu)改革影響

準則制定機構(gòu)的改革往往會帶來準則體系的相應(yīng)變革。歷史上，無論是美國的FASB，還是國際的IASB，都反映出了這一規(guī)律。從1993年英國會計準則委員會（ASB）成立專門工作小組來研究小企業(yè)與不涉及公眾利益主體的財務(wù)報告及其財務(wù)報告應(yīng)遵循的豁免標準問題起，到1997年正式頒布《小企業(yè)財務(wù)報告準則》（FRSSE），再到FRSSE最后在英國境內(nèi)被廢止，期間都是由FRC管理下的ASB負責小企業(yè)會計準則的制定與修改。FRC自1990年成立以來中間經(jīng)歷了不斷的發(fā)展，2011年英國商業(yè)創(chuàng)新技能部（BIS）認為目前FRC的監(jiān)管活動沒有達到支持英國資本市場和商業(yè)發(fā)展的核心目標，其存在組織結(jié)構(gòu)過于復(fù)雜，下屬的七個運營部門負擔過重，不能很好的獨立于會計職業(yè)團體，在某些領(lǐng)域的制裁不到位等一系列問題，因此提議對FRC進行改革。2012年英國政府對FRC改革提議進行了正式回復(fù)并表示贊許，允許FRC將之前的七大運營部門縮減至兩個，其中就包括對小企業(yè)會計準則制定機構(gòu)ASB的改組，由FRC直接承擔發(fā)布財務(wù)報告準則的職責。FRC在提升報表質(zhì)量和透明度方面起到了至關(guān)重要的作用，英國希望通過對其改革達到精簡部門，強化重點戰(zhàn)略，優(yōu)化監(jiān)管和結(jié)構(gòu)，使FRC更具效率，制定出更加符合市場需求的會計準則的目的。在FRC接手小企業(yè)會計準則制定任務(wù)后，分別在2013年3月、2013年7月和2014年4月對其進行了多次修訂，直至2015年7月決定正式廢除FRSSE，轉(zhuǎn)而由FRS 102Section 1A和FRS 105代之。

（四）其他影響

英國小企業(yè)會計準則的變化除了受到歐盟、IASB和FRC的影響外，也受到國內(nèi)外經(jīng)濟環(huán)境、政治、法律等社會環(huán)境變化的多重影響。會計準則的制定與會計主體所處的環(huán)境密不可分。自2008年國際金融危機爆發(fā)以來，英國的小企業(yè)就面臨著如何繼續(xù)生存與發(fā)展的巨大挑戰(zhàn)。小企業(yè)的發(fā)展問題引起了英國政府和社會的諸多關(guān)注。在經(jīng)歷了歐債危機后，2013年歐元區(qū)經(jīng)濟漸漸從下挫中企穩(wěn)，并逐步走出谷底。在此經(jīng)濟復(fù)蘇的大背景下，英國也不斷探索修訂其小企業(yè)會計準則，通過向上擴大小企業(yè)的劃分范圍，向下更加細分出微型企業(yè)，并為其制定與規(guī)模相匹配的會計準則，來切實達到為小企業(yè)減負，增強其競爭力，助力小企業(yè)發(fā)展，加快經(jīng)濟復(fù)蘇的目的。

三、對我國的啟示

2011年10月我國財政部頒布了《小企業(yè)會計準則》，并于2013年1月1日起正式開始實施，標志著我國在小企業(yè)會計準則的制定上又邁出了重要的一步。隨著2009年IASB《中小企業(yè)國際財務(wù)報告準則》（IFRS for SMEs）的頒布，世界各國紛紛表示要與其趨同。我國也有學(xué)者認為中小企業(yè)會計準則國際趨同已成為大勢所趨，我國將不可避免地參與其中。英國作為較早制定小企業(yè)會計準則的國家，其在小企業(yè)會計準則的修訂和國際趨同方面的做法值得我們觀察與研究。

（一）有必要更加統(tǒng)一對小微企業(yè)的界定

英國此次小企業(yè)會計準則改革，在其《公司法》中對小微企業(yè)進行了清楚統(tǒng)一的界定，在原來基礎(chǔ)上擴大了小企業(yè)的范圍、更加細分了微型企業(yè)，而我國目前對小微企業(yè)的界定還存在政出多門，標準不一致的問題。目前，在我國《小企業(yè)會計準則》中對小企業(yè)的界定來自于工業(yè)和信息化部、國家統(tǒng)計局、國家發(fā)展和改革委員會和財政部印發(fā)的《中小企業(yè)劃型標準規(guī)定》（工信部聯(lián)企業(yè)〔2011〕300號），該規(guī)定根據(jù)營業(yè)收入、資產(chǎn)總額、從業(yè)人員等指標分不同行業(yè)對小微企業(yè)進行了界定。我國《企業(yè)所得稅法實施條例》第九十二條，也對小微企業(yè)進行了界定，但這與工信部、《中小企業(yè)促進法》和《銀行開展小企業(yè)授信工作指導(dǎo)意見》等關(guān)于中小企業(yè)的界定都不一致，導(dǎo)致小企業(yè)會計準則的實施必然受到影響。我國制定小企業(yè)會計準則的初衷就是滿足國家的稅收征管和更好的為小企業(yè)提供銀行信貸，但如果連中小企業(yè)的界定都不一致的話，則該初衷的實現(xiàn)就大打折扣。因此，統(tǒng)一我國小、微企業(yè)界定標準，基于所得稅導(dǎo)向修訂我國的小企業(yè)會計準則，可進一步減輕小企業(yè)的財務(wù)負擔，更好地落實國家對其稅收優(yōu)惠政策，減少其納稅調(diào)整，達到降低小企業(yè)成本的目的。

（二）有必要更加細分不同報告主體的財務(wù)報告準則

借鑒英國經(jīng)驗，其對上市公司合并財務(wù)報表、上市公司母公司與子公司、非上市中型企業(yè)、小企業(yè)、微型企業(yè)等不同的報告主體制定了相應(yīng)不同的財務(wù)報告準則，使其財務(wù)報告體系更加清楚、完善，具有層次感。而我國的會計準則體系較為單一，主要就是《企業(yè)會計準則》和《小企業(yè)會計準則》兩種，符合《中小企業(yè)劃型標準規(guī)定》的微型企業(yè)也是參照執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》。因此，隨著我國經(jīng)濟的不斷發(fā)展，企業(yè)業(yè)務(wù)的多樣，有必要對我國的會計準則體系重新劃分，在原來基礎(chǔ)上針對上市公司、非上市中型企業(yè)、小企業(yè)、微型企業(yè)等不同報告主體制定不同的會計準則，量體裁衣，充分實現(xiàn)成本效益原則，為企業(yè)減負，助力企業(yè)發(fā)展。

（三）有必要不斷吸收國際經(jīng)驗，與國際趨同

如今我國會計準則正按照《中國企業(yè)會計準則與國際財務(wù)報告準則持續(xù)趨同路線圖》（財會［2010］10號）的部署穩(wěn)步前進，《企業(yè)會計準則》在充分吸收和借鑒國際財務(wù)報告準則（IFRS）的基礎(chǔ)上已與IFRS實質(zhì)高度趨同，但我們的《小企業(yè)會計準則》與國際的差異還比較大。根據(jù)IFRS基金會對其《中小企業(yè)國際財務(wù)報告準則》（IFRS for SMEs）在全球使用情況調(diào)查顯示，在140個國家和地區(qū)中有包括英國、新加坡、香港、瑞士、愛爾蘭等在內(nèi)的77個國家和地區(qū)已證實他們允許或要求企業(yè)采用IFRS for SMEs，IFRS for SMEs也已被翻譯為25種以上的語言供各個國家學(xué)習(xí)和參考。英國就是在IFRS for SMEs的基礎(chǔ)上制定了其國內(nèi)非上市中型企業(yè)和小企業(yè)的財務(wù)報告準則。在此國際趨同的大背景下，我國也應(yīng)加快步伐，在充分考慮我們特殊國情的基礎(chǔ)上，加大對IFRS for SMEs的借鑒與吸收，促進我國的《小企業(yè)會計準則》與國際不斷趨同，幫助中小企業(yè)更好的走出國門，實現(xiàn)我國的走出去戰(zhàn)略。

［1］任永平，王琴.論中小企業(yè)會計準則的國際趨同［J］.會計之友，2013（3）.

［2］FRC.FRS 102：The FinancialReporting Standard applicablein theUK and RepublicofIreland，2015.

［3］FRC.FRS 105：The Financial Reporting Standard applicabletotheMicro-entitiesRegime，2015.

［4］FRC.Overview ofthefinancialreportingframework，2015.

［5］IASB.Analysis of the IFRS profiles for IFRS for SMEs，2015.

［6］BIS.Proposals to Reform the Financial Reporting Council，aJointGovernmentand FRC Response，2012（3）.

［7］BIS.Proposals to Reform the Financial Reporting Council，aJointBIS and FRC Consultation，2011（11）.

◇作者信息：上海大學(xué)管理學(xué)院教授

上海大學(xué)管理學(xué)院研究生

◇責任編輯：焦巖

◇責任校對：焦巖

F230

A

1004-6070（2016）08-0019-04

本文系國家財政部會計科研課題（一般項目）（2015KJB003）的中期研究成果。