【摘 要】 基于環(huán)境經(jīng)營研究排污成本管理，既豐富了排污成本管理在會計學領域的內涵，同時也使環(huán)境經(jīng)營有了一個具體的運作載體和體現(xiàn)方式。這有助于促進國內企業(yè)在排污成本管理以及區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展中實現(xiàn)經(jīng)營模式的轉型，以及依據(jù)排污成本管理工具的創(chuàng)新驅動來優(yōu)化企業(yè)的環(huán)境行為；同時，通過強調不同區(qū)域、地區(qū)排污成本管理的差異性和重要性，能夠有效克服以往產(chǎn)業(yè)模式發(fā)展帶來的生態(tài)環(huán)境的負面效應，進一步推進企業(yè)綠色發(fā)展、可持續(xù)經(jīng)營，促進產(chǎn)業(yè)或經(jīng)濟結構的不斷優(yōu)化升級。借助于排污成本管理這一主線，在環(huán)境經(jīng)營價值觀的引領下，探尋環(huán)境經(jīng)營與排污成本管理相融合的具體實踐和創(chuàng)新路徑具有重要的理論價值與積極的現(xiàn)實意義。

【關鍵詞】 環(huán)境經(jīng)營； 排污成本管理； 創(chuàng)新

【中圖分類號】 F235.1 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）18-0038-07

一、問題提出

隨著企業(yè)經(jīng)營方式的優(yōu)化與拓展以及經(jīng)營范圍或領域的不斷深入，環(huán)境問題越來越受到社會各界，尤其是政府的高度關注。環(huán)境管制的增強和環(huán)境經(jīng)營的實施推動著企業(yè)的排污成本管理。以水治理來說，相關的法規(guī)制度陸續(xù)發(fā)布，如《中華人民共和國水污染防治法》、《水污染防治行動計劃》等。對企業(yè)而言，過去那種以犧牲環(huán)境為代價的經(jīng)營方式或行為已難以為繼，加強“排污成本管理”，從環(huán)境經(jīng)營視角優(yōu)化企業(yè)的商品經(jīng)營和資本經(jīng)營，正在成為公司戰(zhàn)略的“常態(tài)”。以排污成本為代表的環(huán)境成本管理是環(huán)境經(jīng)營的重要組成部分。筆者曾就基于環(huán)境經(jīng)營的排污成本管理等作過探討（馮圓，2013）[ 1 ]，認為環(huán)境經(jīng)營有助于規(guī)范企業(yè)排污成本的核算體系，促進企業(yè)及企業(yè)群的環(huán)境成本管理與控制。排污成本管理作為環(huán)境成本管理的基礎，在不同區(qū)域或不同企業(yè)有不同的表現(xiàn)及要求?！碍h(huán)境經(jīng)營”最早由日本的野村研究所提出（1991年，由該研究所發(fā)布的《環(huán)境保護的新思考——從成本向資源與競爭優(yōu)勢轉換》報告中提出），后經(jīng)學術界的傳播與企業(yè)實踐的推廣與應用開始為社會所認同（葛建華，2012）[ 2 ]。樹立環(huán)境保護意識，豐富和發(fā)展環(huán)境經(jīng)營的內涵與外延，是優(yōu)化企業(yè)環(huán)境行為，加強排污成本管理的重要內容。在環(huán)境經(jīng)營與排污成本管理關系方面，如何促使企業(yè)自覺履行環(huán)保責任，主動強化排污成本管理，一直是地方政府環(huán)境監(jiān)管的焦點，尤其是在產(chǎn)業(yè)集聚區(qū)域的管理當局與企業(yè)之間，積極化解環(huán)境矛盾，加強協(xié)調配合已成為各方工作的重點。

從排污成本管理著手開展環(huán)境經(jīng)營研究，比直接從環(huán)境成本入手更容易為中小企業(yè)所接受。這是因為，企業(yè)實踐中的環(huán)境成本問題一般的表現(xiàn)就是排污成本及其相關的成本費用管理。那么，是基于環(huán)境經(jīng)營加以研究還是以排污成本管理為主展開探討？從學理上分析，它們之間是有內在規(guī)律的。就“環(huán)境經(jīng)營”與“排污成本管理”這兩個概念而言，前者的前景及擴展能力要好于后者，且從經(jīng)營效率與企業(yè)文化、交易成本等角度考察，環(huán)境經(jīng)營將成為獨立的經(jīng)營模式。同時，從變革管理理論分析，環(huán)境經(jīng)營將包含排污成本管理等內容。鑒于此，基于環(huán)境經(jīng)營來研究排污成本管理成為客觀選擇（馮圓，2016）[ 3 ]。本文的研究價值在于：一是在經(jīng)營模式中突出環(huán)境經(jīng)營的獨立性與重要性，亦即未來環(huán)境經(jīng)營將成為一種獨立于商品經(jīng)營與資本經(jīng)營的經(jīng)營模式；二是在環(huán)境經(jīng)營中強調從具體的環(huán)境管理問題入手，尋找有力的突破口，對于廣大中小企業(yè)而言，排污成本是環(huán)境經(jīng)營面臨的最急迫問題，也是環(huán)境成本管理中的主要構成內容；三是明確環(huán)境經(jīng)營是企業(yè)環(huán)境管理的基礎，基于環(huán)境經(jīng)營研究排污成本管理可以調動廣大企業(yè)實施環(huán)境經(jīng)營的積極性，也可以為排污成本等環(huán)境成本的確認、計量與報告搭建一個共同認知的平臺。環(huán)境經(jīng)營對企業(yè)或產(chǎn)業(yè)集聚區(qū)域企業(yè)群排污成本管理以及經(jīng)濟結構的優(yōu)化升級，實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)綠色轉型等具有重要的理論價值和積極的現(xiàn)實意義。

二、環(huán)境經(jīng)營與排污成本管理的定位

傳統(tǒng)的排污成本管理注重從降低成本入手探討環(huán)境成本問題，缺乏長遠、戰(zhàn)略的眼光。因此，結合環(huán)境經(jīng)營加強對產(chǎn)品研發(fā)、設計、市場開拓等活動的排污成本管理，具有十分重要的現(xiàn)實意義。

（一）環(huán)境經(jīng)營在企業(yè)經(jīng)營模式中的定位

經(jīng)營模式是結合企業(yè)經(jīng)營宗旨，明確企業(yè)價值定位及其方法應用的某一類方式的總稱。它有三層含義：一是確定企業(yè)的價值追求及其在產(chǎn)業(yè)鏈中的位置；二是企業(yè)的業(yè)務范圍；三是企業(yè)以什么方式來實現(xiàn)價值。根據(jù)現(xiàn)有的企業(yè)管理結構，經(jīng)營模式一般劃分為商品經(jīng)營與資本經(jīng)營，很少有涉及環(huán)境經(jīng)營的表述，更無將環(huán)境經(jīng)營作為一種獨立的經(jīng)營模式加以定位的論述。近年來，隨著人們環(huán)境意識的覺醒以及政府針對大量公害性環(huán)境事件的曝光與懲治，環(huán)保對企業(yè)與社會的重要性深入人心。同時，隨著環(huán)保產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，有關環(huán)保方面的新產(chǎn)品、新技術和新業(yè)態(tài)等不斷涌現(xiàn)，滬深兩市中的環(huán)保類上市公司明顯增加，與環(huán)境保護和環(huán)境治理相關的市場份額已非常巨大。這一現(xiàn)狀預示著環(huán)境經(jīng)營已經(jīng)或必將成為一種獨立的經(jīng)營模式，其在市場經(jīng)濟中的運行趨勢將會持續(xù)擴大。

環(huán)境經(jīng)營以提高資源利用效率為目標，將環(huán)境保護意識融入組織之中，通過清潔生產(chǎn)等方式優(yōu)化組織的價值鏈、供應鏈等管理流程，通過減少或杜絕污染排放等環(huán)境行為實現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。從成本管理角度講，環(huán)境經(jīng)營的實施就是要將企業(yè)的環(huán)境問題內部化，如排污成本等環(huán)境資源的資本化等。環(huán)境作為一種公共物品，其供給并不是無限的，而是稀缺的，人們對其選擇與使用必須付出代價，只有以“經(jīng)營”的姿態(tài)去善待環(huán)境，才能實現(xiàn)生態(tài)平衡與社會文明，進而為企業(yè)創(chuàng)造價值，實現(xiàn)經(jīng)濟效益、組織效益與環(huán)境效益的統(tǒng)一（普特曼等，2000）[ 4 ]。環(huán)境經(jīng)營提高了企業(yè)經(jīng)營活動的環(huán)境相關性和可靠性，并在排污成本、交易成本和文化成本等的整合與交融下積極履行社會責任，實現(xiàn)社會的公平與效率。亦即環(huán)境經(jīng)營的情境特征促使企業(yè)的經(jīng)營價值觀與自然契約觀相聯(lián)結，通過資源集約謀求環(huán)境、經(jīng)濟和社會效益的協(xié)調發(fā)展。企業(yè)實踐表明，環(huán)境經(jīng)營可以獨立運作，也可以與其他經(jīng)營方式相互融合；同時，環(huán)境經(jīng)營可以在一家企業(yè)中推行，也可以在整個產(chǎn)業(yè)集聚區(qū)域里推廣及應用。環(huán)境經(jīng)營能夠促使企業(yè)以技術創(chuàng)新等手段驅動排污等環(huán)境成本管理活動，尋找企業(yè)新的市場定位，開發(fā)新產(chǎn)品；而技術與產(chǎn)品的創(chuàng)新必然會給企業(yè)帶來豐厚的回報，這些收益不僅可以抵償環(huán)境經(jīng)營的支出，還可以帶來凈收益的剩余。

（二）排污成本管理在環(huán)境經(jīng)營中的定位

從成本角度講，環(huán)境經(jīng)營的重點是在環(huán)境管理活動中體現(xiàn)排污成本管理的效率與效益，合理規(guī)劃排污等環(huán)境問題，科學制定相關的環(huán)境政策。排污成本作為環(huán)境成本的主要組成部分，是將環(huán)境經(jīng)營中的減排意識與排污權交易等活動嵌入成本核算與管理中所體現(xiàn)出的環(huán)境代價（馮圓，2016）[ 5 ]。我國企業(yè)開展環(huán)境經(jīng)營最具代表性的是“有效益的環(huán)境成本管理”（EoCM）工具，該工具最早應用于長三角地區(qū)，它是我國政府從德國引進，主要應用于中小企業(yè)的一種環(huán)境管理的技術方法。換言之，EoCM是一種著眼于優(yōu)化成本管理和提高經(jīng)濟效益的清潔生產(chǎn)管理工具。其基本原理是圍繞企業(yè)中的“非產(chǎn)品產(chǎn)出”（NPO）進行估算，找出“非產(chǎn)品產(chǎn)出”中的不合理因素，并提出具有針對性的解決方法和具體改進措施，以此來增加企業(yè)的“產(chǎn)品產(chǎn)出”。其目的是在降低企業(yè)生產(chǎn)成本的同時，降低能源、原材料消耗以及廢棄物的產(chǎn)出。這一清潔生產(chǎn)管理工具在德國及歐盟國家運行時間已經(jīng)超過20年，相較于其他環(huán)境管理工具，EoCM較適合于中小企業(yè)。以江蘇省為例，2004年開始在揚州地區(qū)圍繞清潔生產(chǎn)培訓，引入、推廣和普及德國的EoCM工具。經(jīng)過十多年的運行，這種以排污成本管理為主要內容的環(huán)境成本管理工具已見成效且朝著環(huán)境經(jīng)營的方向推進（馮圓，2014）[ 6 ]。

排污成本管理離不開環(huán)境經(jīng)營。環(huán)境經(jīng)營的目的之一是通過減少由于資源損耗和環(huán)境污染等造成的資源浪費和破壞，借助于EoCM等工具改進企業(yè)的生產(chǎn)設計，推動技術創(chuàng)新并以此來提升企業(yè)的生產(chǎn)效率。相較于小規(guī)模的資源節(jié)約活動，環(huán)境經(jīng)營所波及的規(guī)模大，帶來的環(huán)境節(jié)源及降本效益也大。20世紀初期，美日等國已開始探索環(huán)境經(jīng)營問題，譬如，借助于物料流量成本管理、作業(yè)成本管理和生命周期成本管理等管理工具，確認和計量企業(yè)保護自然生態(tài)環(huán)境的投入產(chǎn)出情況。從表面上看，企業(yè)或產(chǎn)業(yè)集聚區(qū)域實施排污成本管理，會增加一些設備的投入和相關環(huán)境保護費用的支出，然而企業(yè)在投身于環(huán)境保護的同時也可以創(chuàng)造利潤。通過環(huán)境經(jīng)營的推廣與實施，能夠較快地在企業(yè)或產(chǎn)業(yè)集聚區(qū)域傳播環(huán)境保護意識，增強環(huán)境的成本/效益觀念。同時，在政府的財政補貼等環(huán)境政策的配合下，環(huán)境經(jīng)營可以使政府的環(huán)境導向性與企業(yè)的市場自覺行為有機地結合起來。換言之，采取排污成本管理的環(huán)境經(jīng)營戰(zhàn)略雖然增加了暫時的環(huán)保支出，但在政府稅收政策的支持下，企業(yè)通過積極采取環(huán)保措施或使用環(huán)保型原材料，可以獲得流轉稅、所得稅等的稅收減免，進而獲得凈收益的增長。同時，環(huán)境經(jīng)營與排污成本管理的結合，還可以進一步優(yōu)化企業(yè)的價值鏈管理，剔除出價值鏈中非增值活動的排污等環(huán)境成本，實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟效益和環(huán)境效益的最大化，使環(huán)境危害最小化，謀求企業(yè)和社會的可持續(xù)發(fā)展。

（三）環(huán)境經(jīng)營與排污成本管理的共生

丹麥卡倫保公司的《工業(yè)共生》一書對工業(yè)共生的定義為：“工業(yè)共生是指不同企業(yè)間的合作，通過這種合作，共同提高企業(yè)的生存能力和獲利能力；同時，通過這種共生實現(xiàn)對資源的節(jié)約和環(huán)境保護?！惫采鷳?zhàn)略是以企業(yè)環(huán)境活動中實現(xiàn)排污成本等環(huán)境成本控制為目的，以環(huán)境經(jīng)營為基礎而實施的專門化戰(zhàn)略。這種共生戰(zhàn)略突破了企業(yè)內部價值活動的范圍，更加關心企業(yè)外部的價值活動，將價值鏈上的供應商、制造商、分銷商直至最終用戶連成一個整體，從而在控制排污成本等環(huán)境成本的過程中，形成互利的戰(zhàn)略共生（席旭東，2008）[ 7 ]。將排污成本管理戰(zhàn)略的實施與環(huán)境經(jīng)營理念的植入加以充分融合，強調綠色與生態(tài)對企業(yè)經(jīng)營的重要性，并進一步從注重企業(yè)個體的排污成本管理實施向產(chǎn)業(yè)集聚區(qū)域的企業(yè)群擴展，謀求環(huán)境、組織與經(jīng)濟效益的統(tǒng)一，這是工業(yè)共生的內在要求。馮圓（2016）認為，環(huán)境經(jīng)營與排污成本管理的共生戰(zhàn)略有助于擴展環(huán)境成本管理的理論與方法體系，提高企業(yè)環(huán)境資源的利用效率與效益；同時進一步引導國內企業(yè)在排污成本管理以及區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展中實施環(huán)境經(jīng)營轉型。

1.加強以排污成本管理為主要內容的環(huán)境經(jīng)營信息的披露研究

排污成本主要包括兩方面內容：一是預防和控制“三廢”（廢水、廢氣、廢渣）的成本，即傳統(tǒng)成本管理中講的“減排成本”；二是排污權交易活動中發(fā)生的成本費用。由于排污成本核算與信息披露缺乏完整的環(huán)境信息系統(tǒng)的支持，相關會計問題的確認、計量相當繁雜，缺乏操作性強的環(huán)境成本指南或指引，與環(huán)境經(jīng)營相適應的排污等環(huán)境成本信息披露幾乎處于空白和混亂狀態(tài)。企業(yè)一般只考慮顯性的（如環(huán)境污染罰款等）支出，在實際發(fā)生時直接計入期間費用或營業(yè)外支出，或在金額較大時作為待攤費用處理，而忽視了隱性的排污等環(huán)境成本的支出，不符合因果配比原則。當務之急是要明確企業(yè)排污成本會計處理的范圍、計量與分配可選擇的方法，以及信息披露可以采用的方式。排污成本的信息披露是環(huán)境經(jīng)營的內在要求，基于環(huán)境經(jīng)營來研究排污成本管理等問題，可以提升相關的信息含量。貴糖集團是1954年成立的中國最大的國有制糖企業(yè)，由于中國制糖業(yè)排污較多，該公司創(chuàng)建了一系列企業(yè)循環(huán)以利用副產(chǎn)品，并因此減少了污染。這個聯(lián)合體包括：一個糖精廠、一個紙漿廠、一個衛(wèi)生紙廠、一個碳酸鈣廠、一個水泥廠、一個電廠及其他相關單位。在集團企業(yè)內部，每個企業(yè)都是上下游價值鏈的一個環(huán)節(jié)，它們通過戰(zhàn)略合作，充分利用副產(chǎn)品和廢物生產(chǎn)產(chǎn)品，獲取收益，同時也減少了污染和排污成本（潘煜雙和徐攀，2014）[ 8 ]。

2.圍繞環(huán)境經(jīng)營實現(xiàn)企業(yè)排污成本管理過程中自然契約與社會契約統(tǒng)一

自然契約（Natural Contract）是企業(yè)與自然關于和諧共生的默契合意?，F(xiàn)代法國哲學家米歇·塞雷指出，可以通過建立某種“自然契約”使企業(yè)與自然、環(huán)境之間保持協(xié)調與共生（莫妮克·佩羅拉諾，2000）[ 9 ]。社會契約（Social Contract）是一種概念，一般用以解釋企業(yè)和政府之間的適當關系。從企業(yè)角度看，社會契約最初作為一種社會規(guī)范是隨著人類社會形態(tài)的發(fā)展而自然產(chǎn)生的，它分為經(jīng)濟層面的社會契約與倫理層面的社會契約兩種形式。企業(yè)文化將經(jīng)營活動與環(huán)境契約的外生性給定推演至內生性再造，還原企業(yè)演化的自然邏輯。社會契約衍生于自然契約，其發(fā)展邏輯以企業(yè)文化價值觀的確立為主線，環(huán)境經(jīng)營體現(xiàn)了生態(tài)平衡與企業(yè)發(fā)展的客觀統(tǒng)一。認識企業(yè)是自然契約與社會契約的集合體，可以促進企業(yè)經(jīng)營方式的轉變，并自覺地將環(huán)境經(jīng)營融入到商品經(jīng)營與資本經(jīng)營的企業(yè)實踐中去，進而豐富和發(fā)展企業(yè)文化的價值內涵與外延。結合環(huán)境經(jīng)營，有助于將不同的成本管理方法綜合應用于排污成本管理之中。譬如，通過作業(yè)成本法在環(huán)境經(jīng)營中的應用，可以鞏固排污成本管理的效率與效果；利用生命周期成本法進行排污成本控制，可以提高環(huán)境成本管理的相關性。換言之，結合企業(yè)的不同情境，可以采用生命周期的某一個或多個環(huán)節(jié)進行排污成本問題的研究，也可以結合作業(yè)成本法擴大其應用的范圍與效果。環(huán)境經(jīng)營促進了多種成本方法的綜合應用，克服了單一方法的局限性，通過環(huán)境經(jīng)營有助于尋求排污成本降低的機會，促進價值鏈的持續(xù)改進和優(yōu)化。從價值鏈整體出發(fā)，關注企業(yè)與企業(yè)集聚區(qū)域的企業(yè)在生產(chǎn)與銷售之間可能的聯(lián)系，實施環(huán)境經(jīng)營的共生戰(zhàn)略，使企業(yè)內外環(huán)境更加融洽，通過共生戰(zhàn)略最終實現(xiàn)降低企業(yè)排污等環(huán)境成本的目的。

三、環(huán)境經(jīng)營視角的排污成本管理創(chuàng)新

排污成本管理對環(huán)境經(jīng)營有促進作用。排污成本管理有助于環(huán)境成本管理體系的構建，有利于企業(yè)群生態(tài)建設，可以從企業(yè)力所能及的減排入手促進環(huán)境經(jīng)營的創(chuàng)新應用。

（一）基于環(huán)境經(jīng)營無形要素的排污成本管理創(chuàng)新

結合供給側改革，可以充分發(fā)揮環(huán)境經(jīng)營中的企業(yè)文化、生態(tài)平衡等無形要素的生產(chǎn)效率與效益。以綠色為導向的企業(yè)文化包含企業(yè)的環(huán)境經(jīng)營宗旨、價值觀和環(huán)境保護的社會責任感以及環(huán)境經(jīng)營的綠色哲學理念，這些無形要素是企業(yè)或企業(yè)群實施環(huán)境經(jīng)營的價值基礎。通過環(huán)境經(jīng)營，企業(yè)能夠形成良好的環(huán)境意識，注重環(huán)境對企業(yè)員工、社會大眾造成的影響，消除各種安全隱患，并且借助于排污成本管理，促進環(huán)境成本內部化。從理論上講，環(huán)境成本內部化便于總結、提煉并設計出外部社會承擔的企業(yè)“環(huán)境成本”數(shù)額，能夠豐富排污成本等環(huán)境成本管理的理論內涵。圍繞環(huán)境經(jīng)營核心價值體系的構建，可以尋求企業(yè)文化、環(huán)境經(jīng)營與制度建設融合的發(fā)展規(guī)律。這種由環(huán)境契約到環(huán)境經(jīng)營的企業(yè)文化價值觀，可以從以下兩個方面加以體現(xiàn)。

首先，它是注重生態(tài)效率，強化社會責任的載體。環(huán)境經(jīng)營主體體現(xiàn)出的不僅是一個營利的組織，更是一個能夠承擔環(huán)境責任、維護良好生態(tài)環(huán)境的社會成員。生態(tài)效率也是一個技術與管理的概念，它能夠引導企業(yè)最大限度地提高能源和原材料投入的生產(chǎn)力，降低單位產(chǎn)品的資源消費和污染物排放。1991年9月16日，在亞利桑那州奧拉克爾市（Oracle，Arizona），一支科研小組進駐了封閉的“二號生物圈”（Biosphere Ⅱ）（易學君，2008）[ 10 ]。這是由玻璃和金屬構建而成的一個占地3.2英畝的圓穹建筑，在陽光的照耀下熠熠發(fā)光。建造這個圓穹，是為了小規(guī)模地復制地球的主要生態(tài)系統(tǒng)。兩年后，當這個大膽的嘗試宣布結束時，這個人造生態(tài)環(huán)境也瀕臨崩潰，從這個圓穹里走出來的科學家們，個個面容憔悴，他們之所以能夠生存下來，還是依靠外界不斷向圓穹中輸入新鮮空氣?！岸柹锶Α毖b備了價值兩億美元的精密設備，可終究還是沒能制造出僅供8人使用的空氣、飲用水和食物。而作為我們所居住的地球，即“一號生物圈”自身也是危機重重。由于大量的自然資源受到肆意采掘、加工、運輸和處置，地球的這種維系能力正受到威脅。我們每年消耗的自然資源高達2 200億噸。1998年，中國長江流域因濫砍濫伐引發(fā)特大洪水，3 700人因此喪命，2.23億人被迫轉移，6 000萬英畝耕地被淹，經(jīng)濟損失高達300億美元。此次災害迫使政府頒布了“禁伐令”，同時投入120億美元，緊急啟動植樹造林工程（波特、范德林德，2006）[ 11 ]。它表明，開展環(huán)境經(jīng)營、注重我們的生態(tài)環(huán)境、保護地球是多么的重要。

其次，必須增強環(huán)境無形要素的價值理念。傳統(tǒng)的企業(yè)經(jīng)營過于追逐自身的經(jīng)濟利益，忽視環(huán)境契約的價值理念與生態(tài)文明建設，使自然環(huán)境受到了極大的破壞。注重生態(tài)平衡，加強環(huán)境保護，努力實現(xiàn)“經(jīng)濟、環(huán)境與社會”的協(xié)調發(fā)展是環(huán)境經(jīng)營的內在要求。面對生態(tài)文明建設的環(huán)境形勢，企業(yè)或政府要發(fā)掘環(huán)境無形要素的價值，努力倡導環(huán)境經(jīng)營及其具體行動，進一步遏制環(huán)境惡化對社會經(jīng)濟產(chǎn)生的影響。

（二）基于環(huán)境經(jīng)營價值觀的排污成本管理創(chuàng)新

環(huán)境經(jīng)營是動態(tài)發(fā)展的，它體現(xiàn)出的是一種“回報遞增”的運作規(guī)律，能夠進一步促進企業(yè)成本管理的創(chuàng)新與發(fā)展?？茖W定位環(huán)境經(jīng)營，必須考慮企業(yè)文化與成本管理的情境特征。生態(tài)文明建設的持續(xù)深入，使企業(yè)越來越重視生產(chǎn)制造以及提供的產(chǎn)品和服務對環(huán)境產(chǎn)生的影響。環(huán)境經(jīng)營促進了成本管理創(chuàng)新。環(huán)境經(jīng)營體現(xiàn)了多種成本的融合，它是生產(chǎn)成本、資本成本與交易成本、文化成本、無形成本等與環(huán)境契約的結合體（雷蒙·威廉斯.2014）[ 12 ]。環(huán)境經(jīng)營的價值觀是與中國制造大國形象密切相關的。經(jīng)濟新常態(tài)下，隨著“中國制造2025”規(guī)劃的實施，中國將從“中國制造”轉向“中國創(chuàng)造”，以企業(yè)文化為核心構建環(huán)境經(jīng)營的核心價值體系將成為一種必然選擇。結合智能制造、企業(yè)文化的本質，融合成本管理的內涵，借助于環(huán)境經(jīng)營的變遷，通過調整或改進生產(chǎn)工藝流程，從投入產(chǎn)出的視角來考察物料管理，可以形成物料流量成本等的成本管理工具。此外，將智能制造、企業(yè)文化與環(huán)境經(jīng)營的導入與變遷相結合并互相嵌入，還可以進一步形成環(huán)境經(jīng)營的核心價值體系，促進排污成本管理的創(chuàng)新與發(fā)展。詳見圖1。

圖1表明，在企業(yè)文化的良好氛圍下，隨著“中國制造2025”規(guī)劃的推進，智能制造將與生產(chǎn)工藝或流程中的智能化成本管理相互匹配，進一步使排污成本管理在更大范圍或更廣的領域實現(xiàn)創(chuàng)新與發(fā)展。目前，在環(huán)境經(jīng)營中較為受關注的環(huán)境技術是企業(yè)在污染發(fā)生后能夠把污染處理費用降到最低的新技術和新方法。這些方法的關鍵是從污染物中提取有用的資源，并將它們轉化為有價值的東西。對于如何將有用的東西科學地加以利用（回收廢料等），以及如何改進次優(yōu)化處理來實現(xiàn)創(chuàng)新，正成為人們關注的焦點。技術進步與成本創(chuàng)新的融合，從環(huán)境成本角度來講，就是要對環(huán)境設備的技術經(jīng)濟性能加以比較，開展環(huán)境設備投資，并分析環(huán)境改善對財務活動的影響程度。隨著我國“互聯(lián)網(wǎng)+”的不斷推進，以及加強生態(tài)文明建設的客觀需要，基于技術進步開展排污成本管理創(chuàng)新將成為一種客觀趨勢。近年來，組織改造與協(xié)同發(fā)展正在與“互聯(lián)網(wǎng)+”緊密結合，將環(huán)境經(jīng)營的組織行為與IT技術相互融合，進一步促進了排污成本管理的創(chuàng)新。亦即IT技術的發(fā)展能夠為排污成本管理創(chuàng)新提供技術保證，環(huán)境經(jīng)營則有助于實現(xiàn)企業(yè)環(huán)境意識走向環(huán)境增值。企業(yè)應當從機制、觀念上不斷修正自身的行為，以適應新的知識和見解，譬如，可以從協(xié)作排污視角擴展環(huán)境成本管理的內涵與外延，基于環(huán)境經(jīng)營中的“環(huán)境增加值”（Environmental Value-Added，EVA），將排污等環(huán)境活動外包給外部企業(yè)（供應商）去處理，如抗生素生產(chǎn)非常昂貴，但又不是一種資產(chǎn)密集型的活動，在環(huán)境增值原則下，公司可以讓供應商為企業(yè)進行基本的開發(fā)工作，這樣就把緊缺的資產(chǎn)分配到廢物處理投資方面，并通過主要產(chǎn)品的收益對這種投資進行補償。這種協(xié)作排污戰(zhàn)略為環(huán)境成本內部化提供了技術支撐。在環(huán)境經(jīng)營條件下，通過對排污成本進行估價并將他們內化到生產(chǎn)和消費商品與服務的成本中，從而體現(xiàn)資源的稀缺性，消除其外部的不經(jīng)濟性是排污成本管理的基本戰(zhàn)略之一。外部環(huán)境成本內部化路徑主要有：（1）征收環(huán)境稅；（2）排污權交易；（3）實施環(huán)境標志制度；（4）推廣ISO14000；（5）開展綠色供應鏈管理；等等。外部成本內部化后，環(huán)境因素進入生產(chǎn)環(huán)節(jié)而成為一個新的生產(chǎn)要素，成為同資本、勞動、技術等要素并列和同等重要的生產(chǎn)要素。

四、排污成本管理與環(huán)境經(jīng)營的研究路徑

從現(xiàn)有的文獻觀察，學者們對排污成本的理解與能源成本等概念一樣，主要是圍繞宏觀的視角加以考察，譬如，探討“排污成本對不同工業(yè)行業(yè)的影響”等，亦即目前有關排污成本方面的研究主要局限在經(jīng)濟學與社會學等領域，會計理論與實務界尚未將其作為一個專用名詞來加以規(guī)范。分析其原因大致有三個方面：一是排污成本核算的對象難以歸集；二是排污成本核算的計量難以有效開展；三是我國尚不具備制定和頒布排污等相關環(huán)境會計準則的時機與條件。就當前的排污成本確認、計量與報告來說，容易陷入理論規(guī)范與實踐操作缺失的困境。黨的十八屆五中全會將“加強生態(tài)文明建設”寫入了“十三五”規(guī)劃，生態(tài)良好的文明發(fā)展道路需要倡導企業(yè)的環(huán)境經(jīng)營。筆者認為，以環(huán)境經(jīng)營為導向開展排污成本管理要重點關注以下問題：

（一）突出環(huán)境經(jīng)營在企業(yè)或產(chǎn)業(yè)集聚區(qū)域的經(jīng)營戰(zhàn)略地位

長期以來，企業(yè)或產(chǎn)業(yè)集聚區(qū)域在追求經(jīng)濟利益過程中往往忽視排污等環(huán)境問題，環(huán)境意識和社會責任觀念淡薄，生產(chǎn)、管理和經(jīng)營普遍呈粗放狀態(tài)，環(huán)境管理水平整體偏低。突出環(huán)境經(jīng)營這一經(jīng)營戰(zhàn)略新要素，將排污成本管理從單一企業(yè)向產(chǎn)業(yè)集聚區(qū)域的企業(yè)群延伸，并在采購、開發(fā)、設計、制造、廢棄物處理等方面將環(huán)境戰(zhàn)略逐漸具體化，使經(jīng)營活動中投入的水、能源、原材料、化學物質等所帶來的環(huán)境負荷盡可能最小化。目前，這種環(huán)境經(jīng)營行為已成為產(chǎn)業(yè)綠色轉型的一種重要選擇。換言之，隨著環(huán)境經(jīng)營理念由過去的注重終端污染控制，強調環(huán)境修復逐漸向現(xiàn)在的從源頭減少污染排放、加強排污成本管理的方向轉變，環(huán)境經(jīng)營已成為一種獨立的經(jīng)營模式并應用于企業(yè)或產(chǎn)業(yè)集聚區(qū)域的企業(yè)群實踐之中。

（二）倡導環(huán)境經(jīng)營與環(huán)境管制的有機融合

環(huán)境經(jīng)營是一種企業(yè)主導的市場化行為，而環(huán)境管制則為國家主導的政府行為。中國特色的環(huán)境成本管理必須是政府主導性與市場自發(fā)性的結合。企業(yè)在環(huán)境管理活動中，單純強調環(huán)境經(jīng)營可能缺乏運行的基礎，而片面強調環(huán)境管制可能會成為空中樓閣。環(huán)境經(jīng)營有助于環(huán)境管制落到實處，進而使環(huán)境管理在宏觀層面與微觀層面實現(xiàn)雙贏。從環(huán)境管制政策看，有關排污成本管理直接的法律法規(guī)主要有《污染防治法》、《礦產(chǎn)資源保護法》、《水污染防治法》和《大氣污染保護法》等，并強調預防為主、防治結合等。與國外的環(huán)境政策相比，我國的環(huán)境管制政策已相當嚴格，以2015年1月1日實施的新環(huán)保法為例。該法對企業(yè)環(huán)境保護與排污成本管理等提出了更高的標準與要求。該法被認為是史上最嚴格的環(huán)境法規(guī)，如新環(huán)保法從環(huán)境規(guī)劃、環(huán)境標準、環(huán)境監(jiān)測、環(huán)評、環(huán)境經(jīng)濟政策、總量控制、生態(tài)補償、排污收費、排污許可、環(huán)境公益訴訟等方面進行了系統(tǒng)的規(guī)范，同時針對違法成本低、守法成本高的問題，設計了按日計罰的嚴格規(guī)定，等等。然而，僅僅依靠宏觀層面的環(huán)境管制，其效果往往難以持久，且存在負面影響。以環(huán)境管制中的“負面清單”管理為例，過多地將這種方法應用于企業(yè)實踐之中可能還會產(chǎn)生負面效應。政府的環(huán)境管制政策與市場的環(huán)境經(jīng)營模式只有有效配合、合理規(guī)劃，才能在排污成本等環(huán)境管理中起到事半功倍的效果。

（三）擴展環(huán)境經(jīng)營與排污成本管理的研究思路

環(huán)境經(jīng)營是一個新的概念，結合排污成本管理對環(huán)境經(jīng)營進行探討，并由此推進環(huán)境成本管理制度的建設是本文研究的基本思路。在具體的研究過程中，筆者嘗試從以下兩個方面尋求共識。

1.將環(huán)境經(jīng)營以“綠色經(jīng)營”與“可持續(xù)發(fā)展”兩個構成部分加以表述

在環(huán)境經(jīng)營的研究過程中，思考較多的問題是環(huán)境經(jīng)營與綠色經(jīng)營是一個什么樣的關系，它如何體現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。經(jīng)過這幾年的研究，得出的學術體會是：環(huán)境經(jīng)營是環(huán)境管理的具體載體，環(huán)境經(jīng)營可以由“綠色經(jīng)營”與“可持續(xù)發(fā)展”這兩個關鍵詞來共同組建。環(huán)境經(jīng)營作為一種創(chuàng)新的經(jīng)營模式，是相對于商品經(jīng)營與資本經(jīng)營而提出的，即它是圍繞企業(yè)經(jīng)營活動，以資源利用效率為核心，通過清潔生產(chǎn)等方式優(yōu)化管理控制，在減少或杜絕污染排放等活動中實現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。環(huán)境經(jīng)營中的“綠色經(jīng)營”主要以清潔生產(chǎn)為載體。清潔生產(chǎn)包括節(jié)約原材料和能源，淘汰有毒原材料并在全部排放物和廢物離開生產(chǎn)過程前減少它們的數(shù)量和毒性。1982年聯(lián)合國工業(yè)與環(huán)境規(guī)劃中心對清潔生產(chǎn)的定義是：清潔生產(chǎn)是指將綜合預防策略持續(xù)應用于生產(chǎn)過程和產(chǎn)品中以減少對人類和環(huán)境的風險性。對于產(chǎn)品來說，清潔生產(chǎn)意味著減少和降低產(chǎn)品從原料到最終處置全生命周期的不利影響（于宏兵，2012）[ 13 ]。經(jīng)驗證明，清潔生產(chǎn)可以帶來顯著的經(jīng)濟效益，并較好地適應企業(yè)，同時兼顧經(jīng)濟效益與環(huán)境保護的需要。清潔生產(chǎn)除了在環(huán)境保護方面優(yōu)于“終端”治理以外，還體現(xiàn)在經(jīng)濟效益、投資回報、治污費用等方面，其成本大大低于“終端”治理所需的費用，是從根本上強化環(huán)境成本管理的戰(zhàn)略性選擇。環(huán)境經(jīng)營中的“可持續(xù)發(fā)展”包括三部分內容：一是以提高資源利用率為導向的排污成本管理。其環(huán)境經(jīng)營的特征是將作業(yè)成本管理等方法應用于排污等環(huán)境成本管理的實踐活動中，通過環(huán)境資源與作業(yè)、產(chǎn)品的關系發(fā)現(xiàn)價值、創(chuàng)造價值和實現(xiàn)價值。二是以提高產(chǎn)品效用為導向的排污成本管理。其環(huán)境經(jīng)營的特征是借助于生命周期成本法，將排污等的環(huán)境成本活動按不同的生命周期進行管理，針對所處的不同生命階段采取相應的環(huán)境經(jīng)營方式或手段。三是以環(huán)境質量為核心的排污成本管理。其環(huán)境經(jīng)營特征是借助于PDCA（規(guī)劃—實施—檢測—改進）模型進行環(huán)境成本控制，同時借助于國際標準組織制定的ISO14000等系列標準開展環(huán)境經(jīng)營活動，力爭使排污成本控制在最小的范圍之內，促進企業(yè)或產(chǎn)業(yè)集聚區(qū)域的企業(yè)群實現(xiàn)綠色轉型。當前，隨著我國“互聯(lián)網(wǎng)+”的不斷推進，以及加強生態(tài)文明建設的客觀需要，基于技術進步開展排污成本管理創(chuàng)新將成為一種客觀趨勢。有一種設想是憑借“互聯(lián)網(wǎng)+”組建排污成本管理等環(huán)境經(jīng)營公司，將企業(yè)間不同的資源相互整合，促進供應鏈上的企業(yè)整合不同資源，變廢為寶，共同治理污染。

2.以減排成本為切入口展開區(qū)域或產(chǎn)業(yè)集聚企業(yè)群的環(huán)境經(jīng)營研究

如果說商品經(jīng)營主要采用的是成本導向戰(zhàn)略的話，那么資本經(jīng)營就是企業(yè)經(jīng)營模式中投資收益導向的價值驅動模式。環(huán)境經(jīng)營作為一種獨立的經(jīng)營模式更多成分屬于價值發(fā)現(xiàn)型。企業(yè)創(chuàng)新一般由管理創(chuàng)新與技術創(chuàng)新構成（Daft，1978）[ 14 ]。排污成本管理中的管理創(chuàng)新，需要將上述三類創(chuàng)造價值方式融合于具體的商品經(jīng)營、資本經(jīng)營與環(huán)境經(jīng)營過程之中；技術創(chuàng)新則需要借助于排污成本管理工具的開發(fā)與應用，使企業(yè)的經(jīng)營模式更加環(huán)境友好，產(chǎn)生更大的經(jīng)濟價值與社會價值。目前，嵌入環(huán)境經(jīng)營的排污成本管理實踐已創(chuàng)造出許多新的方法，如排污作業(yè)成本管理、排污物料流成本管理和排污周期成本管理等，它們是在排污成本與作業(yè)管理、排污成本與物料管理以及生命周期管理等融合的基礎上展現(xiàn)出的環(huán)境經(jīng)營成果（馮圓，2016）?，F(xiàn)階段，以EoCM工具的應用為切入口，對產(chǎn)業(yè)集聚區(qū)域或企業(yè)群實施環(huán)境經(jīng)營，加強排污成本管理，并以此形成相關的排污成本管理指南或指引具有積極意義。尤其是就長三角地區(qū)的排污成本管理實踐的總結，對于引導中小企業(yè)的環(huán)境經(jīng)營具有事半功倍的效果。這是因為，一方面，該區(qū)域是小企業(yè)群的“結集地”，以減排成本為主要對象開展該區(qū)域的環(huán)境經(jīng)營研究，對于經(jīng)濟新常態(tài)下的產(chǎn)業(yè)綠色轉型具有重要的方向性效果；另一方面，以減排成本入手加強環(huán)境成本管理，可以提高企業(yè)的積極性，并拓展排污成本管理的確認范圍，提升環(huán)境成本的空間維度和時間維度，為企業(yè)獲取競爭優(yōu)勢提供環(huán)境管理所必需的基礎資源和運作條件。

五、研究局限與未來展望

誠然，通過政府的引導性與企業(yè)自主性的融合，可以使排污成本管理產(chǎn)生更加積極的效果，提高企業(yè)或產(chǎn)業(yè)集聚區(qū)域實施環(huán)境經(jīng)營的積極性和自覺性。但是，環(huán)境經(jīng)營作為一種新的經(jīng)營模式，其在排污成本等環(huán)境管理活動中仍然有許多問題值得進一步研究。

（一）研究的局限

未能充分展開的研究主要有：（1）沒能對相關問題研究的內容進行實證檢驗。由于缺乏有針對性的環(huán)境經(jīng)營制度建設，資本市場上很難找到相關數(shù)據(jù)的統(tǒng)一標準或規(guī)范，據(jù)此展開研究，會造成比較基準的不一致而變得難以把握；同樣地，依靠問卷等調查來獲取數(shù)據(jù)，也會存在內生性及系統(tǒng)性不強等問題。（2）“環(huán)境經(jīng)營”概念界定需要強化。政府層面應加快制定環(huán)境經(jīng)營的規(guī)章制度，即在明確環(huán)境經(jīng)營作為一種獨立經(jīng)營模式的基礎上，對環(huán)境經(jīng)營概念加以規(guī)范，并發(fā)布與環(huán)境經(jīng)營相關的指南或指引。對于學術界來說，經(jīng)營模式的創(chuàng)新始終是學者研究的熱點話題，加強環(huán)境經(jīng)營研究，為政府管理當局提供排污成本管理等的政策建議，并就環(huán)境經(jīng)營與環(huán)境成本管理相關的問題展開討論有著重要的理論價值和積極的現(xiàn)實意義。（3）有關環(huán)境經(jīng)營的包容性問題。究竟環(huán)境經(jīng)營包括哪些內容（雖然本文試圖將其概括為“綠色經(jīng)營”與“可持續(xù)發(fā)展”），怎樣正確認識和理解環(huán)境經(jīng)營與環(huán)境管理、環(huán)境經(jīng)營與綠色經(jīng)營、環(huán)境經(jīng)營與可持續(xù)發(fā)展等的關系問題，仍然值得研究。（4）產(chǎn)業(yè)集聚區(qū)域的企業(yè)群、產(chǎn)業(yè)轉型升級中的環(huán)境經(jīng)營問題與企業(yè)自身環(huán)境保護問題的融合性研究。（5）如何針對環(huán)境管理的宏觀政策（環(huán)境管制），結合企業(yè)的排污等環(huán)境成本管理（環(huán)境經(jīng)營）在產(chǎn)業(yè)集聚區(qū)域或企業(yè)群之間進行平衡與協(xié)調，還面臨許多難題。僅就排污而言，有向天空排放和向地下滲入以及兩者結合的排放問題，且排放中的環(huán)境物質也是千差萬別。因此，現(xiàn)階段樹立環(huán)境經(jīng)營意識，強化企業(yè)或企業(yè)群自主開展環(huán)境經(jīng)營活動，并輔之于環(huán)境管制政策，是我國環(huán)境管理進一步推進的一項重要戰(zhàn)略。

（二）未來的研究方向

主要有：（1）排污等環(huán)境成本的內部化問題。從理論上講，排污等外部成本內部化后，環(huán)境成本因素進入生產(chǎn)環(huán)節(jié)而成為一個新的生產(chǎn)要素，即成為同資本、勞動、技術等要素并列和同等重要的生產(chǎn)要素。它對于規(guī)范排污成本管理，促進排污成本核算體系的完善，實現(xiàn)環(huán)境成本管理的科學性與有效性具有積極的意義。然而，排污等環(huán)境成本管理在企業(yè)實踐中的有效性與針對性，需要環(huán)境經(jīng)營來加以保證；否則，排污等環(huán)境成本確認與計量將因缺乏明確的經(jīng)營載體而發(fā)生困難。有些情況下的排污等環(huán)境成本產(chǎn)生于生產(chǎn)過程中，有時又表現(xiàn)為無形的、未來的或有形的、形象關系或社會成本等，其不可量性、不可貨幣化和難以與相應的收入（排污收入）相配比等特性使得現(xiàn)有的成本會計核算方法難以適應或具體應對。在環(huán)境經(jīng)營模式下，這一問題也許能夠得到改進。（2）環(huán)境經(jīng)營績效的評價問題。企業(yè)作為一個微觀經(jīng)濟主體，實施環(huán)境經(jīng)營會對社會、經(jīng)濟以及其他企業(yè)產(chǎn)生“外部性”，所以需要從外部性理論的宏觀視角分析企業(yè)的環(huán)境經(jīng)營績效。然而，過分倚重環(huán)境管制又會使環(huán)境績效缺乏可信度，以及喪失相應的微觀基礎。因此，在加強環(huán)境管制的同時，將企業(yè)的經(jīng)營活動與生態(tài)、社會的可持續(xù)發(fā)展統(tǒng)一起來，進而從可持續(xù)發(fā)展的角度促進企業(yè)環(huán)境經(jīng)營與價值增值活動相結合，值得進一步研究。

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