■/陳慧天

城投公司項目建設會計核算存在的問題及對策
——以青田縣城投公司為例

■/陳慧天

按政策要求，城投公司作為政府融資平臺必須剝離政府融資功能，由融資主體向項目實施主體轉變。由此產生了固定資產核算、成本核算、資金結算、業(yè)務核算等問題，本文參照《企業(yè)會計準則第15號-建造合同》中的核算方式，探討城投公司的轉型會計核算中存在的問題及解決方法。

融資主體項目實施主體項目建設會計核算

城投公司是各級地方政府成立的以融資為主要經營目的的公司，其一般成立形式是政府給予財政撥款、劃撥土地、股權等資產，包裝出一個從資產到現金流上可以達到融資標準的公司，以實現融資目的，最終把資金運用于市政建設、公共事業(yè)等建設項目。要融資，就要做大非流動資產，因此有關項目建設的會計核算主要采用固定資產投資模式。然而建設項目多形成為非經營性資產，無法為城投公司帶來穩(wěn)定的收益點，城投公司實際上只能依靠政府撥款支付貸款本息，沒有獨自償還的能力。而根據相關政策要求，自2016年起政府融資平臺公司必須剝離政府融資功能，城投公司必然要從融資主體轉變?yōu)轫椖繉嵤┲黧w，其會計核算也應作出相應調整。

一、城投公司項目建設會計核算的主要問題

城投公司項目建設為了做大非流動資產使用固定資產投資模式，且以帶著計劃經濟體制色彩的收付實現制為主要核算原則，在實際運行中存在著很多問題。

（一）形成固定資產的弊端

城投公司項目建設所形成的固定資產多為非經營性資產，而實際上這些非經營性資產城投公司并沒有資質維護，實質上進行維護的另有其人（如公路性資產由養(yǎng)護公司維護），城投公司正確的做法應該是移交而非自己擁有。非經營性資產雖然在經政府相關部門批準授權同意無需計提折舊（計提折舊會形成巨額虧損），但是實際上財政部并沒有制定相應的政策來決定非經營性資產可以不計提折舊，這種做法是不符合有關會計法規(guī)和會計準則的。

（二）成本明細核算存在缺陷

城投公司的成本明細核算基本參照《基本建設財務管理規(guī)定》將成本分為建筑安裝工程投資支出、設備投資支出、待攤投資支出和其他投資支出，其中在待攤投資中又包括建設單位管理費、土地征用及拆遷補償費、勘察設計費、研究實驗費、可行性研究費、臨時設施費、設備檢驗費、負荷聯(lián)合試車費、合同公證及工程質量監(jiān)理費、（貸款）項目評估費、國外借款手續(xù)費及承諾費、社會中介機構審計（查）費、招投標費、經濟合同仲裁費、訴訟費、律師代理費、土地使用稅、耕地占用稅、車船使用稅、匯兌損益、報廢工程損失、壞賬損失、借款利息、固定資產損失、器材處理虧損、設備盤虧及毀損、調整器材調撥價格折價、企業(yè)債券發(fā)行費用、航道維護費、航標設施費、航測費、其他待攤投資等?！按龜傎M用”將所有發(fā)生的費用直接并列沒有體現出重要性原則（不重要的內容簡便合并核算），科目設置過于繁雜，實際上很多科目可以合并在一起核算，也有很多科目實務中極少被用到，更是有些近年實務中新增的核算內容無法在已有的科目中找到核算位置，不便于財務人員的理解及使用。

（三）建設資金結算混亂

城投公司的建設資金一般由自有注冊資本金、債務資金以及各級政府專項建設資金構成，在項目建設時一般先用注冊資本金以及債務資金，在資金不足時申請專項建設資金。項目建設一般在項目完成以后才進行資金結算，在日常核算中采用收付實現制，收與支沒有明顯的邏輯關系，給建設資金的準確核算帶來了難度，也產生了一系列的問題：

1.重大項目大多有國家或省級專項建設資金，但是這些資金一般都有專門用途（一般用于項目主體施工建設），且資金到位較晚，常常存在資金到位前項目已經利用自有資金、債務資金或地方資金建設完成，從而造成專項資金無處使用的情況。

2.債務資金為政府資金不足向外融資所得，在項目建設中起到了強力的推進作用。債務資金的一般操作流程為公司向外界融資，在資金到期需要償還時，向政府申請一筆資金進行償還，但是對于債務資金的使用并沒有一個結算的流程，債務資金的去向和其他資金混雜在一起，無法清晰核算。

3.城投公司一般存在多個建設項目同時進行，而各種建設資金也是統(tǒng)籌使用，由于公司在缺乏資金時才向政府部門申請資金，經常會發(fā)生有的建設項目還未申請資金就已建設，而有的建設項目資金早已到位但是真正使用資金時卻發(fā)現資金不足。

（四）損益表空置，城投公司的業(yè)績考核需通過表外計算

為保障建設項目的質量，已有部分城投公司招聘了專業(yè)的工程項目管理人員進行管理，有關部門也將項目建設納入了業(yè)績考核，并對城投公司的運營支出進行了預算化管理，但是不管是項目建設支出或是日常運營支出，都難以在財務報表中直觀體現，相關的數據只能在表外依據賬務數據重新計算，財務報表難以提供使用者需要的信息。

1.主營業(yè)務未在損益表中體現。城投公司以項目建設為主營業(yè)務，相關核算以固定資產投資模式進行，具體核算在在建工程中進行，僅能在資產負債表中看到時點數，時期數需對賬務數據另行提取獲得，而損益表基本被空置。

2.日常開支情況未在損益表中體現?！痘窘ㄔO財務管理規(guī)定》明確項目建設發(fā)生的日常開支可在規(guī)定的范圍內直接計入項目成本，但實際上城投公司一般多項目同時進行同時核算，很多日常費用無法分清項目歸屬，分攤也非常麻煩，且費用僅在成本核算科目中顯示時點數，時期數需對賬務數據另行提取獲得，同樣無法在損益表中直接體現。

二、解決會計核算問題的建議

實質上，城投公司目前有關項目建設產生的問題，根源在于實行了收付實現制，收與支沒有很好地對應，如用權責發(fā)生制，問題將會迎刃而解。

（一）將項目建設形成的資產定義為存貨

城投公司將由融資主體轉變?yōu)轫椖繉嵤┲黧w，已不需要將項目建設形成的非經營性資產做入固定資產來達到融資目的，非經營性資產本身不會應持有而產生收益（沒有經營屬性，城投公司也沒有資質進行維護而產生相關收益），如將其在移交時與政府結算的資金視為營業(yè)收入的話，該類資產更符合存貨的定義。

（二）建設項目成本核算明細科目的重分類

目前的成本核算下“待攤投資”過于繁雜，可以考慮重新分類來簡化核算并突出重點。

1.在“待攤投資”下設“前期費用”明細科目。建設項目一般可以分為項目前期、工程施工及竣工驗收三個階段，項目前期主要是指建設項目從立項到開工建設前這一期間，“待攤投資”科目中有關項目前期的明細科目主要包括勘察設計費、研究試驗費、可行性研究費、招投標費等。項目前期發(fā)生的費用內容多，且基本都需簽訂合同，金額也比較大，可專門設置“前期費用”來進行核算，“前期費用”下可根據期間發(fā)生的相關內容分設具體科目進行核算。

2.在“待攤投資”下設“土地開發(fā)”明細科目。隨著土地價值的提升，土地征用及相關費用的數額越來越大，土地成本在建設項目中的比重也越來越大，應專門設置“土地開發(fā)”明細科目來核算建設項目為取得土地使用權發(fā)生的相關費用，并在該科目下按內容分設“補償性支出”、“土地出讓金”、“稅費支出”等明細科目?！把a償性支出”用來核算土地征用補償、土地附著物補償、土地復墾補償以及拆遷安置補償等，“土地出讓金”用來核算需支付的土地出讓金，“稅費支出”用來核算取得土地向相關部門繳納的所有費用，如原“待攤投資”中直接并列的土地使用稅、耕地占用稅等。

3.在“待攤投資”下設“借款費用”明細科目。為取得項目建設資金而發(fā)生的融資費用常常也是一筆巨大的支出，應根據《企業(yè)會計準則-借款費用》的規(guī)定將符合資本化條件的相關融資費用放在“借款費用”明細科目下按內容核算，如原“待攤投資”科目下的（貸款）項目評估費、國外借款手續(xù)費及承諾費、匯兌損益、借款費用、企業(yè)債券發(fā)行費用等。

4.原“待攤投資”下適宜繼續(xù)保留的明細科目。如合同公證及工程質量監(jiān)理費和建設單位管理費，前者涉及項目施工質量，后者涉及城投公司日常支出的獲取，雖金額不大但是性質非常重要，可保留進行核算。

5.將其他不常發(fā)生的支出放在“其他待攤投資”科目下核算。保留“其他待攤投資”明細科目，將其他偶然發(fā)生的科目或者相對不重要的科目放在該科目下進行核算。

（三）在存貨下設置項目結算一級科目

由于建設資金來源的多樣性（有國家資金、國債資金、省級資金、地方資金等），應依據權責發(fā)生制在充分了解資金用途的前提下根據發(fā)生的成本構成及時進行結算，在項目結算科目和往來科目中記錄應對應的建設資金，并最終根據往來科目中的記錄情況與資金來源部門進行現金結算。項目結算科目余額在貸方，在建設項目完成移交后和存貨下的其他科目對沖（對于資產負債表而言也是一次瘦身，使數據更詳實）。

（四）充分利用損益表，使其體現出經營活動

1.主營業(yè)務的體現。曾經有城投公司按照銀行的要求做出經營收支，在收付實現制的基礎上在公司收到政府資金時直接作為經營收入，在項目建設完成移交時作為營業(yè)成本結轉，由于收支無法一一對應，出現了大小年現象，政府資金收入多的年份利潤很可觀，但是項目結算多的年份則虧損嚴重。

因此應當考慮在權責發(fā)生制的基礎上，對收入與支出進行配比。城投公司項目建設業(yè)務時間跨度長，如按一般的商品流通企業(yè)在項目完成移交后才確認收支，同樣會造成損益表起伏過大的情況（平時無收支，項目完成移交時直接產生大額收支），應考慮城投公司有關項目建設的特性分階段確認收支，即依據一定時期內發(fā)生的項目建設成本確認營業(yè)成本，配比應結算的資金確認營業(yè)收入，同時在存貨下增加項目毛利科目，用來核算收支差額。

2.日常開支的處理。城投公司招聘專業(yè)人員對建設項目施行專項管理，逐漸從沒有專職人員的融資主體轉變?yōu)榕鋫鋵Ｂ氻椖繉嵤┲黧w后，其有關項目建設的運作模式與”代建制”更為相近?！按ㄖ啤笨梢杂嬏岵怀^建設單位管理費標準的代建管理費，城投公司可參照“代建制”的規(guī)定分階段計提“建設單位管理費”并計入其他業(yè)務收入（例如可按項目前期30%、開工10%、施工50%、完工10%進行分階段計提），同時實際支出在管理費用等費用類直接列支，在損益表中體現城投公司的收支及結余。

三、城投公司項目建設相關業(yè)務時的會計分錄

作為項目建設的“甲方”，實際上經營的周期性和“乙方”（工程施工的施工方）較為相近，一項業(yè)務都會跨越一個或多個會計年度，可以參照《企業(yè)會計準則第15號-建造合同》準則中有關的會計核算辦法對建設項目進行核算。

四、結語

在新形勢下，城投公司將由不以盈利為目的地方政府融資平臺轉變?yōu)橛袑嵸|性運營的地方政府項目投資實施主體，并逐步走向市場化的獨立經營及自負盈虧，其會計核算也應做出相應調整，以使財務報表能夠正確反應其經營狀況，給財務報表使用者帶來真實有效的會計信息。

［1］程遠.地方融資平臺進退〔J〕.新理財（政府理財），2015（1）.

［2］張永群.政府投融資平臺企業(yè)非經營性基礎設施資產的折舊與攤銷問題的探討〔J〕.財經界（學術版），2013（8）.

［3］王啟慶.完善待攤投資會計核算之我見〔J〕.財會月刊，2010（8）上.

［4］楊瑛，賈麗，顧廣惠.對代建管理服務取費標準的思考〔J〕.中國工程咨詢，2012（8）.

◇作者信息：浙江青田縣財政項目預算審核中心

◇責任編輯：焦巖

◇責任校對：焦巖

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1004-6070（2016）05-0031-03