■/李　婷

政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)問題研究

■/李婷

文章首先剖析了美國、澳大利亞、法國等國家在構(gòu)建政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系工作中值得借鑒的方面，然后分析了我國政府會(huì)計(jì)體系的局限性和存在的問題，最后就完善我國政府會(huì)計(jì)體系提出了幾點(diǎn)建議。

政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則局限性借鑒建議

一、政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的歷史沿革

（一）政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺背景

20世紀(jì)70年代末80年代初在世界范圍內(nèi)掀起了“新公共管理”運(yùn)動(dòng)，發(fā)達(dá)國家政府相繼進(jìn)行了政府會(huì)計(jì)制度改革，采取了一系列措施轉(zhuǎn)變自身的政府會(huì)計(jì)體系運(yùn)行模式，實(shí)現(xiàn)了部分或全部政府會(huì)計(jì)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)。目前，澳大利亞、加拿大、英國、新西蘭等國家已經(jīng)建立了完全以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)制度，取得了政府會(huì)計(jì)改革的巨大進(jìn)步，促進(jìn)了政府會(huì)計(jì)管理水平的大幅度提升。

（二）我國政府會(huì)計(jì)規(guī)范的發(fā)展歷程

我國政府會(huì)計(jì)規(guī)范的發(fā)展歷程（見表1）。

二、國外政府會(huì)計(jì)規(guī)范及對我國政府會(huì)計(jì)規(guī)范的啟迪

（一）美國政府會(huì)計(jì)規(guī)范

1.政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的非統(tǒng)一性。在美國，制定政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的機(jī)構(gòu)有：聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會(huì)（簡稱FASAB）、美國制定州和地方政府會(huì)計(jì)規(guī)范的權(quán)威機(jī)構(gòu)（簡稱GASB）、美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行委員會(huì)等。FASAB與GASB制定的準(zhǔn)則規(guī)范之間互不干擾，自成體系。

2.政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的運(yùn)行有完善的法律體系作保障。對聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)規(guī)范產(chǎn)生影響的法律法規(guī)（見表2）。

表1　我國政府會(huì)計(jì)規(guī)范發(fā)展歷程

（二）法國政府會(huì)計(jì)規(guī)范

1.政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的成員結(jié)構(gòu)較科學(xué)。2001年，法國政府確定了要以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)制定政府財(cái)務(wù)報(bào)告。在法國，有權(quán)制定政府會(huì)計(jì)規(guī)范的機(jī)構(gòu)是政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（簡稱CPAS）；委員會(huì)成員包括：政府部門領(lǐng)導(dǎo)、學(xué)者、政府會(huì)計(jì)工作者、企業(yè)部門會(huì)計(jì)師和其他有權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)的人士。

表2　聯(lián)邦政府制定的相關(guān)法律法規(guī)

可以看出，法國的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的組成成員來自不同的社會(huì)階層；成員結(jié)構(gòu)較科學(xué)，能代表廣大人民的意志，幫助政府制定出較為科學(xué)的、兼顧各社會(huì)階層利益需求的制度。

2.國家重視會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用性，及時(shí)修訂舊的準(zhǔn)則制度。2004年3月，法國政府發(fā)布了《中央政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，然而該準(zhǔn)則在實(shí)際投入使用的過程中，顯現(xiàn)出了一定的局限性。為提高準(zhǔn)則的適用性，增強(qiáng)準(zhǔn)則對政府工作實(shí)踐的指導(dǎo)作用，CPAS基于實(shí)際情況“分別在2007年、2008年、2009年對該準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂”；2004年CPAS發(fā)布的《具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在2009年得到修訂。

（三）澳大利亞政府會(huì)計(jì)規(guī)范

1.樂于借鑒發(fā)達(dá)國家的政府會(huì)計(jì)體系，積極響應(yīng)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。1900年，澳大利亞擺脫英國的殖民統(tǒng)治后，通過借鑒英國和美國的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和具體內(nèi)容，建立了適合自身發(fā)展的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架體系；1997年，政府主張會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)同；到2004年，澳大利亞已經(jīng)基本實(shí)現(xiàn)了與國際準(zhǔn)則體系的趨同。

2.注重本國特色，不完全照搬他國體系。澳大利亞在借鑒美國、英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系過程中是有選擇的借鑒適合自己的部分，并沒有完全照搬某一個(gè)國家的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。在主張會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際協(xié)同之后，也是循序漸進(jìn)的改善會(huì)計(jì)體系，沒有徹底推翻已經(jīng)建立起來的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。

3.重視財(cái)務(wù)報(bào)告的價(jià)值，財(cái)務(wù)信息得到充分利用。1999年，澳大利亞成立了財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)，專門負(fù)責(zé)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的有關(guān)工作，政府對財(cái)務(wù)報(bào)告價(jià)值的重視程度可見一斑。澳大利亞政府頒發(fā)的《會(huì)計(jì)概念公告第二號》對財(cái)務(wù)報(bào)告提供的信息提出了較高的要求，要求“會(huì)計(jì)信息是有用的，能提供給大部分的或特定的報(bào)表使用者必要的信息；要求會(huì)計(jì)信息能反映當(dāng)前的資源配置決策的效率，幫助政策制定者高效的制定出下一個(gè)會(huì)計(jì)政策；要求會(huì)計(jì)信息具有相關(guān)性，能全面的反映政府財(cái)務(wù)狀況等?！?/p>

（四）國外政府會(huì)計(jì)規(guī)范對我國的啟迪

1.建立健全的政府會(huì)計(jì)體系需要完善的法律系統(tǒng)作保障。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定旨在說明政府經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)信息的記錄目的和記錄方法。在解決了“怎么做”這一問題時(shí)，有必要重視“是否按照規(guī)定執(zhí)行”的問題，即有必要制定一套對應(yīng)的法律法規(guī)體系，來保障會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的法定性，同時(shí)也起到監(jiān)督政府職能的作用。

2.調(diào)整準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)成員的結(jié)構(gòu)有利于制定高效的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。與發(fā)達(dá)國家相比，我國的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定主體與他們不完全一致。財(cái)政部和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)負(fù)責(zé)制定我國的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但在實(shí)際工作中，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的作用沒有得到很好的發(fā)揮?？茖W(xué)的設(shè)置準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的結(jié)構(gòu)組成，有利于制定高水平的、適應(yīng)國家全面發(fā)展需求的會(huì)計(jì)規(guī)范。準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)結(jié)構(gòu)組成過于單一，容易使國家權(quán)力掌握在少數(shù)人手上，使會(huì)計(jì)規(guī)范偏向于少數(shù)人的利益需求。

3.順應(yīng)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求是全球經(jīng)濟(jì)一體化的需要。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系存在較大差別，但這并不意味著我國經(jīng)濟(jì)體制和社會(huì)體制與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系有相互沖突的地方。致力于政府會(huì)計(jì)體系改革，重視政府會(huì)計(jì)體系的構(gòu)建，積極探尋適應(yīng)國家發(fā)展的改革方法和改革途徑，我國也能建立起與國際接軌的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。

三、我國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的局限性及存在的問題

（一）政府會(huì)計(jì)體系建立之初，照搬了前蘇聯(lián)的制度

在新中國成立之初，在缺乏經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)以及實(shí)際經(jīng)驗(yàn)的情況下，政府在面對如何建立會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系這一棘手的問題時(shí)，作出了“照搬前蘇聯(lián)的模式”這一決定。相比于澳大利亞的改革歷程，我們可以看到，這一決定存在一定的盲目性和隱患性。澳大利亞是選取英國和美國制度中值得借鑒的方面，并“保留了本國特色”。百廢待興的時(shí)代，建立某一系統(tǒng)是一件困難重重的事，但是制度的建立是與經(jīng)濟(jì)發(fā)展、社會(huì)進(jìn)步相協(xié)調(diào)的，外國的制度體系再完善，不能與我國的社會(huì)發(fā)展相適應(yīng)，也就不會(huì)創(chuàng)造出好的成果。我們研究發(fā)達(dá)國家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，也要重視他們的發(fā)展歷程，以便于我們能有選擇的、創(chuàng)造性的借鑒。

（二）政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則概念框架的制定時(shí)間較晚

我國的《基本準(zhǔn)則》建立了政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則概念框架，該準(zhǔn)則2017年生效。澳大利亞在建立會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系時(shí)，首先確定的就是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則概念框架。沒有概念框架的約束，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)和完善工作就沒有大的方向，無形中增加了體系建設(shè)的難度，延緩了體系完善的進(jìn)度。

（三）與政府會(huì)計(jì)體系相關(guān)法律法規(guī)的缺失

我國缺乏類似《財(cái)物管理促進(jìn)法》、《信息安全管理法》和《不當(dāng)付款信息法》等對具體事項(xiàng)做出規(guī)定的法律法規(guī)。

只界定“如何做”的問題，而不界定“違反規(guī)定的行為”以及“違反規(guī)定的處罰措施”，制度將形同虛設(shè)。在制度本身存在缺陷的情況下，監(jiān)督保障體系的缺失將造成較大的隱患，例如：導(dǎo)致政府制定的準(zhǔn)則制度流于形式，提出的對政府部門的要求“口號化”；讓當(dāng)局者掌握超越自身職權(quán)的權(quán)力等。

（四）國家對當(dāng)前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用性不夠重視

我國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在修訂次數(shù)少、修訂時(shí)間間隔長的問題。部分準(zhǔn)則修訂情況（見表3）。

表3　我國部分政府會(huì)計(jì)規(guī)范的修訂情況表

四、完善我國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建議

（一）權(quán)衡國際化政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與本國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)系

國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的核心思想是“政府部門像經(jīng)營企業(yè)一樣運(yùn)轉(zhuǎn)財(cái)政資金，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)核算政府會(huì)計(jì)。”發(fā)達(dá)國家的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系都或多或少的實(shí)現(xiàn)了與國家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。

實(shí)現(xiàn)與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同是我國的長遠(yuǎn)目標(biāo)；在全面認(rèn)識我國現(xiàn)有的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)的背景的基礎(chǔ)上，我國應(yīng)該有選擇的借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的內(nèi)容，循序漸進(jìn)的開展會(huì)計(jì)制度的完善工作。

（二）重視政府會(huì)計(jì)信息的利用價(jià)值

目前，在我國政府會(huì)計(jì)體系中，財(cái)務(wù)報(bào)表所反映的信息的利用價(jià)值還有待開發(fā)。在逐步引進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制財(cái)務(wù)報(bào)告制度過程中，我們需要逐步完善財(cái)務(wù)報(bào)表的組成，增強(qiáng)財(cái)務(wù)信息之間的相關(guān)性，不斷提高財(cái)務(wù)信息的利用效率。以全面反映資金運(yùn)轉(zhuǎn)情況為基礎(chǔ)，以實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)信息的高效利用為最終目標(biāo)，逐步完善我國的財(cái)務(wù)報(bào)告制度。

（三）重視現(xiàn)行準(zhǔn)則的適用性

理論上說，社會(huì)發(fā)展水平越快，準(zhǔn)則的修訂頻率應(yīng)該越高。我國近30年來的經(jīng)濟(jì)增長速度快，社會(huì)繁榮水平急劇上升，國家政府職能向著服務(wù)型、績效型和管理型轉(zhuǎn)變，行政環(huán)境也在不斷趨于透明化、公正化。在這樣的不斷發(fā)展變化的社會(huì)背景、經(jīng)濟(jì)背景、政治背景下，我國舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需要經(jīng)過認(rèn)真的審核，進(jìn)行適度的修訂，以使其適用于新的時(shí)代；同時(shí)，新的準(zhǔn)則應(yīng)該被制定，以補(bǔ)充說明舊的準(zhǔn)則，不斷完善我國的政府會(huì)計(jì)體系。

（四）重視相關(guān)法律體系的建設(shè)，建立健全政府內(nèi)部控制

相比于美國，他們在完善政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的同時(shí)，頒布了一系列法律法規(guī)。要建立高效的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，規(guī)范和法律應(yīng)該并駕齊驅(qū)。我國在致力于實(shí)現(xiàn)與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的過程中，應(yīng)該重視相關(guān)法律體系的構(gòu)建。有效的法律支持能保障政府會(huì)計(jì)工作的高效開展，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)信息的高效利用。

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◇作者信息：蘭州財(cái)經(jīng)大學(xué)在讀碩士，研究方向：政府與非盈利組織會(huì)計(jì)

◇責(zé)任編輯：羅敏

◇責(zé)任校對：羅敏

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1004-6070（2016）05-0019-04