劉夢(mèng)簫

內(nèi)部控制環(huán)境因素淺析

劉夢(mèng)簫

2008年6月，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)五部委聯(lián)合發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范——基本規(guī)范》，成為在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施與國(guó)際接軌之后，又一項(xiàng)與國(guó)際接軌的重大改革。2010年4月，五部委再次發(fā)布的3個(gè)配套指引，同基本規(guī)范一起，標(biāo)志著我國(guó)內(nèi)部控制建設(shè)的重大突破以及內(nèi)部控制體系的基本建成。本文從內(nèi)部控制環(huán)境這個(gè)視角出發(fā)，通過(guò)研究部分上市公司年報(bào)、內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告、內(nèi)部控制鑒證報(bào)告和社會(huì)責(zé)任報(bào)告以及相關(guān)信息，對(duì)內(nèi)部控制環(huán)境因素著重進(jìn)行探索和分析，對(duì)就完善我國(guó)內(nèi)部控制環(huán)境建設(shè)提出相關(guān)建議。

內(nèi)部控制 內(nèi)部環(huán)境 控制環(huán)境

2001年11月～2002年6月，美國(guó)發(fā)生了被稱為經(jīng)濟(jì)界“9.11”安然財(cái)務(wù)欺詐事件，從而引發(fā)世界一連串“蝴蝶效應(yīng)”。環(huán)球通訊、世界通信、施樂(lè)、默克制藥等國(guó)際性大型上市公司相繼曝出會(huì)計(jì)造假丑聞，催生了美國(guó)2002年《薩班斯法案》，全面強(qiáng)化了公司內(nèi)部控制建設(shè)和監(jiān)管的要求，開(kāi)啟了全球內(nèi)控時(shí)代。

但是，國(guó)家建立健全的內(nèi)部控制法律法規(guī)并不代表企業(yè)就可以擁有完善的內(nèi)部控制體系，能夠有效地抵御各種風(fēng)險(xiǎn)。2004年中國(guó)中航油巨額虧損、四川長(zhǎng)虹巨額應(yīng)收款欠款、歷史悠久的銀行巨人英國(guó)巴林銀行的破產(chǎn)、華爾街巨頭雷曼兄弟公司倒閉都是有利的證明。盡管以上公司都有較為健全的內(nèi)部控制措施，但是由于內(nèi)部控制環(huán)境不佳、管理層監(jiān)管不到位、高管經(jīng)營(yíng)風(fēng)格過(guò)于保守或激進(jìn)導(dǎo)致了公司最終經(jīng)營(yíng)失敗。忽視公司切實(shí)具體的內(nèi)部控制環(huán)境，只依靠各種國(guó)家頒布的內(nèi)部控制法律法規(guī)去建設(shè)一些“面子工程”是萬(wàn)萬(wàn)不可取的。內(nèi)部控制環(huán)境因素應(yīng)該成為公司內(nèi)部控制建設(shè)的重中之重，根據(jù)公司內(nèi)部控制環(huán)境的變化不斷地去修改相關(guān)制度，才能使內(nèi)部控制活動(dòng)更加有效，通過(guò)結(jié)合內(nèi)部控制環(huán)境因素，才能更好地評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)、加強(qiáng)監(jiān)管。

早在1992年9月，COSO委員會(huì)就提出了《內(nèi)部控制——整合框架》。1994年又進(jìn)行了增補(bǔ)，簡(jiǎn)稱《內(nèi)部控制框架》，即COSO內(nèi)部控制框架。COSO委員會(huì)對(duì)內(nèi)部控制的定義是：“公司董事會(huì)、管理層以及其他人士為實(shí)現(xiàn)以下目標(biāo)提供合理保證而實(shí)施的程序：運(yùn)營(yíng)的效益和效率，財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性和遵守適用的法律法規(guī)?！保?］

其實(shí)，在內(nèi)部控制理論體系起源階段并沒(méi)有考慮環(huán)境因素，隨著內(nèi)部控制理論體系的不斷發(fā)展和完善，內(nèi)部控制環(huán)境因素逐漸受到人們的重視，并且也在不斷的發(fā)展變化中。2004年9月29日，COSO 委員會(huì)頒布了《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架》，即ERM框架，將企業(yè)管理的重心由內(nèi)部控制轉(zhuǎn)向以風(fēng)險(xiǎn)管理為中心，這是內(nèi)部控制發(fā)展到風(fēng)險(xiǎn)管理層面的一個(gè)里程碑。ERM框架將企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理整體框架中的控制環(huán)境明確為內(nèi)部環(huán)境，同時(shí)“還強(qiáng)調(diào)內(nèi)部環(huán)境作為企業(yè)其他所有風(fēng)險(xiǎn)管理要素的基礎(chǔ)，不僅影響企業(yè)戰(zhàn)略和企業(yè)目標(biāo)的制定，業(yè)務(wù)活動(dòng)的組織和對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)，還影響到企業(yè)的控制活動(dòng)、信息和溝通以及監(jiān)控活動(dòng)的設(shè)計(jì)和運(yùn)行”。這明確了內(nèi)部控制要素與其他要素之間的互相關(guān)系，為控制環(huán)境優(yōu)化和內(nèi)部控制建設(shè)提供了更為具體直接的理論依據(jù)。財(cái)政部在2010年發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》中指出，內(nèi)部環(huán)境包括組織架構(gòu)、發(fā)展戰(zhàn)略、人力資源、企業(yè)文化和社會(huì)責(zé)任等，是企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，支配著企業(yè)全體員工的內(nèi)部控制意識(shí)，影響著全體員工實(shí)施控制活動(dòng)和履行控制責(zé)任的態(tài)度、認(rèn)識(shí)和行為。

通過(guò)對(duì)國(guó)內(nèi)部分上市公司年報(bào)、內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告、內(nèi)部控制鑒證報(bào)告和社會(huì)責(zé)任報(bào)告以及相關(guān)信息控制環(huán)境相關(guān)內(nèi)容的研究和探析，由此發(fā)現(xiàn)我國(guó)的控制環(huán)境建設(shè)同國(guó)外相比，總體情況較為良好，發(fā)展比較迅速，取得了可喜可賀的成果，但是仍然存在一定的差距。

在組織架構(gòu)方面，各種報(bào)告對(duì)此因素的披露較完善和詳細(xì)，說(shuō)明這些公司對(duì)組織架構(gòu)因素是十分重視的，組織架構(gòu)是控制環(huán)境中重要的一部分；在發(fā)展戰(zhàn)略方面，我國(guó)大部分企業(yè)沒(méi)有樹(shù)立長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的理念，只顧短期目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，而忽視了企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。在當(dāng)今競(jìng)爭(zhēng)激烈的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，加強(qiáng)企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略建設(shè)刻不容緩、迫在眉睫；在人力資源方面，因?yàn)?1世紀(jì)是人才競(jìng)爭(zhēng)的世界，人是企業(yè)發(fā)展的根本，所以大部分的企業(yè)還是比較重視人力資源建設(shè)的，但是仍然存在不足，需要通過(guò)進(jìn)一步的人力資源建設(shè)來(lái)促進(jìn)控制環(huán)境的發(fā)展；在社會(huì)責(zé)任方面，雖然有少數(shù)企業(yè)的社會(huì)責(zé)任意識(shí)較強(qiáng)，并且在社會(huì)責(zé)任方面建設(shè)取得突出成果，但是大部分的企業(yè)社會(huì)責(zé)任意識(shí)還是十分淡薄，控制環(huán)境在社會(huì)責(zé)任方面的任務(wù)仍然艱巨；在企業(yè)文化方面，優(yōu)秀的企業(yè)文化可以為企業(yè)持續(xù)發(fā)展提供強(qiáng)大的精神支柱；可以增強(qiáng)員工對(duì)企業(yè)的信息和認(rèn)同感，使企業(yè)充滿凝聚力和競(jìng)爭(zhēng)力；可以開(kāi)拓企業(yè)的創(chuàng)新意識(shí)、風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，保證企業(yè)發(fā)展目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。［2］

通過(guò)上述研究，為了促進(jìn)控制環(huán)境的更好更快發(fā)展，完善內(nèi)部控制體系，我們提出了如下建議：

一、組織架構(gòu)

第一，制定有關(guān)上市公司治理方面的法律法規(guī)。從美國(guó)有關(guān)內(nèi)部控制的發(fā)展來(lái)看，美國(guó)內(nèi)部控制理論的發(fā)展過(guò)程，實(shí)質(zhì)也是美國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范發(fā)展歷程。從美國(guó)的實(shí)踐證明了對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的約束來(lái)自法律法規(guī)的重要性和必要性。目前，我國(guó)有關(guān)公司治理的法規(guī)還很不完善，已有的法規(guī)也執(zhí)行不力，甚至“法外運(yùn)作”成為一些公司的經(jīng)驗(yàn)之談，在當(dāng)今法制社會(huì)，通過(guò)立法建規(guī)，是公司治理真正有法可依。

第二，建立健全法人治理結(jié)構(gòu)。發(fā)揮股東會(huì)在公司核心作用，促進(jìn)股東大會(huì)有效運(yùn)作，促進(jìn)上市公司股權(quán)多元化，優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)；建立健全相關(guān)的獨(dú)立董事的職責(zé)、監(jiān)督、報(bào)酬等管理制度，使獨(dú)立董事名副其實(shí)，發(fā)揮其強(qiáng)大的監(jiān)督作用；重視提高企業(yè)管理者的素質(zhì)，引導(dǎo)管理者樹(shù)立現(xiàn)代管理理念，培養(yǎng)管理者良好的道德操守，使其價(jià)值取向和行為追求受到公司內(nèi)部控制的道德約束，自覺(jué)帶頭執(zhí)行內(nèi)控制度；完善監(jiān)事會(huì)的監(jiān)控職能，強(qiáng)化監(jiān)事會(huì)的作用。［3］

第三，我國(guó)企業(yè)必須要建立獨(dú)立、健全的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)。在董事會(huì)下設(shè)審計(jì)委員會(huì)，對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理和業(yè)務(wù)運(yùn)作進(jìn)行檢查和評(píng)估，同時(shí)對(duì)公司的內(nèi)部控制機(jī)制和風(fēng)險(xiǎn)控制制度的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，對(duì)董事會(huì)負(fù)責(zé)并報(bào)告相關(guān)工作；接受來(lái)自監(jiān)事會(huì)的業(yè)務(wù)指導(dǎo)，為經(jīng)營(yíng)管理層服務(wù)，并向?qū)徲?jì)委員會(huì)報(bào)告工作。［4］

二、發(fā)展戰(zhàn)略

第一，根據(jù)企業(yè)的內(nèi)外部實(shí)際情況，制定切實(shí)有效的發(fā)展戰(zhàn)略，確定不同發(fā)展階段的具體目標(biāo)、工作目標(biāo)和實(shí)施路徑。

第二，設(shè)立戰(zhàn)略委員會(huì)，負(fù)責(zé)發(fā)展戰(zhàn)略的組織領(lǐng)導(dǎo)和監(jiān)督指導(dǎo)，戰(zhàn)略委員會(huì)主任應(yīng)當(dāng)由董事長(zhǎng)擔(dān)任，委員應(yīng)當(dāng)具備戰(zhàn)略管理的素質(zhì)，起任職資格以及程序都應(yīng)合法合規(guī)，企業(yè)還應(yīng)制定戰(zhàn)略委員會(huì)相關(guān)制度。［5］

第三，完善對(duì)發(fā)展戰(zhàn)略的落實(shí)，將發(fā)展戰(zhàn)略融合在內(nèi)部控制各個(gè)方面，建設(shè)和優(yōu)化內(nèi)部控制環(huán)境；

第四，加強(qiáng)對(duì)發(fā)展戰(zhàn)略實(shí)施情況的監(jiān)控，定期收集和分析內(nèi)外部環(huán)境變化的信息，果斷而慎重地作出戰(zhàn)略調(diào)整或改變。

三、人力資源

第一，全方位完善人力資源管理機(jī)制將人力資源納入發(fā)展戰(zhàn)略中，制定正確合理的人力資源政策，增強(qiáng)對(duì)人力資源的重視明確各崗位職責(zé)權(quán)限、任職條件和工作要求，選拔公開(kāi)、公平、公正，因事設(shè)崗、以崗選人。［6］

第二，根據(jù)公司情況的變化不斷改進(jìn)績(jī)效考核機(jī)制，實(shí)施透明的約束和激勵(lì)；確保所有員工明確其工作職責(zé)、被認(rèn)可的方式，以及個(gè)人和組織目標(biāo)的關(guān)系。

第三，切實(shí)保護(hù)員工利益，關(guān)心員工需求，建立有助于員工成長(zhǎng)的培訓(xùn)機(jī)制，增強(qiáng)員工的道德水平和勝任力，培養(yǎng)員工高尚的人生觀、世界觀和價(jià)值觀，制定有關(guān)員工聘用、培訓(xùn)、辭退與辭職、薪酬、考核、健康與安全、晉升與獎(jiǎng)懲等方面的管理制度。

第四，為員工提供合理的薪酬，合理的薪酬除了與績(jī)效考核掛鉤，還應(yīng)與員工的道德水平掛鉤，不僅與財(cái)務(wù)指標(biāo)相關(guān)，還應(yīng)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)相關(guān)，通過(guò)科學(xué)的績(jī)效考評(píng)對(duì)員工實(shí)施晉升和獎(jiǎng)勵(lì)，使符合企業(yè)價(jià)值的行為得到承認(rèn)、鼓勵(lì)，創(chuàng)造良好的勞資關(guān)系。

四、社會(huì)責(zé)任

第一，認(rèn)識(shí)社會(huì)責(zé)任的重要性，將履行社會(huì)責(zé)任的要求全面融入企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略和日常經(jīng)營(yíng)管理，建立嚴(yán)格的安全生產(chǎn)管理體系、操作規(guī)范和應(yīng)急預(yù)案，切實(shí)做到安全生產(chǎn)，落實(shí)安全生產(chǎn)責(zé)任，對(duì)安全生產(chǎn)的投入，包括人力、物力等，是否能保證及時(shí)發(fā)現(xiàn)、排除生產(chǎn)安全隱患，發(fā)生生產(chǎn)安全事故，要妥善處理，排除故障，減輕損失.追究責(zé)任。

第二，把社會(huì)責(zé)任建設(shè)同企業(yè)文化建設(shè)相結(jié)合，不斷增強(qiáng)廣大員工的社會(huì)責(zé)任意識(shí)，努力在實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值的過(guò)程中體現(xiàn)社會(huì)責(zé)任，做一個(gè)合格的“企業(yè)公民”，承擔(dān)更多的社會(huì)責(zé)任，成為企業(yè)文化建設(shè)的一面旗幟。

第三，樹(shù)立以人為本的理念，切實(shí)維護(hù)相關(guān)者利益，在發(fā)展中更好地履行社會(huì)責(zé)任；

第四，密切關(guān)注企業(yè)發(fā)展對(duì)環(huán)境的影響，加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)，保證生態(tài)平衡，促進(jìn)人與自然和諧發(fā)展，企業(yè)要制定環(huán)境保護(hù)與資源節(jié)約制度，采取措施促進(jìn)環(huán)境保護(hù)、生態(tài)建設(shè)和資源節(jié)約并實(shí)現(xiàn)節(jié)能減排目標(biāo)，實(shí)施清潔生產(chǎn)，合理開(kāi)發(fā)利用不可再生資源。［7］

五、企業(yè)文化

第一，加強(qiáng)企業(yè)文化建設(shè)，重視道德規(guī)范建設(shè)，在我國(guó)法制還不很健全的環(huán)境下，強(qiáng)調(diào)自身的修養(yǎng)，重視道德規(guī)范的建設(shè)，可以成為企業(yè)文化的起點(diǎn)。

第二，體現(xiàn)以人為本的思想，在內(nèi)部控制中強(qiáng)調(diào)溝通與交流，可以減少各控制主體與受控制對(duì)象之間的摩擦，并能更有力地激勵(lì)員工的積極性。

第三，力爭(zhēng)達(dá)到“無(wú)為而治”，在企業(yè)文化建設(shè)中，強(qiáng)調(diào)每一個(gè)成員都進(jìn)行自我控制和實(shí)行自我管理，自發(fā)地按照規(guī)范和目標(biāo)行。

第四，企業(yè)應(yīng)采取切實(shí)有效的措施，積極培育具有自身特色的企業(yè)文化，打造以主業(yè)為核心的企業(yè)品牌。

第五，促進(jìn)企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展企業(yè)董事、監(jiān)事、經(jīng)理及其他高級(jí)管理人員在文化建設(shè)和履行社會(huì)責(zé)任中起到表率作用，促進(jìn)文化建設(shè)在內(nèi)部各層級(jí)的有效溝通；

第六，企業(yè)重視并購(gòu)重組后的企業(yè)文化建設(shè)，平等對(duì)待被并購(gòu)方的員工，促進(jìn)并購(gòu)雙方的文化融合。［8］

在《雙城記》中狄更斯曾經(jīng)寫(xiě)道：“這是一個(gè)最好的時(shí)代，也是一個(gè)最壞的時(shí)代?！保↖t was the best of times，it was the worst of time.）我們一直都處在這樣一個(gè)時(shí)代中，這樣一個(gè)從未平靜的時(shí)代。轟動(dòng)一時(shí)的美國(guó)安然事件、華爾街巨頭雷曼兄弟公司的倒臺(tái)、中國(guó)的中航油巨額虧損等等都使人們不得不對(duì)內(nèi)部控制問(wèn)題加強(qiáng)關(guān)注。

通過(guò)此次的研究分析，我們發(fā)現(xiàn)我國(guó)內(nèi)部控制在控制環(huán)境方面的建設(shè)已取得較大進(jìn)展，但是仍存在不足之處，控制環(huán)境發(fā)展不平衡，存在盲點(diǎn)，很多方面只是借鑒國(guó)外理論政策，難以將控制環(huán)境建設(shè)真正落到實(shí)處。隨著中國(guó)加入WTO進(jìn)入國(guó)際市場(chǎng)，面對(duì)當(dāng)今競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，不僅是完善控制環(huán)境建設(shè)，還有內(nèi)部控制體系的發(fā)展，中國(guó)企業(yè)仍然任重道遠(yuǎn)，但是我們也應(yīng)該對(duì)未來(lái)充滿信心，相信中國(guó)企業(yè)可以做得更好更強(qiáng)。

（作者單位為中央財(cái)經(jīng)大學(xué)）

［1］ 內(nèi)部控制——整體框架［M］.方紅星，主譯.大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2008：30.

［2］ 財(cái)政部.企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引［S］.財(cái)政部，2010.

［3］ 李雪梅.完善我國(guó)上市公司內(nèi)部控制環(huán)境的探討［J］.企業(yè)導(dǎo)報(bào)，2011.

［4］ 何玉芬.我國(guó)上市公司的現(xiàn)狀及建設(shè)［J］.企業(yè)管理，2008：75.

［5］ 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).公司戰(zhàn)略與風(fēng)險(xiǎn)管理［M］.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2011.

［6］ 徐荔.上市公司內(nèi)部控制的探討［J］.商業(yè)研究，2004（11）.

［7］ 梁晟耀.企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范合規(guī)使用指南［M］.電子工業(yè)出版社，2010.

［8］ 李成云.企業(yè)文化——內(nèi)部控制的靈魂［J］.中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)，2011（11）：96-99.