施欣如 王陽 楊潔 王心悅

摘要：2011年，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)營業(yè)稅收改征增值稅（以下簡稱“營改增”）試點(diǎn)方案。增值稅屬于流通稅，對商品和勞務(wù)產(chǎn)生的附加價值來計算應(yīng)納稅額。自2012年1月1日起，上海市交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)試行營業(yè)稅改征增值稅，旨在減輕重復(fù)征稅情況，推動經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型和產(chǎn)業(yè)升級。營業(yè)稅改征增值稅的試點(diǎn)，是物流稅制改革的重大里程碑，試點(diǎn)在現(xiàn)行17%和13%稅率基礎(chǔ)上，新增11%和6%兩檔低稅率。但是“營改增”是否真的能夠帶來企業(yè)稅負(fù)的減少受到一些質(zhì)疑。對此，文章以上海和深圳的74家物流上市公司為例，采用定性研究與定量研究相結(jié)合的方式，綜合運(yùn)用文獻(xiàn)分析法、對比分析法、實(shí)證分析法對課題進(jìn)行研究，在假定條件下進(jìn)行企業(yè)稅負(fù)模擬測算，對“營改增”實(shí)施效果進(jìn)行分析，經(jīng)過研究發(fā)現(xiàn)所選的74家樣本公司中，有43家公司的單位稅負(fù)是下降的，有31家公司的單位稅負(fù)上升，但是由加權(quán)計算得出的行業(yè)平均單位銷售收入稅負(fù)是下降的，下降了15.50 %，我們據(jù)此提出了相關(guān)的對策和建議。

關(guān)鍵詞：“營改增”；物流行業(yè)；上市公司；稅負(fù)

一、“營改增”背景和意義

2008年12月中央經(jīng)濟(jì)工作會議，“減稅”，減少企業(yè)的負(fù)擔(dān)，人們在政策層面主要包括增值稅改革，適當(dāng)擴(kuò)大增值稅和營業(yè)稅降低平行市場的現(xiàn)實(shí)因素阻礙發(fā)展服務(wù)業(yè)的優(yōu)化升級產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)。

2011年，財務(wù)部、國家稅務(wù)總局經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)聯(lián)合下發(fā)營業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)方案，于2012年1月1日營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)在上海交通運(yùn)輸行業(yè)及部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)正式執(zhí)行。

2013年8月1日，“營改增”范圍已推廣到全國試行。

2014年1月1日起，鐵路運(yùn)輸和郵政服務(wù)業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)，至此交通運(yùn)輸業(yè)已全部納入“營改增”范圍。

2014年6月1日起，電信業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)范圍。

在這個大環(huán)境下，我們以上海和深圳的74家物流上市公司為樣本，在現(xiàn)有關(guān)于營業(yè)稅改征增值稅問題的研究基礎(chǔ)上，從稅負(fù)方面研究“營改增”對該行業(yè)的影響，對“營改增”的實(shí)施效果進(jìn)行分析，并提出對策和建議。

二、研究基礎(chǔ)及內(nèi)容

（一）研究基礎(chǔ)

2011年11月16日我國的財政部與稅務(wù)總局聯(lián)合頒發(fā)了《營業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)方案》，以上海市為營業(yè)稅改增值稅的試點(diǎn)地區(qū)，在交通運(yùn)輸、建筑、信息技術(shù)、技術(shù)服務(wù)、物流輔助、文化創(chuàng)意及鑒證咨詢等行業(yè)率先試行營業(yè)稅改增值稅。上海作為經(jīng)濟(jì)中心，又是首個試點(diǎn)城市，可以很好的作為一個有利的媒介去幫助我們觀察企業(yè)“營改增”前后的變化，同時我們可以在當(dāng)?shù)貙Υ笮臀锪魃鲜衅髽I(yè)進(jìn)行調(diào)研，增加數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。

（二）研究內(nèi)容

2013年實(shí)行的“營改增”主要涉及交通運(yùn)輸業(yè)、郵政業(yè)、電信業(yè)以及現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，我們主要以物流行業(yè)上市公司作為主要研究對象，原因是物流行業(yè)的上市公司比較多，其年報都會在網(wǎng)上進(jìn)行公示，數(shù)據(jù)容易獲得，且絕大部分上市物流公司在上海都有分部，使得我們的調(diào)研更加方便。其次“營改增”主要針對的是物流業(yè)，服務(wù)業(yè)雖然有但是不多。

在上海和深圳的上市公司當(dāng)中，物流業(yè)上市公司共計84家，我們從中經(jīng)過嚴(yán)格的篩查挑選得到華鵬飛（sz300350）等74家公司作為分析對象。篩選條件主要有以下幾項(xiàng)：

1.挑選的上市公司在2012年以前有至少5年的上市時間；

2.在年報中披露了“營改增”相關(guān)信息的上市公司；

3.上市公司經(jīng)營業(yè)績正常。

三、實(shí)證分析

由于大部分上市公司的增值稅的發(fā)生額并未公布，且不少公司兼營了許多業(yè)務(wù)，所以“營改增”前也同時征收了增值稅和營業(yè)稅，而“營改增”后營業(yè)稅轉(zhuǎn)增值稅時并不能分辨出哪一部分是營業(yè)稅轉(zhuǎn)變后的增值稅，哪一部分是之前就一直交的增值稅。這是計算的關(guān)鍵，需要綜合考慮，為此我們決定采用以下方法。

報表中我們可以得到合并現(xiàn)金流量表中的支付的各項(xiàng)稅費(fèi)、合并利潤表中的當(dāng)期所得稅費(fèi)用，合并利潤表中的營業(yè)稅金及附加，營業(yè)稅金及附加中的營業(yè)稅的本年發(fā)生額，合并資產(chǎn)負(fù)債表中的應(yīng)交稅費(fèi)。由于現(xiàn)金流量表中支付的各項(xiàng)稅費(fèi)只包括現(xiàn)金部分，未包括本期應(yīng)交未交的稅費(fèi)，也未剔除本期支付的上期的應(yīng)交稅費(fèi)，因此需要調(diào)整計算。而調(diào)整后的支付的各項(xiàng)稅費(fèi)-當(dāng)期所得稅費(fèi)用-主營業(yè)務(wù)稅金及附加大致就是增值稅的發(fā)生額（由于作為樣本的企業(yè)不征收消費(fèi)稅），再加上營業(yè)稅當(dāng)年的發(fā)生額的數(shù)值就可以得到“營改增”前與后增值稅加營業(yè)稅的總的發(fā)生額。個人所得稅不計入支付給職工以及為職工支付的現(xiàn)金，所以不用扣除。之所以要加上增值稅，是因?yàn)槠髽I(yè)兼營業(yè)務(wù)的多樣性，使得“營改增”前也征收了增值稅和營業(yè)稅，而“營改增”后營業(yè)稅轉(zhuǎn)增值稅時無法分辨哪一部分是營業(yè)稅轉(zhuǎn)變后的增值稅，哪一部分是之前就一直交的增值稅，所以要計算它們兩者的總額。

下面以寧波海運(yùn)為例：（見表1）

如表1，營業(yè)稅與增值稅的發(fā)生費(fèi)用≈調(diào)整后（合并現(xiàn)金流量表中的）支付的各項(xiàng)稅費(fèi)+營業(yè)稅本年發(fā)生額（營業(yè)稅及其稅金附加中）—營業(yè)稅金及附加（合并利潤表中）—當(dāng)期所得稅費(fèi)用（合并利潤表）。

其他企業(yè)的計算方法同上。

為了剔除營業(yè)收入增長帶來的影響，我們將計算每一單位營業(yè)收入所要交的稅費(fèi)。通過比較樣本公司2012年與2013年的單位稅費(fèi)，看稅負(fù)到底是增加還是減少。（注：單位稅費(fèi)=當(dāng)年稅費(fèi)/當(dāng)年?duì)I業(yè)收入）

通過計算74家企業(yè)2012年和2013年的單位稅費(fèi)，我們發(fā)現(xiàn)其中43家企業(yè)的稅負(fù)減少了，他們的銷售收入占所有企業(yè)銷售收入的65%；同時有31家企業(yè)稅負(fù)增加了，但僅占銷售收入的35%，且大部分是以交通運(yùn)輸業(yè)為主。其中上海機(jī)場下降最多為-97.52%，中海海盛上升最多為120.59%。以企業(yè)的銷售收入作為權(quán)重，將他們的單位稅費(fèi)分別乘以銷售收入所占比重，可以得出所有企業(yè)在“營改增”前后的加權(quán)平均單位稅費(fèi)分別為0.0323和0.0273，下降了15.50%。

因此可以大致推斷出大部分物流企業(yè)稅負(fù)是減少的，但不可否認(rèn)的是，也存在部分企業(yè)稅負(fù)不減反增的現(xiàn)象。稅負(fù)增加的企業(yè)大概主要是三種不同的行業(yè)，第一個是交通運(yùn)輸業(yè)，第二個是物流輔助業(yè)，這里主要指裝卸、倉儲，第三個就是所謂的鑒證類咨詢業(yè)，這是由于這些行業(yè)的特點(diǎn)導(dǎo)致的，當(dāng)然也有試點(diǎn)過程中存在缺陷的原因。

實(shí)行“營改增”政策旨在減輕重復(fù)征稅情況，推動經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型和產(chǎn)業(yè)升級。但是為什么有的企業(yè)稅負(fù)得到了減輕，有的企業(yè)反而增加了稅負(fù)呢？到底是哪里出現(xiàn)了問題？為此，我們將更進(jìn)一步進(jìn)行研究。

通過研究，我們發(fā)現(xiàn)“營改增”影響物流企業(yè)稅負(fù)具有雙重效應(yīng)。第一種效應(yīng)是實(shí)現(xiàn)進(jìn)項(xiàng)抵扣、消除重復(fù)征稅而帶來的減稅效應(yīng)，這已經(jīng)獲得了普遍共識，不再贅述，本文將該效應(yīng)稱為“進(jìn)項(xiàng)抵扣的減稅效應(yīng)”，而第二種效應(yīng)是因適用稅率水平變化而帶來的稅負(fù)變動效應(yīng)?！盃I改增”后，當(dāng)物流企業(yè)適用的增值稅稅率與原先適用的營業(yè)稅稅率不同時，就必然帶來企業(yè)稅負(fù)的第一種效應(yīng)是實(shí)現(xiàn)進(jìn)項(xiàng)抵扣變化。當(dāng)增值稅稅率高于營業(yè)稅稅率時會產(chǎn)生增稅效應(yīng)，反之會產(chǎn)生減稅效應(yīng)，本文將該效應(yīng)稱為“稅率變動的增（減）稅效應(yīng)”。而“營改增”對物流企業(yè)稅負(fù)的最終影響，取決于以上兩大效應(yīng)疊加在一起的凈效應(yīng)，企業(yè)稅負(fù)變化從理論上講可能出現(xiàn)四種結(jié)果：

（1）“營改增”后企業(yè)適用的增值稅稅率高于原先的營業(yè)稅稅率，稅率變動帶來了增稅效應(yīng)；并且，該增稅效應(yīng)超過了進(jìn)項(xiàng)抵扣的減稅效應(yīng)。此時，“營改增”會使企業(yè)稅負(fù)增加。

（2）“營改增”后企業(yè)適用的增值稅稅率比原先的營業(yè)稅稅率高，稅率變動帶來了增稅效應(yīng)，但進(jìn)項(xiàng)抵扣的減稅效應(yīng)超過了該增稅效應(yīng)。此時，“營改增”會減輕企業(yè)稅負(fù)。上述的前面4家公司就屬于這種情況，雖然“營改增”后稅率平均增長10%，但因其進(jìn)項(xiàng)抵扣較多，所以稅負(fù)就下降了。

（3）“營改增”后企業(yè)適用的增值稅稅率與原先的營業(yè)稅稅率相同。此時，僅存在進(jìn)項(xiàng)抵扣的減稅效應(yīng)，所以企業(yè)稅負(fù)會在“營改增”后下降。

（4）“營改增”后企業(yè)適用的增值稅稅率比原先的營業(yè)稅稅率還要低，稅率變動帶來了減稅效應(yīng)，再加上進(jìn)項(xiàng)抵扣的減稅效應(yīng)，企業(yè)稅負(fù)自然是減輕的。

接下來具體分析為什么企業(yè)稅負(fù)會不減反增，以海南航空公司為例：

（一）公司信息

該公司的經(jīng)營范圍包括國際、國內(nèi)（含港澳）航空客貨郵運(yùn)輸業(yè)務(wù)；與航空運(yùn)輸相關(guān)的服務(wù)業(yè)務(wù)；租賃；航空旅游；機(jī)上供應(yīng)品；航空器材；航空地面設(shè)備及零配件的生產(chǎn)；候機(jī)樓服務(wù)和經(jīng)營；保險兼業(yè)代理服務(wù)（限人身意外險）。

自2013 年8月1日起，該公司以及該公司下屬子公司長安航空、山西航空的境內(nèi)運(yùn)輸收入適用稅率由3% 改為 11%。2013年8月30日起，進(jìn)口的飛機(jī)以及航空器材等需繳納進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅稅率由原來的4%調(diào)整為5%。該公司機(jī)供品銷售收入、維修收入及飛機(jī)租賃收入適用增值稅，銷項(xiàng)稅率為17%。公司購買航空油料、支付起降費(fèi)、購買固定資產(chǎn)（包括進(jìn)口飛機(jī)）及航材繳納的進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅等增值稅進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣銷項(xiàng)稅。

（二）稅負(fù)不減反增原因分析

1.可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額偏少

對于物流企業(yè)來說，外購的成本支出主要為運(yùn)輸工具、油費(fèi)、維修費(fèi)、路橋費(fèi)，其中：運(yùn)輸工具購置成本高、使用年限長，大中型企業(yè)在未來幾年大額資產(chǎn)購置的幾率較低。路橋費(fèi)占到成本20%，但進(jìn)項(xiàng)稅不讓抵扣。以海南航空公司為例，該公司可抵扣的進(jìn)項(xiàng)只包括航空油料、支付起降費(fèi)、購買固定資產(chǎn)（包括進(jìn)口飛機(jī)）及航材繳納的進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅，而其主要運(yùn)輸工具—飛機(jī)，使用壽命都在10年以上，短期內(nèi)不需要更新，進(jìn)項(xiàng)稅就無法扣除。

另一方面是可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)，如油費(fèi)、維修費(fèi)等卻難以取得正規(guī)的增值稅發(fā)票。有些是沒有納入試點(diǎn)范圍的原因所致，而有些源自于“營改增”給企業(yè)的準(zhǔn)備時間較短而導(dǎo)致的工作銜接不暢所致。比如對于海南航空公司來說今年改成增值稅，但是年初所使用的原材料是去年的，去年購進(jìn)時沒有增值稅發(fā)票，所以今年就不能扣除，就導(dǎo)致期初稅收陡增現(xiàn)象。

除了這些，還有很多成本沒有進(jìn)項(xiàng)可以抵扣的，比如員工的工資、福利，由于不是外購項(xiàng)目，而是本企業(yè)增值的組成部分，不可能抵扣；而保險、不動產(chǎn)的租金、銀行的服務(wù)費(fèi)、差旅費(fèi)等外購支出，所占企業(yè)成本的比重也比較大，但在目前由于這些行業(yè)尚未納入試點(diǎn)，都是沒有進(jìn)項(xiàng)可抵扣的。

2.增值稅稅率過高

“營改增”后，倉儲物流由原來的按照5%的稅率征收營業(yè)稅改為按照6%的稅率征收增值稅，算上一部分進(jìn)項(xiàng)抵扣，稅額幾乎沒有變化。運(yùn)輸物流企業(yè)的稅率則由3%增加至11%，由于可用于抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額很少，繳稅基數(shù)卻不能有效減小，繳稅額將明顯提高。租賃業(yè)務(wù)由原來的5%增加至17%，增幅達(dá)到12%。

以海南航空公司為例，該公司以國際、國內(nèi)（含港澳）航空客貨郵運(yùn)輸業(yè)務(wù)為主營業(yè)務(wù)，同時兼營租賃業(yè)務(wù)。其中運(yùn)輸業(yè)稅率增長8%，租賃業(yè)務(wù)稅率增長12%，即增值稅稅率變動帶來的增稅效應(yīng)已遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了進(jìn)項(xiàng)抵扣的減稅效應(yīng)。因此，海南航空的稅負(fù)會不減反增。

綜上所述，在我們所選的74家樣本公司中，有43家公司的單位稅負(fù)下降，31家公司單位稅負(fù)上升，但是以行業(yè)加權(quán)單位銷售稅負(fù)來看，總體是下降15.50%，說明“營改增”對于物流行業(yè)而言，帶來了整體的稅負(fù)水平下降。

四、建議

（一）完善“營改增”政策，擴(kuò)大涉及的范圍

現(xiàn)行增值稅稅率為17%和13%，“營改增”在此基礎(chǔ)上，新增11%和6%兩檔稅率。而對于業(yè)務(wù)跨行業(yè)的企業(yè)，稅率并不統(tǒng)一的情況廣泛存在。對于物流企業(yè)來說，既涉及到交通運(yùn)輸業(yè)又涉及到物流輔助業(yè)，這在實(shí)踐運(yùn)營中難以準(zhǔn)確劃分清楚。這種情況下就容易給企業(yè)造成一定的困擾，稅收籌劃空間不當(dāng)，就會導(dǎo)致稅負(fù)不減反增。因此，要進(jìn)一步完善政策，貨物和勞務(wù)的稅率等政策要逐漸地一致。這是國際稅收實(shí)踐的大勢所趨。

（二）規(guī)范發(fā)票制度，加強(qiáng)內(nèi)部管理，調(diào)整經(jīng)營模式

很多企業(yè)買東西不要或者不可能取得發(fā)票，如油費(fèi)、維修費(fèi)等難以取得正規(guī)的增值稅發(fā)票，這就導(dǎo)致進(jìn)項(xiàng)稅無法抵扣。因此企業(yè)要加強(qiáng)內(nèi)部管理，強(qiáng)化成本控制，針對性的調(diào)整自身經(jīng)營模式，以適應(yīng)新的稅制政策。

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（作者單位：上海海洋大學(xué) 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院）

（通訊作者：王嚴(yán) 上海海洋大學(xué) 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院）