于雯

【摘要】當(dāng)前，我國經(jīng)濟(jì)正處于全球化背景下的轉(zhuǎn)型過程中，這為眾多企業(yè)尤其是上市公司提供了產(chǎn)業(yè)整合、并購重組的良好機(jī)遇。規(guī)范集團(tuán)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理就顯得更為重要了。財(cái)政部從我國特殊的經(jīng)濟(jì)環(huán)境出發(fā)，制定了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》，該準(zhǔn)則規(guī)定了兩種形式的會(huì)計(jì)處理方法，即同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理；而同一控制下的企業(yè)合并在國際準(zhǔn)則中尚未作出規(guī)范。我國這一獨(dú)創(chuàng)性的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，為規(guī)范企業(yè)合并會(huì)計(jì)核算起著積極的作用。文章闡述同一控制條件下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法，揭示其特點(diǎn)并分析其利弊，可供實(shí)務(wù)界借鑒。

【關(guān)鍵詞】同一控制 企業(yè)合并 會(huì)計(jì)處理

2006年2月15日財(cái)政部頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》，該準(zhǔn)則在借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，重點(diǎn)對(duì)同一控制下與非同一控制下企業(yè)合并的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露作出了規(guī)范。

一、同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法的特征

（1）合并中取得的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債，基本上維持其原賬面價(jià)值不變，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債；不存在商譽(yù)確認(rèn)的問題。

（2）由于權(quán)益結(jié)合法不需要對(duì)被購買企業(yè)資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)價(jià)，投資方仍按被投資方資產(chǎn)的賬面價(jià)值確認(rèn)并購的資產(chǎn)和后續(xù)承繼的負(fù)債，或按其賬面價(jià)值作為長期股權(quán)投資，一方面避免了企業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行公允價(jià)值重估所帶來的合并程序的繁雜，大大減輕工作量；另一方面避免了由于公允價(jià)值重估而造成的利潤操縱空間，從而提高了會(huì)計(jì)信息的可靠性。

（3）合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值與為進(jìn)行企業(yè)合并支付的對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間的差額，調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目，不計(jì)入企業(yè)合并當(dāng)期損益。

（4）同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法是在歷史成本系統(tǒng)的背景下發(fā)展起來的，它不改變資產(chǎn)負(fù)債的歷史成本，這有利于投資者、債權(quán)人等財(cái)務(wù)報(bào)告使用者全面了解被合并企業(yè)的歷史資產(chǎn)價(jià)值、質(zhì)量，財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

二、同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法的積極作用

（1）有利于規(guī)范企業(yè)的行為。從上述特征來看，對(duì)符合同一控制合并條件采用同一控制下企業(yè)合并方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的最大益處，是適應(yīng)了我國資本市場不夠成熟、公允價(jià)值評(píng)估體系尚不健全這樣的特殊情況，有利于規(guī)范資本市場上的企業(yè)合并行為。

由于我國經(jīng)濟(jì)目前市場化的程度尚不高，國有經(jīng)濟(jì)成分仍較高，公允價(jià)值估值及其計(jì)量體系尚不完善，而同一控制下企業(yè)合并往往是在合并方大股東（或?qū)嶋H控制人）或政府行政主導(dǎo)下進(jìn)行的（尤其是上市公司），故對(duì)被合并方的并購對(duì)價(jià)往往取決于合并方大股東（或?qū)嶋H控制人）的意志或需求，而并非是真正公允價(jià)值。

（2）提高了我國企業(yè)合并會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則獨(dú)創(chuàng)了同一控制下的企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法，是鑒于我國現(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)環(huán)境的考慮，結(jié)合了我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)際情況，也體現(xiàn)了在與國際趨同的大方向上發(fā)展中國家應(yīng)持有的態(tài)度——“國際趨同而非等同”。

當(dāng)前，有些企業(yè)合并實(shí)例屬于同一控制下的企業(yè)合并，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中如果不對(duì)這種合并行為加以規(guī)定，就會(huì)出現(xiàn)會(huì)計(jì)規(guī)范的真空，導(dǎo)致會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)缺乏準(zhǔn)則基礎(chǔ)和指引。會(huì)計(jì)的基本目的即客觀反映交易與事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，并進(jìn)行準(zhǔn)確計(jì)量、報(bào)告，同一控制下的企業(yè)合并通常是“共同控制”下企業(yè)集團(tuán)成員之間或者母公司與子公司之間的組織架構(gòu)調(diào)整或資產(chǎn)、負(fù)債重組；若使用購買法，不僅無法客觀反映交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，而且極易誘發(fā)利潤操縱。

三、同一控制下企業(yè)合并權(quán)益結(jié)合法的缺陷

雖然，同一控制下企業(yè)合并的處理方法的益處較明顯，但其存在的瑕疵也較突出。

首先，企業(yè)合并所編制合并報(bào)表，往往存在既有以公允價(jià)值計(jì)量的被合并單位，又有以歷史成本計(jì)量的被合并單位，使得價(jià)值計(jì)量編制基礎(chǔ)存在一定矛盾。正如前述，同一控制下企業(yè)合并時(shí)以賬面歷史成本計(jì)量作為合并報(bào)表編制基礎(chǔ)，而非同一控制下企業(yè)合并時(shí)是以購買法理論作為企業(yè)合并報(bào)表編制方法，即合并方在合并時(shí)需將被合并方在購買日的公允價(jià)值作為合并報(bào)表編制基礎(chǔ)，因此如果合并方既有同一控制下的被合并單位，又有非同一控制下的被合并單位時(shí)，就存在歷史成本計(jì)量和公允價(jià)值計(jì)量兩種編制方法并存的情況，由此出現(xiàn)了一定的矛盾。

其次，按現(xiàn)行規(guī)定在發(fā)生同一控制下的控股合并時(shí)，需追溯調(diào)整的期初數(shù)方法來編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，即應(yīng)視同合并后形成的報(bào)告主體自最終控制方開始實(shí)施控制時(shí)，一直是一體化存續(xù)下來并體現(xiàn)在其合并財(cái)務(wù)報(bào)表上，。因此在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)進(jìn)行調(diào)整，同時(shí)應(yīng)當(dāng)對(duì)比較報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，視同合并后的報(bào)告主體在以前期間一直存在。這將既使合并報(bào)表編制工作復(fù)雜化，又使會(huì)計(jì)報(bào)表信息不連貫，影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用人的理解。

最后，同一控制下企業(yè)合并的處理方法也可能給合并方的少數(shù)股東權(quán)益帶來不必要的損害，特別對(duì)上市公司而言，可能直接影響到少數(shù)投資者的利益。正如前述同一控制下的合并往往由合并方（尤其是上市公司）的大股東主導(dǎo)，且現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資初始成本是以在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額，作為長期股權(quán)投資的初始投資成本，而長期股權(quán)投資的初始投資成本與支付對(duì)價(jià)之間的差額，需調(diào)整資本公積等權(quán)益項(xiàng)目，而為取得長期投資的、所支付的對(duì)價(jià)往往大于被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額。

四、結(jié)語

目前，同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法是我國特定經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的產(chǎn)物，隨著我國經(jīng)濟(jì)改革的深化，市場化程度的提高，公允價(jià)值估價(jià)與計(jì)量體系的完善，同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法必定會(huì)逐步向非同一控制下企業(yè)合并以購買法為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)核算方法過渡，就目前階段而言，可以考慮將同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法所適用范圍適當(dāng)縮小，如A公司為最終控制企業(yè)，B公司為A公司控制的子公司，C公司為A公司控制的另一子公司，D公司為B公司控制的子公司，如果A公司從B公司處收購D公司，那么從A公司最終控制企業(yè)的角度出發(fā)，最終合并結(jié)果并沒有變化，因此仍應(yīng)采用現(xiàn)行同一控制下的企業(yè)合并的方法。如果B公司從A公司處收購C公司，那么從B公司角度出發(fā)，合并范圍發(fā)生了變化，因此，可以采用購買法的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行合并，當(dāng)然前提條件是B公司支付C公司的對(duì)價(jià)是公允的。

參考文獻(xiàn)：

[1]王英毅.同一控制下的企業(yè)合并會(huì)計(jì)問題淺析[J].武漢：財(cái)會(huì)月刊，2006，（16）.