余行武

【摘 要】在經(jīng)濟全球化中國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型升級的背景下，中小園林綠化施工企業(yè)采用完工百分比法替代收款開票確認(rèn)收入法，準(zhǔn)確核算企業(yè)的收入和成本，提高企業(yè)資金使用效益與企業(yè)經(jīng)濟效益，所需解決的會計核算問題。本文就園林綠化企業(yè)會計核算問題進行了初步研究，并以此為基礎(chǔ)，就如何改進中小園林綠化施工企業(yè)會計核算方法提出了措施與建議。

【關(guān)鍵詞】園林綠化施工企業(yè)；完工百分比法；收款開票確認(rèn)收入法

在經(jīng)濟全球化中國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型升級的背景下，中小園林綠化施工企業(yè)采用完工百分比法替代收款開票確認(rèn)收入法，準(zhǔn)確核算企業(yè)的收入和成本，對提高企業(yè)資金使用效益與企業(yè)經(jīng)濟效益顯得尤其重要。從財政部發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15 號——建造合同》以來，成本核算基礎(chǔ)良好的大中型園林綠化施工企業(yè)已采用完工百分比法。而對于大多數(shù)的中小園林綠化施工企業(yè)，除少數(shù)甲方企業(yè)財務(wù)狀況良好、中標(biāo)價又比較高的工程項目可以采用完工百分比法外，其他大多數(shù)工程項目還是采用收款開票確認(rèn)收入法確認(rèn)收入和費用。

一、完工百分比法和收款開票確認(rèn)收入法概述

完工百分比法是指按照完工進度確認(rèn)收入和費用的方法。此種方法可使園林綠化企業(yè)各年確認(rèn)的工程收入和成本比較均勻，企業(yè)年底編制的資產(chǎn)負(fù)債表更符合企業(yè)實際情況，更有利資金的使用和掌控，但運用中存在比較嚴(yán)格的限制條件，要求企業(yè)具有健全的成本核算制度和內(nèi)部控制制度。

收款開票確認(rèn)收入法是指按到賬工程款開票結(jié)轉(zhuǎn)收入和成本的方法。此種方法核算要求低且容易掌握，可以避免提前確認(rèn)收入，帶來的營業(yè)稅、所得稅等其他問題，是目前中小園林綠化施工企業(yè)普遍采用的方法，但不利提高企業(yè)資金使用效益與企業(yè)經(jīng)濟效益。

二、完工百分比法在中小園林企業(yè)難以全面運用的原因

1.完工百分比法存在比較嚴(yán)格的限制條件

完工百分比法要求只有在資產(chǎn)負(fù)債表日建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計，同時滿足4個具體條件，才能采用完工百分比法確認(rèn)合同收入和費用，而大多數(shù)的中小園林綠化施工企業(yè)難以滿足有關(guān)條件。

首先，合同總收入要求能夠可靠地計量。合同總收入一般根據(jù)園林企業(yè)與客戶訂立合同中的合同總金額來確定，但是對于在激烈的市場競爭中求生存的廣大中小園林綠化施工企業(yè)來說，很難調(diào)查清楚客戶的財務(wù)狀況，合同總收入能否可靠地計量很難進行判斷，園林工程完工后久拖不結(jié)款經(jīng)常發(fā)生，有的工程項目一拖就是十幾年，很大一部分不能按照合同約定金額收到全部工程價款。

其次，與合同相關(guān)的經(jīng)濟利益要求很可能流入企業(yè)。甲方財務(wù)狀況良好、中標(biāo)價又比較高的工程項目，只要雙方都能夠正常履行合同，則意味著園林企業(yè)能夠收回工程價款，經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)。但是生存艱難的中小企業(yè)面對良莠不齊的客戶很難判斷經(jīng)濟利益是否能夠流入企業(yè)。

再次，實際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量。甲方財務(wù)狀況良好、中標(biāo)價又比較高的工程項目，客戶通常都會根據(jù)合同、工程形象進度及時付款。企業(yè)可以臨時高薪聘請優(yōu)秀人員進入項目部加強成本核算，正確計算實際發(fā)生和將要發(fā)生的項目成本。而對于那些不能確定是否能及時付款同時中標(biāo)價又比較低的客戶，由于經(jīng)濟條件的限制難以及時增加人手，正確計算項目成本。

最后，在資產(chǎn)負(fù)債表日合同完工進度和為合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定。如果甲方財務(wù)狀況良好、中標(biāo)價又比較高的工程項目，企業(yè)就會提前預(yù)定標(biāo)準(zhǔn)苗木，在項目工程中使用標(biāo)準(zhǔn)苗木，由于標(biāo)準(zhǔn)苗木的價格是確定的，就能準(zhǔn)確計算已經(jīng)發(fā)生的實際成本和完工進度。對于不確定是否能及時付款、同時中標(biāo)價又比較低的工程項目，中小園林綠化施工企業(yè)為了達到防止虧損目的，會使用自己苗圃里的苗木，而不是購買標(biāo)準(zhǔn)苗木。由于企業(yè)自己苗圃里的苗木規(guī)格、品種繁多，質(zhì)量良莠不齊，同時苗木的公允價值也在變化中，所以很難準(zhǔn)確核算苗木成本，滿足成本核算要求。

2.稅收制度對采用完工百分比法的影響

首先，營業(yè)稅規(guī)定對園林施工企業(yè)的影響。營業(yè)稅實際工作中納稅義務(wù)發(fā)生時間通常為開具發(fā)票或者收到預(yù)收款的當(dāng)天。如果采用完工百分比法，企業(yè)要在資產(chǎn)負(fù)債表日計提營業(yè)稅及附加，但真正繳納稅金時間要等到甲方的撥款或者企業(yè)開具發(fā)票，對于大多數(shù)的中小園林綠化施工企業(yè)優(yōu)質(zhì)客戶少，一般和不良客戶多，收款通常遙遙無期，從而形成應(yīng)交稅費賬戶的長期掛賬，虛增企業(yè)稅收負(fù)債。

其次，企業(yè)所得稅規(guī)定對園林施工企業(yè)的影響。如果采用完工百分比法，企業(yè)要根據(jù)完工進度提前確認(rèn)收入繳納企業(yè)所得稅。大多數(shù)的中小園林綠化施工企業(yè)優(yōu)質(zhì)客戶少，一般和不良客戶多，收款通常遙遙無期，企業(yè)資金本身就很緊張的情況下，還要提前墊付稅款，這讓企業(yè)難以接受。目前，大多數(shù)的中小園林綠化施工企業(yè)由于難以取得足額的合法發(fā)票，稅局認(rèn)為不能準(zhǔn)確核算成本費用，都是由稅務(wù)局按照開票數(shù)核定征收稅款，這也是大多數(shù)中小園林綠化施工企業(yè)采用收款開票確認(rèn)收入法的主要原因。

三、中小園林綠化施工企業(yè)會計核算的改進措施

1.建立健全內(nèi)部控制制度

要搞好項目成本會計核算，對于中小園林綠化施工企業(yè)而言，內(nèi)部控制的重點包括：

首先，完善相應(yīng)機構(gòu)，評估客戶風(fēng)險。企業(yè)應(yīng)設(shè)立客戶調(diào)查機構(gòu)，在投標(biāo)工程合同前對客戶誠信、財務(wù)狀況進行詳細(xì)調(diào)查，以評估客戶的合同履行能力以及收回工程款的風(fēng)險大小，盡可能把不良客戶拒之門外。

然后，建立人力資源保障體系，為企業(yè)成本核算提供合格人才。企業(yè)應(yīng)根據(jù)企業(yè)發(fā)展目標(biāo)，做好成本核算人才規(guī)劃和引進計劃，并對現(xiàn)有和引進人才不斷加強培訓(xùn)，為成本核算不斷輸送具有良好專業(yè)勝任能力和職業(yè)道德修養(yǎng)的合格人才。

其次，建立項目控制制度，保證工程成本核算質(zhì)量。企業(yè)應(yīng)建立項目控制強調(diào)對施工項目進行全過程控制，包括項目招投標(biāo)控制、項目進場控制、項目施工中控制、項目收尾控制在內(nèi)的全過程控制體系，設(shè)置關(guān)鍵控制點并通過關(guān)鍵控制點為成本核算提供全面真實數(shù)據(jù)。

再次，建立工程材料采購、驗收、保管制度，確保工程材料核算準(zhǔn)確。企業(yè)應(yīng)根據(jù)施工圖預(yù)算制訂采購計劃，按請購和審批程序進行采購，設(shè)置專門部門人員驗收入庫，詳細(xì)記錄工程材料出入庫數(shù)量。

最后，建立信息與溝通制度，準(zhǔn)確、及時傳遞成本核算數(shù)據(jù)。財務(wù)部門要加強同預(yù)結(jié)算部門、工程部門、材料部門等溝通聯(lián)系，及時記錄、統(tǒng)計工程施工過程中的成本數(shù)據(jù)。

2.完善項目成本核算體系

要在中小園林綠化施工企業(yè)推行完工百分比法，企業(yè)除要不斷加強完善各項成本核算基礎(chǔ)工作外，目前最急需解決的問題是苗圃苗木成本的核算。由于中小園林綠化施工企業(yè)的苗圃的苗木規(guī)格、品種數(shù)量繁多，質(zhì)量良莠不齊，日常發(fā)生種植費、撫育費基本不可能分配到每一品種更何況每一批，加上苗木處于動態(tài)生長中，公允價值也難以確定，結(jié)轉(zhuǎn)施工成本時靠估計轉(zhuǎn)入，這會導(dǎo)致在資產(chǎn)負(fù)債表日完工比例和將要發(fā)生的成本難以確定。要解決這一問題，中小園林綠化施工企業(yè)必須逐步在自己的苗圃中換種標(biāo)準(zhǔn)規(guī)格的苗木花卉品種，加大苗木成本核算費用的投入。

3.建立苗木產(chǎn)品交易市場調(diào)查制度

企業(yè)應(yīng)同全國各主要苗木生產(chǎn)基地、苗木交易市場建立聯(lián)系；積極加入各級行業(yè)協(xié)會，了解行業(yè)協(xié)會統(tǒng)一制定苗木產(chǎn)品質(zhì)量和價格標(biāo)準(zhǔn)，掌握行業(yè)協(xié)會網(wǎng)絡(luò)平臺提供的苗木產(chǎn)品交易的數(shù)量和交易價格信息。這樣企業(yè)栽種在苗圃里的動態(tài)生長苗木就容易確認(rèn)公允價值，苗木成本結(jié)轉(zhuǎn)施工成本時才能準(zhǔn)確。

4.建立工程款催收制度降低稅收制度風(fēng)險

要降低稅收制度對推行完工百分比法的影響，企業(yè)應(yīng)建立工程款催收制度。企業(yè)簽訂工程合同后，應(yīng)建立客戶檔案，統(tǒng)計完工進度，在甲方確認(rèn)工程進度后，及時催款，確保企業(yè)按期收到工程款。讓稅收與會計差異時間縮到最短，減少營業(yè)稅掛賬時間、企業(yè)所得稅墊付稅金的時間，把稅收制度對企業(yè)的影響降到最低。

四、結(jié)語

目前，中小園林綠化施工企業(yè)目前所有施工項目采用完工百分比法條件還不成熟，采用收款開票確認(rèn)收入法還將持續(xù)很長一段時間，只有上述改進措施到位后，中小園林企業(yè)才能采用完工百分比法，為企業(yè)提供更準(zhǔn)確可靠的成本核算信息，從而提高企業(yè)資金使用效益與企業(yè)經(jīng)濟效益。

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