■/霍　爽

“營(yíng)改增”“落地”后的稅收負(fù)擔(dān)及納稅風(fēng)險(xiǎn)分析

■/霍爽

從2016年5月1日起，我國(guó)全面實(shí)施營(yíng)改增，將試點(diǎn)范圍擴(kuò)大到建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)，以上行業(yè)減稅規(guī)?；蚪咏?000億元，同時(shí)將所有企業(yè)新增不動(dòng)產(chǎn)所含增值稅納入抵扣范圍，確保所有行業(yè)稅負(fù)只減不增，2016年?duì)I改增減稅總規(guī)模接近6000億元。本文通過(guò)分析“營(yíng)改增”后稅收政策的變化，對(duì)納稅人稅收負(fù)擔(dān)及產(chǎn)生的納稅風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析，提出防范納稅風(fēng)險(xiǎn)的措施和方略，為企業(yè)納稅人在“營(yíng)改增”后進(jìn)行稅收風(fēng)險(xiǎn)的規(guī)避提供借鑒或參考。

營(yíng)改增納稅風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略

一、引言

營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)改革（以下簡(jiǎn)稱“營(yíng)改增”）是國(guó)家實(shí)施結(jié)構(gòu)性減稅的一項(xiàng)重要舉措，也是一項(xiàng)重大的稅制改革。2012年1月1日起在上海市交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開(kāi)展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)改革，拉開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改增值稅的改革大幕，2016年5月1日開(kāi)始全面實(shí)行“營(yíng)改增”將營(yíng)業(yè)稅范圍中建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)全部改為增值稅征稅范圍，在實(shí)施和完善增值稅由生產(chǎn)型向消費(fèi)型轉(zhuǎn)變的基礎(chǔ)上，并將所有企業(yè)新增不動(dòng)產(chǎn)所含增值稅納入抵扣范圍，確保所有行業(yè)稅負(fù)只減不增。

結(jié)合“營(yíng)改增”財(cái)稅改革不斷地完善，逐步和穩(wěn)健地?cái)U(kuò)大增值稅征收范圍，科學(xué)縮減營(yíng)業(yè)稅的征收范圍，進(jìn)一步消除了重復(fù)征稅的現(xiàn)象，增值稅抵扣環(huán)節(jié)已經(jīng)日慚完善，抵扣鏈條已逐步形成。抵扣鏈包括了整個(gè)產(chǎn)業(yè)環(huán)節(jié)，即生產(chǎn)加工、交通運(yùn)輸、物流銷售、技術(shù)服務(wù)等環(huán)節(jié)，有利于整個(gè)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的升級(jí)與轉(zhuǎn)型，最終實(shí)現(xiàn)銷售貨物與提供勞務(wù)稅制的統(tǒng)一，促進(jìn)服務(wù)業(yè)特別是現(xiàn)代服務(wù)業(yè)健康發(fā)展。從目前中國(guó)經(jīng)濟(jì)下行壓力較大的情況來(lái)看，全面“營(yíng)改增”也是稅收供給側(cè)改革思路下對(duì)企業(yè)結(jié)構(gòu)性調(diào)整的刺激政策。企業(yè)通過(guò)購(gòu)置不動(dòng)產(chǎn)獲取不抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，既減輕購(gòu)置企業(yè)稅負(fù)，又有利于商業(yè)辦公用房去庫(kù)存產(chǎn)生積極的利好。

二、稅負(fù)變化分析

（一）不同納稅主體稅負(fù)分析

小規(guī)模納稅人在“營(yíng)改增”前交納營(yíng)業(yè)稅，交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、物流輔助服務(wù)業(yè)按3%，金融保險(xiǎn)業(yè)、服務(wù)業(yè)、銷售不動(dòng)產(chǎn)或轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)按5%，娛樂(lè)業(yè)按5%-20%營(yíng)業(yè)稅稅率交納流轉(zhuǎn)稅，“營(yíng)改增”后交納增值稅，有形動(dòng)產(chǎn)租賃按17%，交通運(yùn)輸業(yè)、郵政服務(wù)、基礎(chǔ)電信服務(wù)、建筑服務(wù)、租賃服務(wù)（不動(dòng)產(chǎn)）、銷售不動(dòng)產(chǎn)按11%，增值電信服務(wù)、金融保險(xiǎn)服務(wù)、現(xiàn)代和生活服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、銷售無(wú)形資產(chǎn)按6%從稅負(fù)的角度來(lái)分析，“營(yíng)改增”后小規(guī)模納稅人由價(jià)內(nèi)稅改為價(jià)外稅，稅負(fù)有略微下降。如果原營(yíng)業(yè)稅為5%的納稅人改為增值稅征收率為3%的小規(guī)模納稅人，稅負(fù)下降了40%，“營(yíng)改增”后有利企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的降低，有利于扶持小微企業(yè)發(fā)展，促進(jìn)就業(yè)擴(kuò)大。

一般納稅人在此次“營(yíng)改增”后，稅負(fù)變化比較復(fù)雜，有些行業(yè)的稅負(fù)增加，有行業(yè)的稅負(fù)減少，有些行業(yè)稅負(fù)無(wú)明顯變化，所以本文將從不同行業(yè)對(duì)“營(yíng)改增”后的稅收負(fù)擔(dān)進(jìn)行剖析。

（二）不同行業(yè)稅負(fù)分析

1.稅負(fù)不變行業(yè)分析。由于部分行業(yè)享受了營(yíng)業(yè)稅稅收優(yōu)惠政策，實(shí)行“營(yíng)改增”后，企業(yè)繼續(xù)享受營(yíng)業(yè)稅所帶來(lái)的優(yōu)惠政策，所以對(duì)稅負(fù)沒(méi)有帶來(lái)多大的變化。比如，外商投資企業(yè)對(duì)外轉(zhuǎn)讓技術(shù)享受營(yíng)業(yè)稅免征的優(yōu)惠政策，實(shí)行“營(yíng)改增”后延續(xù)這一優(yōu)惠政策，所以“營(yíng)改增”前后稅負(fù)沒(méi)有太大變化。如果該部分外商投資企業(yè)不再享受此優(yōu)惠政策，一般情況下由于“營(yíng)改增”后，在進(jìn)項(xiàng)稅額沒(méi)有增加的情況下，稅率由原營(yíng)業(yè)稅稅率5%增加到增值稅稅率6%，稅負(fù)率將提高1個(gè)百分點(diǎn)。

2.稅負(fù)減少行業(yè)分析。從“營(yíng)改增”的實(shí)際情況來(lái)看，國(guó)家由于該項(xiàng)稅收制度的改革，全年稅收收入只減不增，企業(yè)的稅負(fù)也將隨之全面下降?！盃I(yíng)改增”將給企業(yè)和社會(huì)帶來(lái)更多的紅利，不管是國(guó)家還是企業(yè)或個(gè)人都將分享此紅利帶來(lái)的收益，國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展，企業(yè)規(guī)模壯大，人民生活提高都是毋庸質(zhì)疑。①原營(yíng)業(yè)稅有形動(dòng)產(chǎn)租賃行業(yè)。在沒(méi)有實(shí)施“營(yíng)改增”之前，納稅企業(yè)按照營(yíng)業(yè)稅有形動(dòng)產(chǎn)租賃5%的營(yíng)業(yè)稅率繳納營(yíng)業(yè)稅，實(shí)施“營(yíng)改增”后，法定租賃有形動(dòng)產(chǎn)增值稅適用稅率為17%，在試點(diǎn)實(shí)施之前購(gòu)進(jìn)或者自制的有形動(dòng)產(chǎn)為標(biāo)的物提供的經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)，企業(yè)可以選擇適用3%的簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅，如果選擇按3%計(jì)算所交的增值稅，將比按5%計(jì)算原交的營(yíng)業(yè)稅少了40%，選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅，是稅收籌劃的合理運(yùn)用和選擇，按照規(guī)定，征稅方法一經(jīng)選擇，36個(gè)月內(nèi)不得變更，對(duì)于該類行來(lái)說(shuō)，無(wú)疑是一項(xiàng)很優(yōu)惠的稅收政策，至少可以連續(xù)使用3年，企業(yè)節(jié)省稅款近四成，將會(huì)增加更多的凈利潤(rùn)。②原營(yíng)業(yè)稅廣告行業(yè)?！盃I(yíng)改增”前，營(yíng)業(yè)稅廣告行業(yè)按5%的營(yíng)業(yè)稅稅率繳稅，“營(yíng)改增”后，營(yíng)業(yè)稅稅率5%轉(zhuǎn)變?yōu)?%的增值稅稅率后，雖然稅率提高了1%，但由于原營(yíng)業(yè)稅行業(yè)無(wú)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，“營(yíng)改增”后日常負(fù)擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅準(zhǔn)予抵扣，實(shí)際稅負(fù)率卻大大降低，所以“營(yíng)改增”后，廣告行業(yè)稅負(fù)下降較多，有利于廣告行業(yè)和其他相關(guān)行業(yè)的穩(wěn)步發(fā)展。③建筑安裝及房地產(chǎn)行業(yè)在實(shí)施“營(yíng)改增”后，對(duì)于業(yè)務(wù)操作規(guī)范的、各類收支票據(jù)特別是進(jìn)項(xiàng)稅票齊全的、財(cái)務(wù)管理健全的建安及房地產(chǎn)企業(yè)容易得到“營(yíng)改增”的利好，稅負(fù)會(huì)減少。對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的開(kāi)發(fā)模式的轉(zhuǎn)變也會(huì)帶來(lái)減稅效應(yīng)，加大精裝修房的開(kāi)發(fā)，減少毛坯房的投資規(guī)模，可以帶來(lái)更多抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅。

3.稅負(fù)增加行業(yè)的分析。試點(diǎn)企業(yè)中稅負(fù)增加的約為試點(diǎn)企業(yè)5%，在很大程度上是由于該行業(yè)或企業(yè)的稅收抵扣不足造成的，比如部分從事出國(guó)咨詢的行業(yè)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所鑒證服務(wù)行業(yè)、律師事務(wù)所服務(wù)行業(yè)、交通運(yùn)輸行業(yè)都成為此次稅改的“重災(zāi)區(qū)”，但擴(kuò)大試點(diǎn)行業(yè)和地區(qū)后，這一問(wèn)題會(huì)逐步得到解決，長(zhǎng)期看企業(yè)實(shí)際稅負(fù)是可以減少的。①咨詢中介服務(wù)行業(yè)，由于該行業(yè)不能取得足夠的進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票，人工成本無(wú)法進(jìn)入抵扣范圍，增值稅轉(zhuǎn)型后固定資產(chǎn)增量有限導(dǎo)致抵扣不足，因該服務(wù)行業(yè)的附加值高、稅率由“營(yíng)改增”前的5%，調(diào)整為“營(yíng)改增”后的6%，是導(dǎo)致該行業(yè)稅負(fù)不降反而上升的主要原因。②交通運(yùn)輸業(yè)無(wú)疑是這次“營(yíng)改增”的最大犧牲者。比如，某物流公司是一家專門從事貨物運(yùn)輸?shù)钠髽I(yè)，企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入主要來(lái)源于貨物的運(yùn)輸，“營(yíng)改增”后稅率由原來(lái)的3%上升為11%。該行業(yè)的主要進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣來(lái)源為三個(gè)部分：油料費(fèi)用的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣約占1/3，過(guò)路過(guò)橋費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)抵扣約占1/3，固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣約占1/3。從三類主要抵扣源來(lái)分析，對(duì)于大型物流公司是可以獲得1/3的油料費(fèi)用抵扣稅額的，對(duì)于小型企業(yè)或個(gè)人企業(yè)，各地方加油政策的不相同，很難獲得全部的1/3的油料費(fèi)用進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。由于“營(yíng)改增”未在所有行業(yè)全面開(kāi)展，過(guò)橋過(guò)路費(fèi)用的地方政策比較強(qiáng)，難以獲得全部的1/3進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。對(duì)于物流行業(yè)固定資產(chǎn)大多為運(yùn)輸設(shè)備，增值稅擴(kuò)圍后成立的物流企業(yè)購(gòu)入的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，增值稅擴(kuò)圍前成立物流企業(yè)就根本無(wú)法抵扣，固定資產(chǎn)有一定的使用年限，所以固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣也是非常有限。③導(dǎo)致稅負(fù)整體上升的原因還有：行業(yè)稅制差異。部分行業(yè)征收增值稅，部分行業(yè)仍然征收營(yíng)業(yè)稅，形成對(duì)企業(yè)重復(fù)征稅，而另一部分企業(yè)卻抵扣不充分，只有在“營(yíng)改增”稅制改革不斷完善后，才能克服行業(yè)稅制差異，“營(yíng)改增”才能徹底完成并獲得全面成功。

三、“營(yíng)改增”后的納稅風(fēng)險(xiǎn)

“營(yíng)改增”后企業(yè)勢(shì)必存在一定的納稅風(fēng)險(xiǎn)，一部分來(lái)自于稅收籌劃的風(fēng)險(xiǎn)，一部分是由于納稅企業(yè)對(duì)“營(yíng)改增”后的稅收政策理解不夠所造成的風(fēng)險(xiǎn)。以上兩種情況可能給企業(yè)帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)必須加強(qiáng)防范，因?yàn)榧{稅風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致的納稅處罰后果相當(dāng)嚴(yán)重，特別是由于稅收籌劃失敗帶來(lái)的損失，會(huì)使得稅收籌劃失去意義和價(jià)值。

（一）稅收籌劃的納稅風(fēng)險(xiǎn)

稅收籌劃要注意納稅的每一個(gè)環(huán)節(jié)，和會(huì)計(jì)核算的每一個(gè)環(huán)節(jié)，有些企業(yè)更多的關(guān)注會(huì)計(jì)核算環(huán)節(jié)，知道如何分別核算不同的課稅對(duì)象，但在細(xì)節(jié)上對(duì)合同風(fēng)險(xiǎn)控制不到位，引起稅收籌劃的納稅風(fēng)險(xiǎn)。比如，某高新技術(shù)企業(yè)為增值稅一般納稅人，其主要銷售技術(shù)含量很高的設(shè)備，該公司銷售設(shè)備的同時(shí)，還需要向客戶提供技術(shù)指導(dǎo)和技術(shù)服務(wù)，如果提供的銷售收入和服務(wù)收入在會(huì)計(jì)上分別核算，“營(yíng)改增”之前是分別開(kāi)據(jù)不同的發(fā)票，增值稅專用發(fā)票和營(yíng)業(yè)稅服務(wù)發(fā)票?！盃I(yíng)改增”后合并在一張發(fā)票上開(kāi)據(jù)，但分別不同稅率納稅，銷售設(shè)備為17%，提供技術(shù)服務(wù)為6%，由于兩者的稅率不相同，又是同一筆業(yè)務(wù)，如果在簽訂合同時(shí)，銷售人員對(duì)財(cái)稅政策法規(guī)的不夠熟悉，按照銷售設(shè)備簽訂一個(gè)合并的銷售合同，容易被稅務(wù)部門認(rèn)定為是一項(xiàng)銷售行為，要求納稅企業(yè)統(tǒng)一按銷售設(shè)備17%征收稅款，這種情況的出現(xiàn)，是由于稅收籌劃不系統(tǒng)不全面而引起的納稅風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)給企業(yè)帶來(lái)補(bǔ)繳稅款、滯納金、罰款的損失。在“營(yíng)改增”后，許多企業(yè)利用稅收制度轉(zhuǎn)換時(shí)期，稅收制度的不同規(guī)定或差異，對(duì)企業(yè)進(jìn)行合理的節(jié)稅安排是納稅人的合法權(quán)力，但同時(shí)帶來(lái)了很高的納稅風(fēng)險(xiǎn)。

1.納稅主體的納稅風(fēng)險(xiǎn)分析。納稅主體也稱為納稅人，在我國(guó)存在不同納稅人承擔(dān)不同稅率的情況，“營(yíng)改增”后我國(guó)目前法定增值稅率分為17%、13%、11%、6%、0%和征收率4%、3%。利用不同納稅主體身份對(duì)應(yīng)的不同稅率可以減少稅收負(fù)擔(dān)。如某企業(yè)被認(rèn)定為一般納稅人，從事增值稅應(yīng)稅服務(wù)，預(yù)測(cè)取得含稅收入500萬(wàn)元，其中能取得進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣發(fā)票的額度為20萬(wàn)元，應(yīng)納稅額為500÷1.06×6%-20=8.3萬(wàn)元；如果該企業(yè)被認(rèn)定為小規(guī)模納稅人，則應(yīng)納稅額為500÷1.03×3%=14.56萬(wàn)元。顯然，申請(qǐng)認(rèn)定為一般納稅人不僅稅負(fù)輕，且下游企業(yè)為一般納稅人的話，還有利于擴(kuò)大生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)。另一種情況，還是此案例進(jìn)行分析，如果該企業(yè)無(wú)法取得一定量的進(jìn)項(xiàng)稅額發(fā)票，可申請(qǐng)為小規(guī)模納稅人，營(yíng)業(yè)收入一樣的前提下，很明顯小規(guī)模納稅人的稅負(fù)要比一般納稅人納稅的稅款少得多。從前述案例不難看出，在收入額一定的情況下，應(yīng)納稅額的多少主要取決于進(jìn)項(xiàng)稅額的多少。因此，進(jìn)項(xiàng)稅額就存在一個(gè)臨界點(diǎn)，可以計(jì)算得出：營(yíng)業(yè)收入÷（1+稅率）×稅率-抵扣稅額=營(yíng)業(yè)收入÷（1+征收率）×征收率，求得：抵扣稅額/營(yíng)業(yè)收入=［稅率/（1+稅率）-征收率/（1+征收率）］，由于稅率不同（17%、13%、11%、6%）和征收率3%的計(jì)算臨界點(diǎn)比率如下表-1。

表-1

從表-1中可以發(fā)現(xiàn)，如果大于抵扣稅額與營(yíng)收收入比率臨界點(diǎn)，企業(yè)界定為一般納稅人可以降低稅收負(fù)擔(dān)；如果小于抵扣稅額與營(yíng)收收入比率臨界點(diǎn)，企業(yè)界定為小規(guī)模納稅人可以減少降低稅收負(fù)擔(dān)。掌握每個(gè)不同稅率的臨界點(diǎn)，可以幫助我們更好的確定納稅人身份，減少納稅風(fēng)險(xiǎn)。

2.納稅客體的納稅風(fēng)險(xiǎn)分析。納稅客體在稅法中就是課稅的對(duì)象。征稅對(duì)象在稅法中有著十分明確的界定，是指一個(gè)稅種對(duì)什么征稅，是征稅的客體，在法學(xué)上稱為納稅客體。納稅人利用稅法的規(guī)定，針對(duì)不同納稅客體，采用不同的稅率，同樣可以實(shí)現(xiàn)節(jié)稅的目的。例如：某商業(yè)企業(yè)設(shè)立一家全資子公司運(yùn)輸企業(yè)，在銷售家電的同時(shí)又負(fù)責(zé)為其提供有償送貨運(yùn)輸服務(wù)，在“營(yíng)改增”之前，根據(jù)課稅對(duì)象不同分別繳納增值稅（17%）和營(yíng)業(yè)稅（交通運(yùn)輸3%）進(jìn)行分別征稅。“營(yíng)改增”后，兩類課稅對(duì)象都征收增值稅，但由于稅目不一樣，企業(yè)分別按17%和11%的稅率來(lái)征收，如果不分別核算，按照稅法規(guī)定適用從高稅率，這樣企業(yè)就會(huì)多繳納稅款。因此，企業(yè)也可以利用兩者之間的稅率差進(jìn)行合理納稅，盡量畢竟向客戶實(shí)現(xiàn)的運(yùn)費(fèi)收入的稅率比商品銷售的稅率低，權(quán)衡兩者之間的收入，實(shí)現(xiàn)納稅合理優(yōu)化，為企業(yè)增創(chuàng)利潤(rùn)價(jià)值，但銷售商品與提供應(yīng)稅勞務(wù)之間的比例如何確定增加了納稅人納稅風(fēng)險(xiǎn)，合理確定此比例能夠規(guī)避納稅風(fēng)險(xiǎn)，一味追求納稅最小化可能帶來(lái)更高的納稅風(fēng)險(xiǎn)。

3.納稅稅率（征收率）的納稅風(fēng)險(xiǎn)分析。利用選擇不同的稅率進(jìn)行稅收籌劃，對(duì)降低稅負(fù)有著立竿見(jiàn)影的效果，在相同營(yíng)業(yè)收入的前提下，稅率的下降是帶來(lái)的減稅效果是最直接最有效的。財(cái)稅［2013］37號(hào)《關(guān)于在全國(guó)開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》中第十五條規(guī)定：一般納稅人提供財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的特定應(yīng)稅服務(wù)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅（征收率3%），但一經(jīng)選擇，36個(gè)月內(nèi)不得變更?！疤囟☉?yīng)稅服務(wù)”是指：（1）試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人提供的公共交通運(yùn)輸服務(wù)（包括輪客渡、公交客運(yùn)、軌道交通、出租車）。（2）被認(rèn)定為動(dòng)漫企業(yè)的試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人，以及在境內(nèi)轉(zhuǎn)讓動(dòng)漫版權(quán)（包括動(dòng)漫品牌、形象或者內(nèi)容的授權(quán)及再授權(quán)）。（3）以試點(diǎn)實(shí)施之前購(gòu)進(jìn)或者自制的有形動(dòng)產(chǎn)為標(biāo)的物提供的經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)。以上這些行業(yè)如果按照轉(zhuǎn)換后增值稅稅率17%、11%、6%來(lái)計(jì)算銷售稅額必然比按簡(jiǎn)易辦法3%征收的征收率繳納的稅款要多，其稅收負(fù)擔(dān)也會(huì)比轉(zhuǎn)換前的營(yíng)業(yè)稅率低很多。所以，利用稅率或征收率進(jìn)行合理納稅給企業(yè)創(chuàng)造利潤(rùn)空間會(huì)更多，同時(shí)大大減少納稅人的納稅風(fēng)險(xiǎn)。

（二）“營(yíng)改增”稅收政策理解差錯(cuò)帶來(lái)的納稅風(fēng)險(xiǎn)

“營(yíng)改增”初期，對(duì)稅收政策把握不夠準(zhǔn)確，一定會(huì)給企業(yè)帶來(lái)納稅風(fēng)險(xiǎn)，在營(yíng)業(yè)稅有形動(dòng)產(chǎn)的租賃過(guò)程中，部分有形動(dòng)產(chǎn)是在試點(diǎn)前發(fā)生的業(yè)務(wù)。“營(yíng)改增”后試點(diǎn)納稅人在本地區(qū)試點(diǎn)實(shí)施之日前簽訂的尚未執(zhí)行完畢的租賃合同，在合同到期日之前繼續(xù)按照現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅政策規(guī)定繳納營(yíng)業(yè)稅。此條規(guī)定顯然表示，在合同執(zhí)行完畢前，仍按原5%的稅率執(zhí)行，不需要轉(zhuǎn)按17%的增值稅率繳納稅款，但需要說(shuō)明一點(diǎn)的是，“營(yíng)改增”的時(shí)間點(diǎn)與簽訂合同執(zhí)行的時(shí)間點(diǎn)掌握不準(zhǔn)，會(huì)給企業(yè)帶來(lái)納稅風(fēng)險(xiǎn)。

差額征稅在試點(diǎn)實(shí)施前未扣除完畢的項(xiàng)目：試點(diǎn)納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，按照國(guó)家有關(guān)營(yíng)業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營(yíng)業(yè)稅的，因取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用不足以抵減允許扣除項(xiàng)目金額，截至本地區(qū)試點(diǎn)實(shí)施之日尚未扣除的部分，不得在計(jì)算試點(diǎn)納稅人本地區(qū)試點(diǎn)實(shí)施之日后的銷售額時(shí)予以抵減，應(yīng)當(dāng)向原主管地稅機(jī)關(guān)申請(qǐng)退還營(yíng)業(yè)稅，如果企業(yè)不能準(zhǔn)確理解試點(diǎn)抵減時(shí)點(diǎn)稅收政策，會(huì)引起多抵扣，少退稅的情況發(fā)生，多抵扣國(guó)稅，少退還地稅，給企業(yè)造成雙倍損失和兩重風(fēng)險(xiǎn)。

混業(yè)經(jīng)營(yíng)的期初留抵稅額：增值稅期末留抵稅額，原增值稅一般納稅人兼有應(yīng)稅服務(wù)的，截止到本地區(qū)試點(diǎn)實(shí)施之日前的增值稅期末留抵稅額，不得從應(yīng)稅服務(wù)的銷項(xiàng)稅額中抵扣。換而言之，上期期末留抵稅額，只能從本期增值稅應(yīng)稅行為產(chǎn)生的銷項(xiàng)稅額中抵扣，不能從“營(yíng)改增”后應(yīng)稅服務(wù)銷售項(xiàng)稅額抵扣，并且以原增值稅應(yīng)稅行為產(chǎn)生的銷項(xiàng)稅額為限，不夠沖抵可以結(jié)轉(zhuǎn)下期抵扣，如下表-2。

表-2

從上表-2分析，兩種不同情況說(shuō)明“營(yíng)改增”前留抵稅額抵扣問(wèn)題，情況一是留抵稅額小于當(dāng)期貨物銷項(xiàng)稅額，情況二是留抵稅額大于當(dāng)期貨物銷項(xiàng)稅額，二種情況對(duì)“營(yíng)改增”前留抵稅額抵扣問(wèn)題作了明確的處理，值得納稅企業(yè)重視。

四、納稅風(fēng)險(xiǎn)的防范及措施

一是不要盲目拿來(lái)主義，照搬稅收政策，為了利用稅收優(yōu)惠，弄巧成拙，必需認(rèn)真吃透稅收法規(guī)，通過(guò)會(huì)計(jì)核算技巧，減少納稅風(fēng)險(xiǎn)。稅務(wù)部門是稅法的解釋部門，消耗必要的人力、物力、財(cái)力，進(jìn)行合理稅收籌劃，降低納稅風(fēng)險(xiǎn)，防止形成偷漏稅行為，給企業(yè)造成稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

二是納稅人在進(jìn)行合理納稅時(shí)，一定要理清稅收政策和稅務(wù)流程，在辦理納稅申報(bào)時(shí)嚴(yán)格執(zhí)行稅務(wù)規(guī)定，為享受稅收優(yōu)惠政策做好充分的規(guī)定，如上面論述，試點(diǎn)納稅只退還多繳納未抵扣的營(yíng)業(yè)稅，需要到原地稅局辦理退稅手續(xù)。理解稅收法律規(guī)定和辦稅流程，掌握好退稅時(shí)點(diǎn)，準(zhǔn)備好必要的相關(guān)資料，既提高工作效率，又為企業(yè)減少了涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

三是準(zhǔn)確把握稅收法規(guī)政策，特別是“營(yíng)改增”前后時(shí)期變化和過(guò)度稅收政策。財(cái)稅〔2013〕106號(hào)、財(cái)稅〔2013〕121號(hào)、財(cái)稅〔2014〕43號(hào)、財(cái)稅〔2014〕50號(hào)和財(cái)稅〔2015〕118號(hào)，除另有規(guī)定的條款外，相應(yīng)廢止。現(xiàn)執(zhí)行財(cái)稅〔2016〕32號(hào)和財(cái)稅〔2016〕36號(hào)，處理好應(yīng)稅范圍的調(diào)整、不同應(yīng)稅對(duì)象和不同應(yīng)稅稅率，顯得尤為重要和突出。如原營(yíng)業(yè)稅的航空運(yùn)輸中干租與濕租的應(yīng)稅行為、遠(yuǎn)洋船舶運(yùn)輸中程租和光租，他們對(duì)應(yīng)的稅種及稅率都是有區(qū)別，理解不好，把握不準(zhǔn)，就會(huì)給企業(yè)造成涉稅風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)濟(jì)損失。

四是企業(yè)財(cái)務(wù)人員和其他管理人員加強(qiáng)內(nèi)在的學(xué)習(xí)和自我風(fēng)險(xiǎn)防范能力的提高。財(cái)務(wù)人員必須不間斷地對(duì)稅收法規(guī)政策的學(xué)習(xí)，同時(shí)其他部門的管理人員也要加強(qiáng)稅收法規(guī)的學(xué)習(xí)和普及，防范涉稅風(fēng)險(xiǎn)是全公司每個(gè)相關(guān)部門和管理人員的義務(wù)，是全體納稅人的義務(wù)，如此才能達(dá)到減少稅負(fù)，創(chuàng)造更多企業(yè)收益。享受結(jié)構(gòu)性減稅帶給企業(yè)的優(yōu)惠待遇，關(guān)注自己所處行業(yè)各項(xiàng)稅收政策，按照規(guī)定做好相應(yīng)的資料報(bào)備、財(cái)務(wù)核算、數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)等工作，及時(shí)依照稅法規(guī)定稅法和要求進(jìn)行稅收籌劃，最大限度地維護(hù)企業(yè)的合法權(quán)益。

五是合理調(diào)整企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)類型和商業(yè)運(yùn)營(yíng)模式，實(shí)現(xiàn)企業(yè)合同簽定、資金支付、會(huì)計(jì)核算相關(guān)的物流、票流、資金流高度統(tǒng)一，實(shí)現(xiàn)降低稅收風(fēng)險(xiǎn)、合理稅收籌劃的目的。在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中慎選合作伙伴——供應(yīng)商和客戶，確保經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生后不產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)損失和納稅風(fēng)險(xiǎn)。

［1］艾華.稅收籌劃在征納稅主體中的應(yīng)用〔J〕.財(cái)政監(jiān)督，2010（4）.

［2］艾華.稅收籌劃研究〔M〕.武漢：武漢大學(xué)出版社，2006.

［3］厲征.縝密籌劃充分準(zhǔn)備積極推進(jìn)擴(kuò)大“營(yíng)改增”試點(diǎn)〔N〕.中國(guó)稅務(wù)報(bào)，2013-4-19.

［4］潘文軒.企業(yè)“營(yíng)改增”稅負(fù)不減反增現(xiàn)象分析〔J〕.商業(yè)研究，2013（1）.

［5］孫衛(wèi).淺談“營(yíng)改增”稅改對(duì)企業(yè)稅負(fù)及財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響〔J〕.財(cái)會(huì)研究，2012（18）.

［6］［美］邁倫·斯科爾斯.稅收與企業(yè)戰(zhàn)略：籌劃方法，張雁翎主譯〔M〕.北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2004.

◇作者信息：中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)財(cái)稅學(xué)院

◇責(zé)任編輯：哈明暉

◇責(zé)任校對(duì)：哈明暉

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