常語(yǔ)萱

摘要：為實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同，我國(guó)頒布了有關(guān)收入確認(rèn)的《征求意見(jiàn)稿》。此次修訂強(qiáng)調(diào)以合同為基礎(chǔ)，控制權(quán)的轉(zhuǎn)移為原則判斷收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)，同時(shí)明確了多重交易安排的合同和特定交易（或事項(xiàng)）的會(huì)計(jì)處理，具有重大的意義和影響。

關(guān)鍵詞：收入準(zhǔn)則；合同；控制權(quán)；履約義務(wù)

在經(jīng)濟(jì)一體化的國(guó)際環(huán)境下，各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都在實(shí)現(xiàn)國(guó)際趨同。2014年5月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）與美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）共同發(fā)布了修訂完成的收入確認(rèn)準(zhǔn)則。2015年12月，為進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨，我國(guó)財(cái)政部草擬了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入（修訂）（征求意見(jiàn)稿）》，可謂是2014年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則大規(guī)模修訂的延續(xù)。同時(shí)，隨著經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)的發(fā)展，滯后的準(zhǔn)則制度無(wú)法真實(shí)反映市場(chǎng)情形?；诖耍畔⑹褂谜邔?duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求不斷提高，這也就迫使準(zhǔn)則的調(diào)整與修訂。

一、新收入確認(rèn)準(zhǔn)則的主要內(nèi)容

（一）準(zhǔn)則框架

《征求意見(jiàn)稿》的發(fā)布是對(duì)原有的14號(hào)收入準(zhǔn)則和15號(hào)建造合同準(zhǔn)則的整合。這一調(diào)整使得會(huì)計(jì)對(duì)象統(tǒng)一化，不僅建造合同，原收入準(zhǔn)則中的銷售商品、提供勞務(wù)和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)也都不再單獨(dú)規(guī)定，以原則為導(dǎo)向，增強(qiáng)了運(yùn)用準(zhǔn)則的靈活性。

（二）確認(rèn)條件

在《征求意見(jiàn)稿》中，準(zhǔn)則明確提出企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即客戶取得相關(guān)商品（或服務(wù)）控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。其中，取得相關(guān)商品（或服務(wù)）控制權(quán)，是指能夠主導(dǎo)該商品（或服務(wù)）的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。

雖然準(zhǔn)則中對(duì)控制權(quán)有了明確解釋，但對(duì)于控制權(quán)的把握仍應(yīng)注意兩點(diǎn)：第一，所有權(quán)與控制權(quán)之間的界限。通常，商品進(jìn)入一個(gè)主體后，其原有權(quán)利會(huì)被一分為二，即所有權(quán)和控制權(quán)，而在這種理解下，控制權(quán)一般屬于管理層而非所有者。但在收入確認(rèn)時(shí)，我們所說(shuō)的“控制權(quán)”更傾向于所有權(quán)的含義。若單純理解為管理下的控制權(quán)，就難以對(duì)銷售下的交換和經(jīng)營(yíng)租賃進(jìn)行區(qū)分。第二，原有確認(rèn)條件強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移，即銷貨方履行義務(wù)轉(zhuǎn)移風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)，購(gòu)貨方支付相應(yīng)的報(bào)酬，這一過(guò)程強(qiáng)調(diào)了交易的雙向性。但在控制權(quán)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)條件下，只強(qiáng)調(diào)了銷貨方將控制權(quán)轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方的單方行為。其實(shí)在商業(yè)信用條件下，購(gòu)貨方可以選擇延后付款，但銷貨方根據(jù)合同獲得了收款的強(qiáng)制性權(quán)利，因此仍滿足收入確認(rèn)的條件。

（三）確認(rèn)基礎(chǔ)

此次修訂，準(zhǔn)則中引入了“合同”這一概念，并認(rèn)為合同是收入確認(rèn)的基礎(chǔ)，市場(chǎng)上的各主體之間的交易都可以用合同表示，而收入確認(rèn)的金額和時(shí)點(diǎn)取決于履行義務(wù)的程度。合同，是指雙方或多方之間設(shè)立有法律約束力的權(quán)利義務(wù)的協(xié)議。合同可能是一個(gè)時(shí)點(diǎn)的，也可能是一段時(shí)期的，這樣，就既滿足了對(duì)銷貨方履行義務(wù)同時(shí)獲得權(quán)力的“已實(shí)現(xiàn)”收入的確認(rèn)，還為跨期的長(zhǎng)期交易（如建造合同）的“已賺得”收入確認(rèn)提供了指導(dǎo)。

履約義務(wù)，是指合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品（或服務(wù)）的承諾。取得合同后首先要明確合同中各項(xiàng)單獨(dú)履約義務(wù)。對(duì)于時(shí)點(diǎn)性合同，應(yīng)在客戶取得相關(guān)商品（或服務(wù)）控制權(quán)時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入；對(duì)于時(shí)期性合同，則采用完工百分比法，在資產(chǎn)負(fù)債表日按履約進(jìn)度確認(rèn)收入。

（四）確認(rèn)模型

此次修訂中雖然沒(méi)有整合性地提出收入確認(rèn)的具體步驟，但是綜合準(zhǔn)則的修訂，以及IASB對(duì)收入確認(rèn)步驟的規(guī)定，“五步法”的確認(rèn)模型同樣適用于該準(zhǔn)則。具體為：識(shí)別與客戶簽訂的合同，識(shí)別合同中單獨(dú)履約義務(wù)，確定合同的交易價(jià)格，將交易價(jià)格分?jǐn)傊梁贤械母鲉为?dú)履約義務(wù)，在履約義務(wù)滿足時(shí)確認(rèn)收入。

其中，交易價(jià)格是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品（或提供服務(wù)）而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額。交易價(jià)格能夠反映總收入金額的上限，因此在評(píng)估交易價(jià)格時(shí)，應(yīng)該著重考慮如下的因素：企業(yè)是否屬于委托銷售的代理人，交易是否具有融資性質(zhì)（比如融資租賃下的售后回租，就不能確認(rèn)收入），合同約定的交易價(jià)格是否包含可變對(duì)價(jià)，客戶是否存在信用風(fēng)險(xiǎn)，等等。

（五）特定交易（或事項(xiàng)）

在這次修訂中，準(zhǔn)則的第五章對(duì)某些特定交易（或事項(xiàng)）的收入確認(rèn)和計(jì)量給出了明確規(guī)定，例如：附有銷售退回條款的銷售、附有質(zhì)保條款的收入、代理銷售、附有客戶額外購(gòu)買(mǎi)選擇權(quán)的銷售、授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可、售后回購(gòu)，等等。在收入確認(rèn)總原則下，這些規(guī)定又進(jìn)一步詳細(xì)闡述了各交易的會(huì)計(jì)處理方法，避免了實(shí)務(wù)中賬務(wù)處理的混亂。雖不及規(guī)則導(dǎo)向下面面俱到，但所涉及的交易（或事項(xiàng)）在實(shí)務(wù)中都較為常見(jiàn)而且容易造成歧義，這樣就能夠很大程度上避免了錯(cuò)誤甚至舞弊。

二、新收入確認(rèn)準(zhǔn)則產(chǎn)生的影響

第一，對(duì)原有收入準(zhǔn)則的修訂，是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的又一重大體現(xiàn)，為我國(guó)經(jīng)濟(jì)主體在國(guó)際市場(chǎng)進(jìn)行交易活動(dòng)提供極大的便利。同時(shí)，準(zhǔn)則上的一致性增強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息的可比性，一定程度上降低了財(cái)務(wù)報(bào)告成本，為橫向分析比較國(guó)內(nèi)和國(guó)際的現(xiàn)狀提供了條件。

第二，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂適應(yīng)了當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)，對(duì)會(huì)計(jì)信息的記錄和處理提供了更加明確的標(biāo)準(zhǔn)，更加真是的反映了會(huì)計(jì)主體的經(jīng)營(yíng)成果和盈利能力。一方面，對(duì)特殊交易（或事項(xiàng)）的規(guī)定使得業(yè)務(wù)處理上更加規(guī)范化和一致性；另一方面，收入的確認(rèn)提出了統(tǒng)一的原則，對(duì)特殊交易的處理有更準(zhǔn)確的把握。

第三，從微觀層面看，新準(zhǔn)則下收入確認(rèn)的條件和模型，加速了收入的確認(rèn)，進(jìn)而提高了前期的利潤(rùn)水平。從宏觀層面看，企業(yè)利潤(rùn)的增加，會(huì)提高稅賦，增加國(guó)家收入。尤其在當(dāng)前，國(guó)務(wù)院提出了“穩(wěn)增長(zhǎng)”為首位的宏觀經(jīng)濟(jì)政策，準(zhǔn)則的修訂避免了收入確認(rèn)的滯后性，為國(guó)家宏觀政策的實(shí)施提供了前提和保障。

三、應(yīng)對(duì)新收入確認(rèn)準(zhǔn)則的策略

新準(zhǔn)則的頒布在短時(shí)期內(nèi)會(huì)提高對(duì)從業(yè)人員業(yè)務(wù)水平的要求，給實(shí)務(wù)的處理帶來(lái)了一定難度。因此，在對(duì)新準(zhǔn)則的變動(dòng)進(jìn)行分析后，尚需關(guān)注以下應(yīng)對(duì)策略：

（一）發(fā)布解釋公告完善準(zhǔn)則

準(zhǔn)則的制定應(yīng)主要立足于我國(guó)市場(chǎng)環(huán)境，對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的新現(xiàn)象、新問(wèn)題采用“解釋公告”的形式進(jìn)行權(quán)威性解釋和規(guī)范，待條件成熟后，逐步吸收相關(guān)的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，或制定新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在“準(zhǔn)則——修訂——準(zhǔn)則”的動(dòng)態(tài)循環(huán)中完善我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。

（二）成立工作小組建立溝通

在IFRS15頒布后，IASB和FASB兩個(gè)準(zhǔn)則委員會(huì)成立了一個(gè)聯(lián)合過(guò)渡工作組（TRG），將實(shí)物中問(wèn)題反饋給IASB和FASB。同樣，我國(guó)也可以在準(zhǔn)則頒布后成立一個(gè)臨時(shí)性工作小組，扮演 “聯(lián)絡(luò)員”角色，使得問(wèn)題能夠得到及時(shí)的反映，為企業(yè)實(shí)施新準(zhǔn)則提供重要的支持，加快準(zhǔn)則的落實(shí)與實(shí)施。

（三）推進(jìn)會(huì)計(jì)人才建設(shè)

在準(zhǔn)則本身上應(yīng)對(duì)的同時(shí)，還應(yīng)該加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)和職業(yè)能力，能夠掌握并靈活運(yùn)用新準(zhǔn)則。不僅針對(duì)這次準(zhǔn)則的修訂，財(cái)政部會(huì)計(jì)司在2016年《工作要點(diǎn)》中也提到，要推進(jìn)會(huì)計(jì)人才建設(shè)，切實(shí)提高會(huì)計(jì)人才質(zhì)量?？梢?jiàn)，人才的培養(yǎng)在整個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建立中都有至關(guān)重要的作用。

（四）積極調(diào)整企業(yè)經(jīng)營(yíng)模式

會(huì)計(jì)并非獨(dú)立于企業(yè)，企業(yè)環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)有重要影響。收入準(zhǔn)則中，比如客戶信用評(píng)估、融資方式、貨幣時(shí)間價(jià)值等問(wèn)題，都必須從企業(yè)整體去考慮并進(jìn)行決策。這就需要企業(yè)根據(jù)準(zhǔn)則的修訂調(diào)整企業(yè)的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略、業(yè)務(wù)模式，最大程度的追求3E目標(biāo)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值的最大化。

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（作者單位：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）