蔣貢舉

【摘 要】作為國(guó)家結(jié)構(gòu)性減稅實(shí)施的主要方式，“營(yíng)改增”是營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)改革，稅制改革的重要措施?！盃I(yíng)改增”背景下，如何合理應(yīng)用集團(tuán)資金池，如何實(shí)現(xiàn)稅收管理對(duì)集團(tuán)財(cái)務(wù)管理極為重要。為此，本文主要對(duì)集團(tuán)資金池的概況、“營(yíng)改增”背景下對(duì)集團(tuán)資金池管理稅收影響進(jìn)行了分析與探究，以此進(jìn)一步提升財(cái)務(wù)管理水平，做好稅收工作。

【關(guān)鍵詞】“營(yíng)改增”政策；集團(tuán)資金池；稅收影響

一、集團(tuán)資金池的概況

集團(tuán)資金池是指集團(tuán)公司在一個(gè)資金池內(nèi)統(tǒng)一匯總其全部下屬單位資金，對(duì)集團(tuán)內(nèi)部資金使用統(tǒng)一調(diào)度，且向上劃資金的下屬單位支付利息，并對(duì)資金使用下屬單位進(jìn)行利息收取的業(yè)務(wù)行為。具體應(yīng)用中往往將資金池運(yùn)行模式劃分為兩類：一是利用集團(tuán)內(nèi)部的結(jié)算中心運(yùn)作；二是利用集團(tuán)財(cái)務(wù)公司運(yùn)營(yíng)。具體內(nèi)容如下：

1.結(jié)算中心管理資金池。集團(tuán)內(nèi)部所有成員收付現(xiàn)金與來(lái)往結(jié)算業(yè)務(wù)辦理為集團(tuán)母公司結(jié)算中心建立的專門機(jī)構(gòu)，其歸屬于財(cái)務(wù)部門。通過(guò)網(wǎng)上銀行結(jié)算中心能夠有效管理資金池。按照集團(tuán)和銀行間資金池業(yè)務(wù)簽訂協(xié)議，需在指定銀行進(jìn)行集團(tuán)與資金池管理范圍內(nèi)的下屬公司開戶，選用收支2條線的方法。集團(tuán)結(jié)算中心通常遵循銀行同期活期存款利率對(duì)上存資金子公司支付利息，同理，也需根據(jù)銀行同期貸款利率對(duì)資金使用子公司進(jìn)行利息收取。此種情況下，可通過(guò)2部分進(jìn)行集團(tuán)結(jié)算中心收入獲取，如銀行和撥付下級(jí)公司之間的利差與收取子公司的貸款利息。

集團(tuán)公司在營(yíng)業(yè)稅計(jì)算環(huán)節(jié)，往往把貸款利息收入全額計(jì)證了營(yíng)業(yè)稅。按照集團(tuán)和銀行間的協(xié)議，部分公司對(duì)銀行予以委托，進(jìn)行計(jì)算與代扣代繳，也可通過(guò)公司自身進(jìn)行繳納計(jì)算。在結(jié)算中心存放集團(tuán)公司款項(xiàng)，集團(tuán)結(jié)算中心需根據(jù)相應(yīng)規(guī)定進(jìn)行利息計(jì)算，如法人實(shí)體、同期貸款利率等。集團(tuán)公司可根據(jù)金融保險(xiǎn)企業(yè)進(jìn)行5%營(yíng)業(yè)稅、附加稅稅費(fèi)等征收。因集團(tuán)結(jié)算中心屬于非銀行金融機(jī)構(gòu)，企業(yè)所得稅法要求其扣除標(biāo)準(zhǔn)為金融機(jī)構(gòu)同期貸款利率水平以下部分。此外，結(jié)算中心為法人實(shí)體，與企業(yè)所得稅法關(guān)聯(lián)交易定價(jià)息息相關(guān)，且受其制約，與獨(dú)立交易原則不符，且將降低或可能降低關(guān)聯(lián)方應(yīng)稅收入及所得，應(yīng)根據(jù)關(guān)聯(lián)交易定價(jià)原則調(diào)整納稅，此時(shí)利率是否合理則難以判斷。

2.財(cái)務(wù)公司管理資金池。相比結(jié)算中心管理資金池，財(cái)務(wù)公司管理資金池存在諸多不同，作為集團(tuán)子公司的主要構(gòu)成部分，財(cái)務(wù)公司法人地位獨(dú)立，是通過(guò)中國(guó)銀監(jiān)會(huì)批準(zhǔn)成立的非銀行金融金鉤。財(cái)務(wù)公司所給予的服務(wù)與商業(yè)銀行相似，集團(tuán)內(nèi)部融資、資金信貸風(fēng)險(xiǎn)平臺(tái)等為財(cái)務(wù)公司的主要作用。在此類資金池運(yùn)行中，其也選用收支2條線管理，與結(jié)算中心模式相比，操作層面自由度更高，同時(shí)還具備良好的便捷性。財(cái)務(wù)公司收入一般為3部分構(gòu)成，銀行存款中資金池的利差收入、收取成員單位貸款利息收入、通過(guò)資金池資金進(jìn)行小風(fēng)險(xiǎn)一級(jí)證券市場(chǎng)投資收入。因財(cái)務(wù)公司定位等因素，投資收入較小?，F(xiàn)階段，按照相關(guān)規(guī)定財(cái)務(wù)公司已進(jìn)行營(yíng)業(yè)稅繳納，使用票據(jù)環(huán)節(jié)，可選取經(jīng)銀監(jiān)局備案的自制票據(jù)。

二、“營(yíng)改增”背景下對(duì)集團(tuán)資金池管理稅收影響分析

“營(yíng)改增”前期，集團(tuán)資金池搭建的稅種主要包含三大類，印花稅、營(yíng)業(yè)稅及企業(yè)所得稅。自2016年3月24日國(guó)家稅務(wù)總局在全國(guó)范圍內(nèi)進(jìn)行營(yíng)業(yè)稅改征增值稅改革方案細(xì)則全面推行，本文在“營(yíng)改增”背景下，對(duì)集團(tuán)資金池管理稅收影響進(jìn)行了分析與探究。

按照營(yíng)業(yè)稅之前的相關(guān)規(guī)定，不管是金融機(jī)構(gòu)或其他單位，如產(chǎn)生資金貸、他人使用行為，都可看做貸款行為產(chǎn)生，此時(shí)則需根據(jù)金融保險(xiǎn)業(yè)稅目進(jìn)行營(yíng)業(yè)稅征收。按照該條款規(guī)定，集團(tuán)資金池由于不同法人實(shí)體所屬的子賬戶、主賬戶資金劃轉(zhuǎn)而形成公司間的委托貸款，以此產(chǎn)生的利息則進(jìn)行5%營(yíng)業(yè)稅地繳納。且根據(jù)當(dāng)?shù)貙?shí)際情況，還需進(jìn)行一定附加費(fèi)繳納，如城市建設(shè)費(fèi)等?！盃I(yíng)改增”前期，營(yíng)業(yè)稅及附加稅需在委托貸款的貸款人在委托貸款利息收取后向稅務(wù)機(jī)構(gòu)進(jìn)行自行繳納，以圖1為例進(jìn)行分析，如3%均為資金池下劃下?lián)芾剩朔N情況下，子賬戶A當(dāng)日應(yīng)計(jì)計(jì)營(yíng)業(yè)稅=CNY100*3%/365*5%，而主賬戶的當(dāng)日應(yīng)計(jì)營(yíng)業(yè)稅=CNY50*3%/365*5%。

按照《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（以下稱為《實(shí)施辦法》）相關(guān)內(nèi)容分析，由“銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋”得知，金融服務(wù)也可歸納到銷售服務(wù)內(nèi)。金融服務(wù)是指金融保險(xiǎn)業(yè)務(wù)活動(dòng)的經(jīng)營(yíng)。由實(shí)質(zhì)性角度分析，相同集團(tuán)下屬法人不同間的委托貸款也可歸納到上述金融服務(wù)范疇，由此可見，此類占用資金進(jìn)行利息及其性質(zhì)收入獲取的行為，可需根據(jù)《實(shí)施辦法》內(nèi)的貸款服務(wù)進(jìn)行增值稅繳納。

選取集團(tuán)資金池對(duì)企業(yè)資金進(jìn)行集中管理的企業(yè)往往具備較大經(jīng)營(yíng)規(guī)模，主賬戶、子賬戶為集團(tuán)資金池的主要構(gòu)成成員，其基本上都屬于稅法內(nèi)的一般納稅人，并不是小規(guī)模納稅人。通常情況下，一般納稅人產(chǎn)生的應(yīng)稅行為其計(jì)稅方式可選取一般計(jì)稅方法?；诖耍蛇x取一般計(jì)稅方法對(duì)金融服務(wù)貸款利息收入進(jìn)行準(zhǔn)確計(jì)算。當(dāng)期銷項(xiàng)稅額對(duì)當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣佳偶的金額則被稱為一般計(jì)稅方法的應(yīng)納稅額。其計(jì)算應(yīng)納稅額公式如下：

應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額—當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額

計(jì)算銷項(xiàng)稅額的公式如下：

銷項(xiàng)稅額=銷售額x稅率。

按照《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》，銷售額為貸款服務(wù)以進(jìn)行貸款服務(wù)獲取所有利息、利息性質(zhì)收入的提供。并根據(jù)《實(shí)施辦法》第三章第十五條規(guī)定，6%為金融服務(wù)增值稅稅率。以此來(lái)講，于出資方而言，委托貸款利息收入銷項(xiàng)稅額公式如下：

委托貸款利息收入銷項(xiàng)稅額=委托貸款利息收入x6%。

委托貸款出資方的財(cái)務(wù)收入則被稱為委托貸款利息收入，此部分銷項(xiàng)稅結(jié)合企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)所需繳納的銷項(xiàng)稅進(jìn)行當(dāng)期銷項(xiàng)稅計(jì)算，隨后將當(dāng)期合并進(jìn)項(xiàng)稅扣除，并將增值稅繳納給稅務(wù)機(jī)構(gòu)。企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)原材料采購(gòu)等獲取的增值稅發(fā)票為進(jìn)項(xiàng)稅來(lái)源。

通過(guò)以上分析，委托貸款利息收入計(jì)算增值稅的方法基本等同于委托貸款利息收入進(jìn)行營(yíng)業(yè)稅繳納方法。其主要差異點(diǎn)為，名義上提升稅率，但6%增值稅可存在抵扣進(jìn)項(xiàng)稅問(wèn)題，則營(yíng)業(yè)稅5%并無(wú)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅問(wèn)題。此行為可被看做對(duì)降低企業(yè)稅負(fù)的有效方式。以圖1為例進(jìn)行分析，在實(shí)施“營(yíng)改增”后，子賬戶A當(dāng)日應(yīng)計(jì)增值稅進(jìn)行計(jì)算：

子賬戶A當(dāng)日應(yīng)計(jì)增值稅進(jìn)行計(jì)算= CNY100*3%/365*6%-進(jìn)項(xiàng)稅（或有）

于資金池主賬戶而言，資金集中管理為主賬戶的職能，此時(shí)可由資金較多的子賬戶進(jìn)行委托貸款借入，且將委托貸款發(fā)放給資金不足子賬戶。“營(yíng)改增”政策實(shí)施后，如主賬戶借入委托貸款利息支付過(guò)程中資金較多子賬戶可進(jìn)行增值稅發(fā)票地開具，按照《實(shí)施辦法》相關(guān)規(guī)定分析，此部分支出無(wú)法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。但主賬戶發(fā)放的委托貸款取得的利息進(jìn)行增值稅繳納時(shí)，需將進(jìn)項(xiàng)稅（納稅主體采購(gòu)其他產(chǎn)品與服務(wù)所產(chǎn)生）進(jìn)行銷項(xiàng)稅抵扣。以圖1為例分析，“營(yíng)改增”后，主賬戶當(dāng)日應(yīng)計(jì)增值稅計(jì)算方式如下：

主賬戶的當(dāng)日應(yīng)計(jì)增值稅=銷項(xiàng)稅-進(jìn)項(xiàng)稅=CNY50*3%/ 365*6% -其他進(jìn)項(xiàng)稅（或有）

剩余進(jìn)項(xiàng)稅部分可作為下次抵扣。相比營(yíng)業(yè)稅繳納方法，將減少主賬戶稅負(fù)。

由此可見，現(xiàn)階段“營(yíng)改增”實(shí)施后，從傳統(tǒng)傘形零余額資金池可進(jìn)行多種節(jié)稅型資金池轉(zhuǎn)變。即便能夠抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，但委托貸款利息收入還需應(yīng)稅。利用節(jié)稅性資金池掃劃規(guī)則也能對(duì)集團(tuán)總體稅負(fù)進(jìn)行有效減少。

三、結(jié)束語(yǔ)

綜上所述，伴隨國(guó)民經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展及財(cái)務(wù)稅收政策的大量出臺(tái)，為集團(tuán)資金池管理提供了強(qiáng)有力的依據(jù)。本文在充分了解集團(tuán)資金池相關(guān)內(nèi)容的前提下，全面分析了結(jié)算中心管理資金池及財(cái)務(wù)公司管理資金池具體運(yùn)營(yíng)情況，且在“營(yíng)改增”背景下研究了集團(tuán)資金池管理稅收影響內(nèi)容，以此為稅收水平提升提供可靠保障。

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