文/樊其國(guó)

“營(yíng)改增”房企公共配套設(shè)施稅事知多少

文/樊其國(guó)

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公共配套設(shè)施費(fèi)，指開(kāi)發(fā)項(xiàng)目?jī)?nèi)發(fā)生的獨(dú)立的、非營(yíng)利性的，且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主的，或無(wú)償贈(zèng)與地方政府、政府公用事業(yè)單位的公共配套設(shè)施支出。具體來(lái)講，房企開(kāi)發(fā)項(xiàng)目配套設(shè)施包括居委會(huì)用房、派出所用房、會(huì)所、停車(chē)場(chǎng)（庫(kù)）、物業(yè)管理場(chǎng)所、變電站、熱力站、水廠、商店、文體場(chǎng)館、中小學(xué)校、幼兒園、托兒所、醫(yī)院、郵電通訊、健身設(shè)施或用房、環(huán)境衛(wèi)生用房、自行車(chē)棚、公共廁所、其他服務(wù)設(shè)施等。房企納入“營(yíng)改增”試點(diǎn)范圍以后，房地產(chǎn)項(xiàng)目銷(xiāo)售，特別是公共配套設(shè)施的處置，其增值稅納稅申報(bào)是重點(diǎn)和難點(diǎn)問(wèn)題。房企納稅人需把握公共配套設(shè)施增值稅抵扣技巧，謹(jǐn)慎操作“營(yíng)改增”新稅政下的相關(guān)納稅申報(bào)事宜。房企公共配套設(shè)施增值稅事項(xiàng)新稅政，主要來(lái)源于五個(gè)稅收政策法規(guī)，包括《不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣暫行辦法》、《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》、《納稅人提供不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》、《納稅人轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)增值稅征收管理暫行辦法》、《關(guān)于進(jìn)一步明確全面推開(kāi)營(yíng)改增試點(diǎn)有關(guān)再保險(xiǎn)、不動(dòng)產(chǎn)租賃和非學(xué)歷教育等政策的通知》。為方便房企納稅人順利實(shí)施“營(yíng)改增”試點(diǎn)，適應(yīng)新稅制，提高稅務(wù)遵從度，筆者對(duì)房企公共配套設(shè)施增值稅進(jìn)行歸納梳理，供房企納稅人作稅收政策學(xué)習(xí)參考和納稅申報(bào)操作借鑒。

稅事一：公共配套設(shè)施項(xiàng)目有償轉(zhuǎn)讓?xiě)?yīng)計(jì)銷(xiāo)售額

（一）納稅人開(kāi)發(fā)建造的與清算項(xiàng)目配套的居委會(huì)和派出所用房、會(huì)所、停車(chē)場(chǎng)（庫(kù)）、物業(yè)管理場(chǎng)所、變電站、熱力站、水廠、文體場(chǎng)館、學(xué)校、幼兒園、托兒所、醫(yī)院、郵電通訊等公共設(shè)施建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)計(jì)算收入，并準(zhǔn)予扣除成本、費(fèi)用。公共配套設(shè)施產(chǎn)權(quán)歸房地產(chǎn)企業(yè)所有的、未明確產(chǎn)權(quán)歸屬的、無(wú)償贈(zèng)與地方政府和公用事業(yè)單位以外其他單位的，企業(yè)自用的按建造固定資產(chǎn)處理，非自用的按建造開(kāi)發(fā)產(chǎn)品處理。這里按建造開(kāi)發(fā)產(chǎn)品處理，是指收入作為計(jì)稅收入，成本作為計(jì)稅成本。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，按照取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除當(dāng)期銷(xiāo)售房地產(chǎn)項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款后的余額計(jì)算銷(xiāo)售額。

（二）房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地價(jià)款扣除范圍。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)中的一般納稅人，銷(xiāo)售其開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目（選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方式的除外），單獨(dú)作價(jià)銷(xiāo)售的配套設(shè)施，例如幼兒園、會(huì)所等項(xiàng)目，其銷(xiāo)售額可以扣除該配套設(shè)施所對(duì)應(yīng)的土地價(jià)款。

（三）銷(xiāo)售額計(jì)算公式：銷(xiāo)售額=（全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款）÷（1+11%）。

（四）當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款計(jì)算公式：當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款=（當(dāng)期銷(xiāo)售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積÷房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷(xiāo)售建筑面積）×支付的土地價(jià)款。

1.當(dāng)期銷(xiāo)售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積，是指當(dāng)期進(jìn)行納稅申報(bào)的增值稅銷(xiāo)售額對(duì)應(yīng)的建筑面積。

2.房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷(xiāo)售建筑面積，是指房地產(chǎn)項(xiàng)目可以出售的總建筑面積，不包括銷(xiāo)售房地產(chǎn)項(xiàng)目時(shí)未單獨(dú)作價(jià)結(jié)算的公共配套設(shè)施的建筑面積。

3.支付的土地價(jià)款，是指向政府、土地管理部門(mén)或受政府委托收取土地價(jià)款的單位直接支付的土地價(jià)款。

4.在計(jì)算銷(xiāo)售額時(shí)從全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用中扣除土地價(jià)款，應(yīng)當(dāng)取得省級(jí)以上（含省級(jí)）財(cái)政部門(mén)監(jiān)（?。┲频呢?cái)政票據(jù)。

稅事二：公共配套設(shè)施無(wú)償移交給政府三種情形視同銷(xiāo)售

（一）公共配套設(shè)施在可售面積之內(nèi)的視同銷(xiāo)售。房地產(chǎn)企業(yè)將建設(shè)的醫(yī)院、幼兒園、學(xué)校、供水設(shè)施、變電站、市政道路等配套設(shè)施無(wú)償贈(zèng)送（移交）給政府的，如果上述設(shè)施在可售面積之外，作為無(wú)償贈(zèng)送的服務(wù)用于公益事業(yè)，不視同銷(xiāo)售；如果上述配套設(shè)施在可售面積之內(nèi)，則應(yīng)視同銷(xiāo)售，征收增值稅。

（二）單獨(dú)作價(jià)結(jié)算的配套公共設(shè)施視同銷(xiāo)售。房地產(chǎn)企業(yè)將建設(shè)的醫(yī)院、幼兒園、學(xué)校、供水設(shè)施、變電站、市政道路等配套設(shè)施無(wú)償贈(zèng)送（移交）給政府的，如果上述設(shè)施屬于未單獨(dú)作價(jià)結(jié)算的配套公共設(shè)施，無(wú)償贈(zèng)送用于公益事業(yè)，不視同銷(xiāo)售；否則應(yīng)視同銷(xiāo)售，征收增值稅。

（三）公共配套設(shè)施無(wú)償移交，但并非用于公益事業(yè)或以社會(huì)公眾為對(duì)象，視同銷(xiāo)售。房地產(chǎn)企業(yè)按約定將公共配套的學(xué)校無(wú)償移交給政府部門(mén)，是否屬于單位無(wú)償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)，應(yīng)根據(jù)房地產(chǎn)企業(yè)與政府部門(mén)的具體合同內(nèi)容進(jìn)行判定：如果房地產(chǎn)企業(yè)將公共配套的學(xué)校無(wú)償移交給政府部門(mén)，用于公益事業(yè)或以社會(huì)公眾為對(duì)象，符合36號(hào)文相關(guān)規(guī)定，不視同銷(xiāo)售，不征收增值稅；如果房地產(chǎn)企業(yè)將公共配套的學(xué)校無(wú)償移交給政府部門(mén)，但并非用于公益事業(yè)或以社會(huì)公眾為對(duì)象，則按視同銷(xiāo)售，征收增值稅。

（四）視同銷(xiāo)售時(shí)銷(xiāo)售額的確定。

1.當(dāng)月同類(lèi)貨物的平均銷(xiāo)售價(jià)格。

2.最近時(shí)期同類(lèi)貨物的平均銷(xiāo)售價(jià)格。

3.組成計(jì)稅價(jià)格：組成計(jì)稅價(jià)格=成本×（1+成本利潤(rùn)率）+消費(fèi)稅稅額。

（五）視同銷(xiāo)售時(shí)價(jià)格異常，按順序確定銷(xiāo)售額。納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為價(jià)格明顯偏低或者偏高且不具有合理商業(yè)目的的，或者發(fā)生單位或者個(gè)體工商戶(hù)向其他單位或者個(gè)人無(wú)償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)而無(wú)銷(xiāo)售額的（用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的除外），主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照下列順序確定銷(xiāo)售額。

1.按照納稅人最近時(shí)期銷(xiāo)售同類(lèi)服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)的平均價(jià)格確定。

2.按照其他納稅人最近時(shí)期銷(xiāo)售同類(lèi)服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)的平均價(jià)格確定。

3.按照組成計(jì)稅價(jià)格確定。組成計(jì)稅價(jià)格的公式為：組成計(jì)稅價(jià)格=成本×（1+成本利潤(rùn)率）。

稅事三：用于公益事業(yè)的公共配套設(shè)施無(wú)償贈(zèng)與不作視同銷(xiāo)售處理

房地產(chǎn)企業(yè)在開(kāi)發(fā)區(qū)內(nèi)建造公園或在紅線外修建道路后無(wú)償移交政府的行為，屬于“用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象”的無(wú)償贈(zèng)與行為，不作視同銷(xiāo)售處理。如果能夠提供書(shū)面證據(jù)證明是應(yīng)政府的要求而建造的，同樣不屬于規(guī)定的“無(wú)償贈(zèng)送”行為，而應(yīng)視為“為取得土地使用權(quán)支付的對(duì)價(jià)”，按照實(shí)際發(fā)生的成本計(jì)入土地成本。

稅事四：出租公共配套設(shè)施征稅范圍及適用稅率為11%

（一）征稅范圍。根據(jù)《銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)注釋》規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)出租自己開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目（包括如商鋪、寫(xiě)字樓、公寓等），適用租賃服務(wù)稅目中的不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)稅目和不動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)稅目（不含不動(dòng)產(chǎn)售后回租融資租賃）。

（二）適用稅率。

1.房地產(chǎn)企業(yè)銷(xiāo)售、出租不動(dòng)產(chǎn)適用的稅率均為11%。

2.小規(guī)模納稅人銷(xiāo)售、出租不動(dòng)產(chǎn)，以及一般納稅人提供的可選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的銷(xiāo)售、出租不動(dòng)產(chǎn)業(yè)務(wù)，征收率為5%。

3.境內(nèi)的購(gòu)買(mǎi)方為境外單位和個(gè)人扣繳增值稅的，按照適用稅率扣繳增值稅。

（三）不動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)范疇。不動(dòng)產(chǎn)，是指不能移動(dòng)或者移動(dòng)后會(huì)引起性質(zhì)、形狀改變的財(cái)產(chǎn)，包括建筑物、構(gòu)筑物等。建筑物，包括住宅、商業(yè)營(yíng)業(yè)用房、辦公樓等可供居住、工作或者進(jìn)行其他活動(dòng)的建造物。構(gòu)筑物，包括道路、橋梁、隧道、水壩等建造物。不動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)，是指在約定時(shí)間內(nèi)將不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓他人使用且租賃物所有權(quán)不變更的業(yè)務(wù)活動(dòng)。租賃服務(wù)，包括融資租賃服務(wù)和經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)。

1.融資租賃服務(wù)：是指具有融資性質(zhì)和所有權(quán)轉(zhuǎn)移特點(diǎn)的租賃活動(dòng)。即出租人根據(jù)承租人所要求的規(guī)格、型號(hào)、性能等條件購(gòu)入有形動(dòng)產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)租賃給承租人，合同期內(nèi)租賃物所有權(quán)屬于出租人，承租人只擁有使用權(quán)，合同期滿(mǎn)付清租金后，承租人有權(quán)按照殘值購(gòu)入租賃物，以擁有其所有權(quán)。不論出租人是否將租賃物銷(xiāo)售給承租人，均屬于融資租賃。融資性售后回租不按照融資租賃服務(wù)繳納增值稅。

2.經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)：是指在約定時(shí)間內(nèi)，將不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓他人使用，且租賃物所有權(quán)不變更的業(yè)務(wù)活動(dòng)。

稅事五：公共配套設(shè)施進(jìn)項(xiàng)稅額十一種情形可抵扣

進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中購(gòu)進(jìn)原輔材料、銷(xiāo)售產(chǎn)品發(fā)生稅額后，在計(jì)算應(yīng)繳稅額時(shí)，在銷(xiāo)項(xiàng)增值稅中應(yīng)減去的進(jìn)項(xiàng)增值稅額。營(yíng)改增后公共配套支出取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，屬于下列七種情形的，進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。

（一）增值稅專(zhuān)用發(fā)票，從銷(xiāo)售方取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票（含稅控機(jī)動(dòng)車(chē)銷(xiāo)售統(tǒng)一發(fā)票）上注明的增值稅額。

（二）海關(guān)進(jìn)口增值稅專(zhuān)用繳款書(shū)，從海關(guān)取得的海關(guān)進(jìn)口增值稅專(zhuān)用繳款書(shū)上注明的增值稅額。

（三）農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票，購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，除取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票或者海關(guān)進(jìn)口增值稅專(zhuān)用繳款書(shū)外，按照農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票或者銷(xiāo)售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買(mǎi)價(jià)和13%的扣除率計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額。

（四）完稅憑證，從境外單位或者個(gè)人購(gòu)進(jìn)服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，自稅務(wù)機(jī)關(guān)或者扣繳義務(wù)人取得的解繳稅款的完稅憑證上注明的增值稅額。

（五）已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的購(gòu)進(jìn)服務(wù)發(fā)生規(guī)定情形的。

（六）不動(dòng)產(chǎn)在建工程。

（七）固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)發(fā)生用途改變，用于允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的應(yīng)稅項(xiàng)目。

稅事六：公共配套設(shè)施進(jìn)項(xiàng)稅額不適用分期抵扣規(guī)定

《不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣暫行辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第15號(hào)）明確，增值稅一般納稅人2016年5月1日后取得并在會(huì)計(jì)制度上按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)，以及2016年5月1日后發(fā)生的不動(dòng)產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)按照該辦法有關(guān)規(guī)定分兩年從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。取得的不動(dòng)產(chǎn)，包括以直接購(gòu)買(mǎi)、接受捐贈(zèng)、接受投資入股以及抵債等各種形式取得的不動(dòng)產(chǎn)。納稅人新建、改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動(dòng)產(chǎn)，屬于不動(dòng)產(chǎn)在建工程。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目、融資租入的不動(dòng)產(chǎn)，以及在施工現(xiàn)場(chǎng)修建的臨時(shí)建筑物、構(gòu)筑物，其進(jìn)項(xiàng)稅額不適用上述分兩年抵扣的規(guī)定。

稅事七：增值稅銷(xiāo)售額建筑面積，不包括?未單獨(dú)作價(jià)結(jié)算的配套公共設(shè)施建筑面積

當(dāng)期進(jìn)行納稅申報(bào)的增值稅銷(xiāo)售額對(duì)應(yīng)的建筑面積，不包括銷(xiāo)售房地產(chǎn)項(xiàng)目時(shí)未單獨(dú)作價(jià)結(jié)算的配套公共設(shè)施的建筑面積。土地價(jià)款扣除中的建筑面積問(wèn)題，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法>的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)）明確：當(dāng)期銷(xiāo)售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積，是指當(dāng)期進(jìn)行納稅申報(bào)的增值稅銷(xiāo)售額對(duì)應(yīng)的建筑面積。房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷(xiāo)售建筑面積，是指房地產(chǎn)項(xiàng)目可以出售的總建筑面積，不包括銷(xiāo)售房地產(chǎn)項(xiàng)目時(shí)未單獨(dú)作價(jià)結(jié)算的公共配套設(shè)施的建筑面積。

稅事八：地下車(chē)位永久租賃行為應(yīng)按銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)處理

《合同法》規(guī)定，租賃合同超過(guò)二十年無(wú)效，永久租賃，應(yīng)當(dāng)視同銷(xiāo)售，按照繳11%的稅率繳納增值稅。對(duì)地下車(chē)位永久租賃行為，按財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件規(guī)定，應(yīng)按銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)處理，適用11%增值稅稅率?！逗贤ā芬?guī)定了租賃合同的最高期限為二十年，租賃合同超過(guò)二十年無(wú)效。對(duì)《合同法》實(shí)施以前成立的合同發(fā)生糾紛，適用當(dāng)時(shí)的法律規(guī)定；當(dāng)時(shí)沒(méi)有法律規(guī)定的，可以適用《合同法》的有關(guān)規(guī)定。當(dāng)時(shí)沒(méi)有法律規(guī)定的合同也要受到《合同法》的約束，即租賃的最長(zhǎng)時(shí)限為二十年。

稅事九：地下車(chē)位出租、轉(zhuǎn)讓、移交納稅申報(bào)各不同

（一）地下車(chē)位用于出租，按不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)繳納增值稅。

（二）地下車(chē)位用于轉(zhuǎn)讓?zhuān)块_(kāi)企業(yè)單獨(dú)作價(jià)轉(zhuǎn)讓其永久使用權(quán)的，按銷(xiāo)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品繳納增值稅。對(duì)于出售沒(méi)有獨(dú)立產(chǎn)權(quán)的車(chē)位，雖然購(gòu)買(mǎi)方并未取得完全的占有權(quán)、使用權(quán)、收益權(quán)、處置權(quán)，但本著實(shí)質(zhì)重于形式的原則，并從尊重交易雙方習(xí)慣出發(fā)，可暫按照出售不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)行處理。

（三）地下車(chē)位移交給業(yè)主，無(wú)償移交給業(yè)主使用，作為公共配套處理，不視同銷(xiāo)售，成本記入公共配套費(fèi)用，進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣。

稅事十：?jiǎn)为?dú)作價(jià)地下車(chē)位作為可售面積扣除土地價(jià)款

（一）房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷(xiāo)售建筑面積，是指房地產(chǎn)項(xiàng)目可以出售的總建筑面積，不包括銷(xiāo)售房地產(chǎn)項(xiàng)目時(shí)未單獨(dú)作價(jià)結(jié)算的配套公共設(shè)施的建筑面積。

（二）單獨(dú)作價(jià)，是指為單獨(dú)簽訂銷(xiāo)售或轉(zhuǎn)讓使用權(quán)的合同，并收款價(jià)款或永久使用費(fèi)。

（三）房地產(chǎn)項(xiàng)目可以出售的總建筑面積，包括單獨(dú)作價(jià)結(jié)算的配套公共設(shè)施的建筑面積。

（四）地下車(chē)位的銷(xiāo)售或轉(zhuǎn)讓永久使用權(quán)，則應(yīng)按“當(dāng)期允許扣除的土地款=（當(dāng)期銷(xiāo)售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積/房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷(xiāo)售建筑面積）×支付的土地使價(jià)款”公式計(jì)算允許扣除的土地價(jià)款。

（作者單位：深圳稅橋稅務(wù)師事務(wù)所）