劉夢簫

內(nèi)部控制環(huán)境因素淺析

劉夢簫

2008年6月，財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會五部委聯(lián)合發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范——基本規(guī)范》，成為在會計準(zhǔn)則與審計準(zhǔn)則實施與國際接軌之后，又一項與國際接軌的重大改革。2010年4月，五部委再次發(fā)布的3個配套指引，同基本規(guī)范一起，標(biāo)志著我國內(nèi)部控制建設(shè)的重大突破以及內(nèi)部控制體系的基本建成。本文從內(nèi)部控制環(huán)境這個視角出發(fā)，通過研究部分上市公司年報、內(nèi)部控制自我評價報告、內(nèi)部控制鑒證報告和社會責(zé)任報告以及相關(guān)信息，對內(nèi)部控制環(huán)境因素著重進行探索和分析，對就完善我國內(nèi)部控制環(huán)境建設(shè)提出相關(guān)建議。

內(nèi)部控制 內(nèi)部環(huán)境 控制環(huán)境

2001年11月～2002年6月，美國發(fā)生了被稱為經(jīng)濟界“9.11”安然財務(wù)欺詐事件，從而引發(fā)世界一連串“蝴蝶效應(yīng)”。環(huán)球通訊、世界通信、施樂、默克制藥等國際性大型上市公司相繼曝出會計造假丑聞，催生了美國2002年《薩班斯法案》，全面強化了公司內(nèi)部控制建設(shè)和監(jiān)管的要求，開啟了全球內(nèi)控時代。

但是，國家建立健全的內(nèi)部控制法律法規(guī)并不代表企業(yè)就可以擁有完善的內(nèi)部控制體系，能夠有效地抵御各種風(fēng)險。2004年中國中航油巨額虧損、四川長虹巨額應(yīng)收款欠款、歷史悠久的銀行巨人英國巴林銀行的破產(chǎn)、華爾街巨頭雷曼兄弟公司倒閉都是有利的證明。盡管以上公司都有較為健全的內(nèi)部控制措施，但是由于內(nèi)部控制環(huán)境不佳、管理層監(jiān)管不到位、高管經(jīng)營風(fēng)格過于保守或激進導(dǎo)致了公司最終經(jīng)營失敗。忽視公司切實具體的內(nèi)部控制環(huán)境，只依靠各種國家頒布的內(nèi)部控制法律法規(guī)去建設(shè)一些“面子工程”是萬萬不可取的。內(nèi)部控制環(huán)境因素應(yīng)該成為公司內(nèi)部控制建設(shè)的重中之重，根據(jù)公司內(nèi)部控制環(huán)境的變化不斷地去修改相關(guān)制度，才能使內(nèi)部控制活動更加有效，通過結(jié)合內(nèi)部控制環(huán)境因素，才能更好地評價風(fēng)險、加強監(jiān)管。

早在1992年9月，COSO委員會就提出了《內(nèi)部控制——整合框架》。1994年又進行了增補，簡稱《內(nèi)部控制框架》，即COSO內(nèi)部控制框架。COSO委員會對內(nèi)部控制的定義是：“公司董事會、管理層以及其他人士為實現(xiàn)以下目標(biāo)提供合理保證而實施的程序：運營的效益和效率，財務(wù)報告的可靠性和遵守適用的法律法規(guī)?！保?］

其實，在內(nèi)部控制理論體系起源階段并沒有考慮環(huán)境因素，隨著內(nèi)部控制理論體系的不斷發(fā)展和完善，內(nèi)部控制環(huán)境因素逐漸受到人們的重視，并且也在不斷的發(fā)展變化中。2004年9月29日，COSO 委員會頒布了《企業(yè)風(fēng)險管理框架》，即ERM框架，將企業(yè)管理的重心由內(nèi)部控制轉(zhuǎn)向以風(fēng)險管理為中心，這是內(nèi)部控制發(fā)展到風(fēng)險管理層面的一個里程碑。ERM框架將企業(yè)風(fēng)險管理整體框架中的控制環(huán)境明確為內(nèi)部環(huán)境，同時“還強調(diào)內(nèi)部環(huán)境作為企業(yè)其他所有風(fēng)險管理要素的基礎(chǔ)，不僅影響企業(yè)戰(zhàn)略和企業(yè)目標(biāo)的制定，業(yè)務(wù)活動的組織和對風(fēng)險的識別、評估和應(yīng)對，還影響到企業(yè)的控制活動、信息和溝通以及監(jiān)控活動的設(shè)計和運行”。這明確了內(nèi)部控制要素與其他要素之間的互相關(guān)系，為控制環(huán)境優(yōu)化和內(nèi)部控制建設(shè)提供了更為具體直接的理論依據(jù)。財政部在2010年發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》中指出，內(nèi)部環(huán)境包括組織架構(gòu)、發(fā)展戰(zhàn)略、人力資源、企業(yè)文化和社會責(zé)任等，是企業(yè)實施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，支配著企業(yè)全體員工的內(nèi)部控制意識，影響著全體員工實施控制活動和履行控制責(zé)任的態(tài)度、認識和行為。

通過對國內(nèi)部分上市公司年報、內(nèi)部控制自我評價報告、內(nèi)部控制鑒證報告和社會責(zé)任報告以及相關(guān)信息控制環(huán)境相關(guān)內(nèi)容的研究和探析，由此發(fā)現(xiàn)我國的控制環(huán)境建設(shè)同國外相比，總體情況較為良好，發(fā)展比較迅速，取得了可喜可賀的成果，但是仍然存在一定的差距。

在組織架構(gòu)方面，各種報告對此因素的披露較完善和詳細，說明這些公司對組織架構(gòu)因素是十分重視的，組織架構(gòu)是控制環(huán)境中重要的一部分；在發(fā)展戰(zhàn)略方面，我國大部分企業(yè)沒有樹立長遠發(fā)展的理念，只顧短期目標(biāo)的實現(xiàn)，而忽視了企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。在當(dāng)今競爭激烈的市場經(jīng)濟中，加強企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略建設(shè)刻不容緩、迫在眉睫；在人力資源方面，因為21世紀(jì)是人才競爭的世界，人是企業(yè)發(fā)展的根本，所以大部分的企業(yè)還是比較重視人力資源建設(shè)的，但是仍然存在不足，需要通過進一步的人力資源建設(shè)來促進控制環(huán)境的發(fā)展；在社會責(zé)任方面，雖然有少數(shù)企業(yè)的社會責(zé)任意識較強，并且在社會責(zé)任方面建設(shè)取得突出成果，但是大部分的企業(yè)社會責(zé)任意識還是十分淡薄，控制環(huán)境在社會責(zé)任方面的任務(wù)仍然艱巨；在企業(yè)文化方面，優(yōu)秀的企業(yè)文化可以為企業(yè)持續(xù)發(fā)展提供強大的精神支柱；可以增強員工對企業(yè)的信息和認同感，使企業(yè)充滿凝聚力和競爭力；可以開拓企業(yè)的創(chuàng)新意識、風(fēng)險意識，保證企業(yè)發(fā)展目標(biāo)的實現(xiàn)。［2］

通過上述研究，為了促進控制環(huán)境的更好更快發(fā)展，完善內(nèi)部控制體系，我們提出了如下建議：

一、組織架構(gòu)

第一，制定有關(guān)上市公司治理方面的法律法規(guī)。從美國有關(guān)內(nèi)部控制的發(fā)展來看，美國內(nèi)部控制理論的發(fā)展過程，實質(zhì)也是美國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范發(fā)展歷程。從美國的實踐證明了對企業(yè)內(nèi)部控制的約束來自法律法規(guī)的重要性和必要性。目前，我國有關(guān)公司治理的法規(guī)還很不完善，已有的法規(guī)也執(zhí)行不力，甚至“法外運作”成為一些公司的經(jīng)驗之談，在當(dāng)今法制社會，通過立法建規(guī)，是公司治理真正有法可依。

第二，建立健全法人治理結(jié)構(gòu)。發(fā)揮股東會在公司核心作用，促進股東大會有效運作，促進上市公司股權(quán)多元化，優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)；建立健全相關(guān)的獨立董事的職責(zé)、監(jiān)督、報酬等管理制度，使獨立董事名副其實，發(fā)揮其強大的監(jiān)督作用；重視提高企業(yè)管理者的素質(zhì)，引導(dǎo)管理者樹立現(xiàn)代管理理念，培養(yǎng)管理者良好的道德操守，使其價值取向和行為追求受到公司內(nèi)部控制的道德約束，自覺帶頭執(zhí)行內(nèi)控制度；完善監(jiān)事會的監(jiān)控職能，強化監(jiān)事會的作用。［3］

第三，我國企業(yè)必須要建立獨立、健全的內(nèi)部審計機構(gòu)。在董事會下設(shè)審計委員會，對企業(yè)經(jīng)營管理和業(yè)務(wù)運作進行檢查和評估，同時對公司的內(nèi)部控制機制和風(fēng)險控制制度的有效性進行評價，對董事會負責(zé)并報告相關(guān)工作；接受來自監(jiān)事會的業(yè)務(wù)指導(dǎo)，為經(jīng)營管理層服務(wù)，并向?qū)徲嬑瘑T會報告工作。［4］

二、發(fā)展戰(zhàn)略

第一，根據(jù)企業(yè)的內(nèi)外部實際情況，制定切實有效的發(fā)展戰(zhàn)略，確定不同發(fā)展階段的具體目標(biāo)、工作目標(biāo)和實施路徑。

第二，設(shè)立戰(zhàn)略委員會，負責(zé)發(fā)展戰(zhàn)略的組織領(lǐng)導(dǎo)和監(jiān)督指導(dǎo)，戰(zhàn)略委員會主任應(yīng)當(dāng)由董事長擔(dān)任，委員應(yīng)當(dāng)具備戰(zhàn)略管理的素質(zhì)，起任職資格以及程序都應(yīng)合法合規(guī)，企業(yè)還應(yīng)制定戰(zhàn)略委員會相關(guān)制度。［5］

第三，完善對發(fā)展戰(zhàn)略的落實，將發(fā)展戰(zhàn)略融合在內(nèi)部控制各個方面，建設(shè)和優(yōu)化內(nèi)部控制環(huán)境；

第四，加強對發(fā)展戰(zhàn)略實施情況的監(jiān)控，定期收集和分析內(nèi)外部環(huán)境變化的信息，果斷而慎重地作出戰(zhàn)略調(diào)整或改變。

三、人力資源

第一，全方位完善人力資源管理機制將人力資源納入發(fā)展戰(zhàn)略中，制定正確合理的人力資源政策，增強對人力資源的重視明確各崗位職責(zé)權(quán)限、任職條件和工作要求，選拔公開、公平、公正，因事設(shè)崗、以崗選人。［6］

第二，根據(jù)公司情況的變化不斷改進績效考核機制，實施透明的約束和激勵；確保所有員工明確其工作職責(zé)、被認可的方式，以及個人和組織目標(biāo)的關(guān)系。

第三，切實保護員工利益，關(guān)心員工需求，建立有助于員工成長的培訓(xùn)機制，增強員工的道德水平和勝任力，培養(yǎng)員工高尚的人生觀、世界觀和價值觀，制定有關(guān)員工聘用、培訓(xùn)、辭退與辭職、薪酬、考核、健康與安全、晉升與獎懲等方面的管理制度。

第四，為員工提供合理的薪酬，合理的薪酬除了與績效考核掛鉤，還應(yīng)與員工的道德水平掛鉤，不僅與財務(wù)指標(biāo)相關(guān)，還應(yīng)與非財務(wù)指標(biāo)相關(guān)，通過科學(xué)的績效考評對員工實施晉升和獎勵，使符合企業(yè)價值的行為得到承認、鼓勵，創(chuàng)造良好的勞資關(guān)系。

四、社會責(zé)任

第一，認識社會責(zé)任的重要性，將履行社會責(zé)任的要求全面融入企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略和日常經(jīng)營管理，建立嚴(yán)格的安全生產(chǎn)管理體系、操作規(guī)范和應(yīng)急預(yù)案，切實做到安全生產(chǎn)，落實安全生產(chǎn)責(zé)任，對安全生產(chǎn)的投入，包括人力、物力等，是否能保證及時發(fā)現(xiàn)、排除生產(chǎn)安全隱患，發(fā)生生產(chǎn)安全事故，要妥善處理，排除故障，減輕損失.追究責(zé)任。

第二，把社會責(zé)任建設(shè)同企業(yè)文化建設(shè)相結(jié)合，不斷增強廣大員工的社會責(zé)任意識，努力在實現(xiàn)企業(yè)價值的過程中體現(xiàn)社會責(zé)任，做一個合格的“企業(yè)公民”，承擔(dān)更多的社會責(zé)任，成為企業(yè)文化建設(shè)的一面旗幟。

第三，樹立以人為本的理念，切實維護相關(guān)者利益，在發(fā)展中更好地履行社會責(zé)任；

第四，密切關(guān)注企業(yè)發(fā)展對環(huán)境的影響，加強環(huán)境保護，保證生態(tài)平衡，促進人與自然和諧發(fā)展，企業(yè)要制定環(huán)境保護與資源節(jié)約制度，采取措施促進環(huán)境保護、生態(tài)建設(shè)和資源節(jié)約并實現(xiàn)節(jié)能減排目標(biāo)，實施清潔生產(chǎn)，合理開發(fā)利用不可再生資源。［7］

五、企業(yè)文化

第一，加強企業(yè)文化建設(shè)，重視道德規(guī)范建設(shè)，在我國法制還不很健全的環(huán)境下，強調(diào)自身的修養(yǎng)，重視道德規(guī)范的建設(shè)，可以成為企業(yè)文化的起點。

第二，體現(xiàn)以人為本的思想，在內(nèi)部控制中強調(diào)溝通與交流，可以減少各控制主體與受控制對象之間的摩擦，并能更有力地激勵員工的積極性。

第三，力爭達到“無為而治”，在企業(yè)文化建設(shè)中，強調(diào)每一個成員都進行自我控制和實行自我管理，自發(fā)地按照規(guī)范和目標(biāo)行。

第四，企業(yè)應(yīng)采取切實有效的措施，積極培育具有自身特色的企業(yè)文化，打造以主業(yè)為核心的企業(yè)品牌。

第五，促進企業(yè)長遠發(fā)展企業(yè)董事、監(jiān)事、經(jīng)理及其他高級管理人員在文化建設(shè)和履行社會責(zé)任中起到表率作用，促進文化建設(shè)在內(nèi)部各層級的有效溝通；

第六，企業(yè)重視并購重組后的企業(yè)文化建設(shè)，平等對待被并購方的員工，促進并購雙方的文化融合。［8］

在《雙城記》中狄更斯曾經(jīng)寫道：“這是一個最好的時代，也是一個最壞的時代?！保↖t was the best of times，it was the worst of time.）我們一直都處在這樣一個時代中，這樣一個從未平靜的時代。轟動一時的美國安然事件、華爾街巨頭雷曼兄弟公司的倒臺、中國的中航油巨額虧損等等都使人們不得不對內(nèi)部控制問題加強關(guān)注。

通過此次的研究分析，我們發(fā)現(xiàn)我國內(nèi)部控制在控制環(huán)境方面的建設(shè)已取得較大進展，但是仍存在不足之處，控制環(huán)境發(fā)展不平衡，存在盲點，很多方面只是借鑒國外理論政策，難以將控制環(huán)境建設(shè)真正落到實處。隨著中國加入WTO進入國際市場，面對當(dāng)今競爭日趨激烈的市場經(jīng)濟，不僅是完善控制環(huán)境建設(shè)，還有內(nèi)部控制體系的發(fā)展，中國企業(yè)仍然任重道遠，但是我們也應(yīng)該對未來充滿信心，相信中國企業(yè)可以做得更好更強。

（作者單位為中央財經(jīng)大學(xué)）

［1］ 內(nèi)部控制——整體框架［M］.方紅星，主譯.大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2008：30.

［2］ 財政部.企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引［S］.財政部，2010.

［3］ 李雪梅.完善我國上市公司內(nèi)部控制環(huán)境的探討［J］.企業(yè)導(dǎo)報，2011.

［4］ 何玉芬.我國上市公司的現(xiàn)狀及建設(shè)［J］.企業(yè)管理，2008：75.

［5］ 中國注冊會計師協(xié)會.公司戰(zhàn)略與風(fēng)險管理［M］.經(jīng)濟科學(xué)出版社，2011.

［6］ 徐荔.上市公司內(nèi)部控制的探討［J］.商業(yè)研究，2004（11）.

［7］ 梁晟耀.企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范合規(guī)使用指南［M］.電子工業(yè)出版社，2010.

［8］ 李成云.企業(yè)文化——內(nèi)部控制的靈魂［J］.中國注冊會計，2011（11）：96-99.