■/王　言　鮑新中

知識產權質押融資的會計處理問題探討

■/王言鮑新中

知識產權質押融資是一種相對新型的融資方式，很多與其相關的會計處理問題還有待探討。文章基于積成電子股份有限公司知識產權質押融資貸款案例，對其知識產權質押融資會計核算方面進行分析，從而得出結論與啟示。

知識產權質押融資會計處理

一、引言

根據國家統(tǒng)計局的最新數據顯示，我國科技型中小企業(yè)總量只占全國中小企業(yè)總數的4%，但令人驚訝的是科技型中小企業(yè)合計擁有工作人員1000多萬，全國約60%的專利發(fā)明、70%以上的技術創(chuàng)新、80%以上新產品開發(fā)都是由科技型中小企業(yè)創(chuàng)造的，是我國科技創(chuàng)新中不可或缺的力量，同時也是經濟發(fā)展的重要組成部分，其對整個社會經濟發(fā)展具有極大的促進作用。知識產權質押融資作為一種相對新型的融資方式，是我國科技成長和化解科技型中小企業(yè)資金危急和發(fā)展瓶頸的重要措施，得到了各級人民政府、銀行以及擔保、保險等中介服務機構的廣泛關注。推進知識產權質押融資并尋求突破，是撬動我國科技型中小企業(yè)加快發(fā)展的一個有力杠桿。實踐證明，科技型中小企業(yè)實施知識產權質押融資既必要也可行。目前我國科技型中小企業(yè)普遍存在融資困難，總體技術水平不高、創(chuàng)新能力弱、結構不合理、管理水平低、會計制度不健全等問題制約了企業(yè)的發(fā)展。為了確保經濟增長的可持續(xù)性，并建立具有市場競爭優(yōu)勢的融資和投資，科技型中小企業(yè)必須不斷完善會計制度，并及時監(jiān)控自己的財務風險，防止財務危機的發(fā)生?；诖耍疚闹匮芯靠萍夹椭行∑髽I(yè)在知識產權質押融資時所應注意的會計處理問題，提出了一些新思路，幫助科技型中小企業(yè)健全會計制度。

二、相關文獻綜述

對于知識產權質押融資，國內外學者主要是從知識產權融資模式、知識產權融資風險評價與管理兩方面進行研究。對于知識產權融資模式研究現狀，國外關于知識產權融資模式的研究主要集中在知識產權價值評估和知識產權證券化方面。國內學者中，苑澤明和姚王信從知識產權融資的需求與供應、價值評估和融資擔保等多個角度對知識產權融資模式和機制展開了研究。陸銘、尤建新研究了政府在知識產權融資中的政策支持與配套問題；華荷鋒、楊晨構建了知識產權融資的服務體系；夏陽和顧新則對知識產權投融資過程中的價值評估方法進行了詳細分析；錢坤和沈厚才則對知識產權質押融資的研究現狀及發(fā)展趨勢進行了總體的分析評價。對于知識產權融資風險評價與管理相關研究成果較少。黃光輝和朱雪忠探討了知識產權證券化的風險形成機理與化解途徑；何慧芳運用模糊分析法，建立了廣東省知識產權質押融資風險預警模型；夏陽和顧新對知識產權投融資風險管理進行了研究；周文光和黃瑞華則研究了企業(yè)自主創(chuàng)新過程中的知識產權風險預警過程。

三、知識產權質押融資的會計處理探討

從法律角度來看，以擔保債權實現為目的債權，稱之為擔保物權。擔保物權大致可分為抵押、質押和留置，而質權又包括動產質押與權力質押兩類。所謂權利質押，是指以所有權之外的財產權為標的物而設定的質押，其中權利質押很重要的一方面就是知識產權，本文所研究的知識產權質押融資，實際上就是科技型中小企業(yè)以其自有的知識產權出質以獲取金融機構的貸款的一種新型的融資方式。

從會計角度來看，企業(yè)在經營過程中可能會遇到一些具有較大不確定性的經濟事項，這些事項可能會對企業(yè)經營和財務產生重大影響，這種結果須由未來發(fā)生或者不發(fā)生來決定的事項我們稱之為或有事項。根據權責發(fā)生制原則，企業(yè)不能等到自身發(fā)生債務危機而不能還款時才確認因擔保而發(fā)生的負債，而是應當在資產負債表日對這一不確定事項作出判斷，以確定究竟是否應作預計負債處理亦或是披露。從本文來看，科技型中小企業(yè)因知識產權質押形成權利質權獲得的融資是否確認預計負債，是在資產負債表日預計貸款期結束能否按時還本付息來決定，這是不確定的，即對會計主體而言根據其未來的履行情況對企業(yè)形成了一項或有事項。

根據上述理論分析，依據《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》的規(guī)定，關于科技型中小企業(yè)知識產權質押的會計處理從確認、計量以及列報和披露三個方面做以下探討。

（一）確認

準則規(guī)定與或有事項有關的義務應同時符合以下三個條件才可確認負債，會計科目做“預計負債”處理。①該義務是企業(yè)承擔的現時義務。②履行該義務很可能導致經濟利益流出企業(yè)。③該義務的金額能夠可靠計量。

對于科技型中小企業(yè)進行質押融資情況進行分析。①如果知識產權的質押行為已經完成，企業(yè)已經取得相關質押融資款，即與或有事項相關的義務是在企業(yè)當前條件下應當承擔的義務，企業(yè)已經在實質上負擔了貸款到期時還本付息的法律義務，這便是一項現時義務。②企業(yè)如果到期不能還款，金融機構作為債權人有權對質押的知識產權以折價、變賣等方式優(yōu)先受償，也就是履行該現實義務將很可能導致經濟利益流出企業(yè)，通常按照發(fā)生概率100%、95%、50%、5%、0對應基本確定、很可能、可能、極小可能確定導致經濟利益流出的可能性，企業(yè)在資產負債表日應該估計履行現實義務發(fā)生概率的可能性，在此，如果企業(yè)尋找擔保人再擔保，再擔保人最終仍然會向企業(yè)追償，經濟利益依然很可能流出企業(yè)，也符合確認預計負債的條件。③科技型中小企業(yè)取得的全部質押融資款及最終償還利息體現該項知識產權質押的價值，是能夠用貨幣進行計量的。如果企業(yè)取得融資為其它貨幣資金替代物，應能經資產評估機構進行評估確定資產價值，應當確認為預計負債，如最終不能計量資產價值，則不能確認預計負債。以上有關科技型中小企業(yè)知識產權質押預計負債三點確認條件嚴格按照會計準則規(guī)定處理，缺一不可，否則不能確認預計負債，應當進行相關披露。

（二）計量

計量包括初始計量和后續(xù)計量。當或有事項符合確認預計負債的條件時應當確認預計負債，并按照履行相關現時義務時所需支付的最佳估計數進行初始計量，其確定應當綜合考慮與該或有事項有關的風險和不確定性、貨幣的時間價值以及未來等事項因素。此外，如果企業(yè)全部或部分支付義務可由第三方補償，在基本能夠收到時可確認一項資產。企業(yè)應當在資產負債表日對預計負債進行復核，當存在證據表明當前賬面價值不能反映最佳估計數時應調整賬面價值。

本文所研究的科技型中小企業(yè)質押融資貸款按到期時所需支出的最佳估計數進行初始計量。期間科技型中小企業(yè)應充分預估知識產權質押融資所帶來的風險，不斷進行風險預測，使得費用或負債不會被低估。由于知識產權質押融資未來應償還金額往往比借款時點高，企業(yè)具有更大的還款義務，如果再加上實際清償期限較長，則貨幣時間價值影響重大，企業(yè)應使用現值計算最佳估計數，再者隨著時間的推移，具體事態(tài)變化較大，對預計負債的現值應當重新計量。由于科技型中小企業(yè)以極其特殊的知識產權進行質押，還應充分關注未來科技進步和相關科技政策出臺等事項的影響，以便隨時做出適當的會計調整?？萍夹椭行∑髽I(yè)進行出質融資可購買保險從而降低風險，對于基本確定能夠收到的保險公司賠償，應作為企業(yè)的一項資產計入，而不應該沖減“預計負債”。另外科技型中小企業(yè)應加強知識產權這種無形資產核算質量，對無形資產的會計處理，應該根據知識產權的特性單獨核算，這樣，就會減輕在知識產權質押融資過程中不必要的損耗和風險。

（三）列報和披露

對于列報，在資產負債表中因或有事項而確認的預計負債應單獨反應，設“預計負債”會計科目，為了使財務報表使用者獲得更加充分的信息，準則也規(guī)定了一系列的報表附注披露內容。對于或有事項的披露也即財務報告披露，是指不滿足確認預計負債條件的事項，企業(yè)不進行“預計負債”會計科目核算，而是應該在附注中進行披露。

綜上所述，科技型中小企業(yè)因知識產權出質不管是符合確認條件的預計負債還是不符合條件的或有負債都應當在資產負債表日予以充分披露。

四、積成電子基本情況介紹

積成電子股份有限公司，簡稱“積成電子”，于2000年6月30日在我國山東省濟南市設立，于2010年1月22日在深圳中小板上市。截至2015年底公司合并財務報表總資產近20億元，凈資產14億元，全年營業(yè)總收入10億余元，合并凈利潤1.4億元。目前，積成電子股份有限公司是國家重點高新技術企業(yè)、國家規(guī)劃布局內重點軟件企業(yè)，公司始終堅持以科技創(chuàng)新為本，先后擁有發(fā)明專利56項，實用新型14項，是國內少數幾個能夠提供電力自動化整體解決方案的供應商之一。

五、對積成電子知識產權質押融資會計處理問題分析

企業(yè)在2009年以前即事項6之前向銀行的貸款業(yè)務應按《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》有關規(guī)定進行會計處理。

事項1，在1999年，積成電子獲得齊魯銀行（濟南商業(yè)銀行）流動資金貸款50萬元。既然是流動資金貸款，那么還款期限一般不會超過一年，屬于短期流動資金貸款，應通過短期借款科目來核算。在收到貸款時，應根據貸款銀行設相應的明細科目，做分錄如下：

對于短期借款，企業(yè)在每個資產負債表日仍需計算確定短期借款的應付利息，按照利息金額，借記“財務費用”科目，貸記“銀行存款”、“應付利息”科目。

事項2，在2005年1月，齊魯銀行將貸款追加到500萬元。由于追加的450萬貸款相對于企業(yè)數額較大，還款期限一般在一年以上，屬于長期資金貸款，應通過長期借款科目來核算。故應在實際收到450萬貸款時作如下分錄：

企業(yè)在資產負債表日，應確認長期借款的利息費用，按使用用途借記“財務費用”、“在建工程”、“制造費用”等科目，按長期貸款應付未付的利息貸記“應付利息”科目。

事項3，在2006年12月齊魯銀行繼續(xù)將貸款規(guī)模擴大到1000萬元。此筆業(yè)務同事項2會計處理。

事項4，在2008年4月，齊魯銀行又為其新增貸款500萬元，授信額度最高達到1500萬元。此筆業(yè)務同事項2和3會計處理。

事項5和事項6，在2009年5月，隨著高科技類企業(yè)專項技術的發(fā)展，積成電子最終以25個軟件著作權作為質押物，獲得齊魯銀行共計6500萬元的綜合授信貸款。公司在當年6月11日以投票表決方式作出向濟南市商業(yè)銀行洪樓支行借款500萬元的議案。針對此項業(yè)務，以25個知識產權作為質押物融資500萬元可能會對積成電子的經營和財務產生重大影響。根據權責發(fā)生制原則，積成電子應當在2009年12月31日時對這一不確定事項作出判斷，以確定究竟是否應作預計負債處理亦或是披露。根據準則規(guī)定，現對于積成電子質押融資情況進行分析。一是積成電子的知識產權的質押行為已經完成，已經取得相關質押融資款，即與或有事項相關的義務是在企業(yè)當前條件下應當承擔的義務，積成電子已經在實質上負擔了貸款到期時還本付息的法律義務，這是一項現時義務。二是由于使用知識產權進行質押貸款將來在大多數情況下需要償還本金及利息，積成電子未來履行該現實義務將很可能導致經濟利益流出企業(yè)，通常按照發(fā)生概率為95%以上，也符合確認預計負債的條件之一。三是積成電子取得的全部質押融資款及最終償還利息是能夠用貨幣進行計量的。由此得出積成電子知識產權質押貸款符合預計負債三點確認條件，故在2009年12月31日應確認預計負債。

對于初始計量，由于知識產權融資金額較大，實際清償期限較長，則貨幣時間價值影響重大，積成電子應在2009年12月31日應對按照現值計算到期時履行相關現時義務時所需支付的最佳估計數進行初始計量，并綜合考慮與該或有事項有關的風險和不確定性、貨幣的時間價值以及企業(yè)全部或部分支付義務可由第三方補償等因素。

對于后續(xù)計量，企業(yè)應當在資產負債表日對預計負債進行復核，期間積成電子應充分預估知識產權質押融資所帶來的風險不斷進行風險預測，使得費用或負債不會被低估。當存在證據表明當前賬面價值不能反映最佳估計數時應調整賬面價值。

對于列報，積成電子應在2009年度資產負債表中，單獨反應因或有事項而確認的預計負債，設“預計負債”會計科目，在不考慮貨幣時間價值和有關風險、不確定性的影響下作如下會計處理：

為了使財務報表使用者獲得更加充分的信息，積成電子應在2009年的報表附注披露該事項以及在以后年報中披露相關變動內容。

事項7，在2013年公司歸還了齊魯銀行4000萬的借款。按歸還的長期借款本金作如下會計分錄：

按償還的利息費用，借記“應付利息”科目，貸記“銀行存款”科目。

六、結語

知識產權質押融資進一步拓寬了融資渠道，具有較大創(chuàng)新性和實踐意義，但是，隨之而來的是一系列的會計處理問題，為了在財務會計處理上真實地反映物權轉移狀況和物品處置結果，并為正確計算所得稅提供依據。本文站在科技型中小企業(yè)知識產權質押融資角度，通過對知識產權質押融資事項性質的分析，確定了其屬于或有事項核算范疇，并在確認、計量、列報和披露四個方面進行了有關探討，提出了一些新思路，幫助科技型中小企業(yè)建立健全會計制度。最后對積成電子知識產權質押融資的會計處理做了相關說明，為知識產權質押融資的會計處理提供了范例，推動了知識產權質押融資在會計核算方面進一步發(fā)展，具有很強的理論和實踐指導意義。

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◇作者信息：北京聯(lián)合大學管理學院，研究方向：會計學

◇責任編輯：李昕諾

◇責任校對：李昕諾

F230

A

1004-6070（2016）05-0034-04

①國家社會科學基金項目：基于第三方風險動態(tài)監(jiān)控平臺的知識產權質押融資模式研究（項目編號14BGL034）；

②北京社科基金重點項目：知識產權質押融資風險形成機理與風險動態(tài)共擔機制設計（項目編號15JGA003）；

③北京聯(lián)合大學人才強校計劃人才資助項目。