西安職業(yè)技術(shù)學(xué)院　趙曉潔

基于風(fēng)險導(dǎo)向的存貨審計(jì)流程設(shè)計(jì)及應(yīng)用

西安職業(yè)技術(shù)學(xué)院趙曉潔

本文基于風(fēng)險導(dǎo)向，設(shè)計(jì)了存貨審計(jì)流程，主要包括存貨審計(jì)控制測試程序和實(shí)質(zhì)性程序。在此基礎(chǔ)上，以A銅礦有限公司為例，通過實(shí)施風(fēng)險評估程序，了解公司內(nèi)外部環(huán)境，分析了內(nèi)控測試，評析了重大錯報風(fēng)險；通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試程序，詳細(xì)闡述了分析性復(fù)核、監(jiān)盤方案實(shí)施、存貨交易相關(guān)余額細(xì)節(jié)測試等環(huán)節(jié)，發(fā)現(xiàn)了存貨審計(jì)存在的問題；對于特殊審計(jì)，需要實(shí)施特殊審計(jì)替代程序。最后得出結(jié)論，基于現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向模式開展庫存風(fēng)險評估，有利于提高審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)水平。

風(fēng)險導(dǎo)向存貨審計(jì)審計(jì)流程

一、基于風(fēng)險導(dǎo)向模式的存貨審計(jì)流程

（一）存貨審計(jì)風(fēng)險評估在審計(jì)過程中，錯報存貨資產(chǎn)將對企業(yè)財務(wù)狀況、運(yùn)營績效、資金流量和納稅額產(chǎn)生較大的影響。所以，正確評估存貨資產(chǎn)審計(jì)風(fēng)險，嚴(yán)格執(zhí)行風(fēng)險應(yīng)對程序，對于達(dá)到存貨資產(chǎn)審計(jì)目標(biāo)至關(guān)重要。存貨資產(chǎn)審計(jì)風(fēng)險主要表現(xiàn)在以下方面：

（1）存貨資產(chǎn)內(nèi)部控制是否規(guī)范。開展審計(jì)業(yè)務(wù)過程中，采取風(fēng)險評估、實(shí)質(zhì)測試、控制測試等不同組合實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，審計(jì)人員采取哪種方式，主要由被審計(jì)單位的內(nèi)部控制形式來決定。存貨資產(chǎn)內(nèi)控制度能夠保證資產(chǎn)安全完整，還可以推動資產(chǎn)發(fā)揮應(yīng)有的效果。因此，企業(yè)存貨資產(chǎn)內(nèi)部控制情況，體現(xiàn)了企業(yè)經(jīng)營水平和績效。

（2）存貨資產(chǎn)監(jiān)盤是否有效。從國際和國內(nèi)的財務(wù)造假案例來分析，存貨資產(chǎn)監(jiān)盤風(fēng)險來源于兩個方面：一是監(jiān)盤人員盤點(diǎn)不得當(dāng)，二是監(jiān)盤人員不能有效地控制監(jiān)盤的整個過程。所以，在審計(jì)存貨資產(chǎn)過程中，未明確存貨實(shí)際情況，審計(jì)人員需要嚴(yán)格執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則開展存貨資產(chǎn)監(jiān)盤工作。

（3）存貨資產(chǎn)權(quán)屬是否清晰。假如被審計(jì)企業(yè)沒有建立存貨資產(chǎn)監(jiān)管制度，對資產(chǎn)權(quán)屬不清晰，就會發(fā)生存貨資產(chǎn)賬實(shí)不相符合的問題。有些公司會采取關(guān)聯(lián)企業(yè)無償發(fā)貨的方式實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)移利潤的目的，擁有資產(chǎn)的公司沒有獲得收入反而付出成本，而使用資產(chǎn)的公司沒有付款就無償使用。因此，在審計(jì)過程中，要高度重視存貨資產(chǎn)權(quán)屬問題，避免產(chǎn)生重大錯報。

（4）選用的會計(jì)政策是否恰當(dāng)。存貨的獲取、發(fā)出和收取都屬于會計(jì)政策，由于被審計(jì)企業(yè)的實(shí)際情況各不一樣，發(fā)展路徑、發(fā)展水平也不盡相同，制定的會計(jì)政策也不一樣。不相同的會計(jì)政策可能會產(chǎn)生不一樣的經(jīng)濟(jì)效果。

（二）存貨審計(jì)控制測試程序與實(shí)質(zhì)性程序當(dāng)前，在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)下，審計(jì)重點(diǎn)涵蓋被審計(jì)企業(yè)的內(nèi)外部環(huán)境。要實(shí)現(xiàn)合理評析賬目關(guān)于存貨的錯報風(fēng)險，審計(jì)工作人員在開展風(fēng)險評估時，需要重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)外部環(huán)境。

（1）審計(jì)人員應(yīng)要搜集被審公司有關(guān)的資料，特別是有關(guān)于存貨的資料，通過對比分析歸納，分析被審計(jì)公司在同行業(yè)中的地位，確定被審計(jì)公司是否存在重大錯報問題。通常重點(diǎn)審查以下問題：被審計(jì)公司的權(quán)屬結(jié)構(gòu)、組織框架等，被審計(jì)公司的長遠(yuǎn)目標(biāo)、發(fā)展戰(zhàn)略和有關(guān)經(jīng)營風(fēng)險。所在行業(yè)中的市場需求，生產(chǎn)經(jīng)營所受季節(jié)和周期影響，行業(yè)重要指標(biāo)和統(tǒng)計(jì)報表，生產(chǎn)產(chǎn)品技術(shù)水平，等等。被審計(jì)公司存貨的種類、數(shù)目、存放特定等等，以及存貨內(nèi)控監(jiān)管狀況和資金周轉(zhuǎn)情況。

（2）分析公司經(jīng)營風(fēng)險，緊密聯(lián)系存貨的內(nèi)控測試及財務(wù)賬目的存貨關(guān)聯(lián)指標(biāo)的審核程序，判別存在的重大錯報問題，合理評析重大錯報風(fēng)險。通過分析企業(yè)關(guān)聯(lián)信息判別存在造假動機(jī)或造假跡象，比如當(dāng)公司面臨融資困難時，公司審核合資清產(chǎn)、公司改制、合并重組等重大變動時，公司管理層面對經(jīng)營績效考核改變影響工資時，都可能存在收入造假的問題。特別要認(rèn)真審查重大異常交易的財務(wù)處理辦法以及財會政策的改變等；通過對存貨余額對比分析、原材料成本變化分析、產(chǎn)品質(zhì)量分析、資金周轉(zhuǎn)率分析等，從而判斷企業(yè)財務(wù)是否發(fā)生重大錯報問題；通過對存貨內(nèi)控測試，確定實(shí)質(zhì)性測試范圍。

（3）對于公司重大交易情況，可采取實(shí)質(zhì)性測試程序獲得全面準(zhǔn)確的審計(jì)證據(jù)，引證審計(jì)意見的真實(shí)性。采取簡單比較方法，對比各月份存貨余額、產(chǎn)品成本總額等，從而確定項(xiàng)目余額是否合理。通過存貨監(jiān)盤獲得實(shí)物證據(jù)，僅僅證明存貨存在情況，不能確認(rèn)權(quán)屬問題，為保證財務(wù)報表的準(zhǔn)確性，需要對存貨計(jì)價開展實(shí)質(zhì)性測試，通過對生產(chǎn)與存貨交易以及相關(guān)情況，對存貨成本和存貨計(jì)價進(jìn)行測試。

二、基于風(fēng)險導(dǎo)向的存貨審計(jì)流程實(shí)踐運(yùn)用

（一）A銅礦有限公司基本情況及事務(wù)所的確定A銅礦有限公司2008年I2月成立，主要是一家采礦和選礦為主要業(yè)務(wù)的生產(chǎn)公司。A銅礦由兩個自然人共同投資建設(shè)，注冊資金2000萬元。礦區(qū)位于內(nèi)蒙古自治區(qū)，面積約5平方公里，已探明銅礦石750萬噸，銅金屬3萬噸，品位為0，82%。因?yàn)橘Y金和生產(chǎn)技術(shù)不到位，從2008年到2011年三年間，企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模沒有擴(kuò)大，每天生產(chǎn)原礦石量約1700噸。2011年，為響應(yīng)國家調(diào)控礦產(chǎn)資源的政策，有效擺脫生產(chǎn)困境，提高生產(chǎn)經(jīng)營效益，公司董事會一致通過采取股權(quán)置換方式與實(shí)力強(qiáng)的礦山企業(yè)一塊經(jīng)營。2012年，A銅礦與陜西B礦業(yè)股份有限公司合作，共同投資1億元，建設(shè)日處理4000噸選礦廠，并將井下開采變?yōu)槁短扉_采，加大勘探力度，合理擴(kuò)大開采才規(guī)模，提高生產(chǎn)效率和企業(yè)利潤。企業(yè)控制變?yōu)樽匀蝗斯蓶|和法人股東一塊控制。兩個自然人股東占60%，法人股東占40%。2013年12月，C會計(jì)師事務(wù)所受A銅礦有限公司委托，對其2013年度選礦廠會計(jì)報表進(jìn)行審計(jì)。C會計(jì)師事務(wù)所在國內(nèi)會計(jì)事務(wù)所中排前八名，是財政部審核的試點(diǎn)事務(wù)所。其注冊資本5000萬元，2013年度業(yè)務(wù)收入約8億元。C會計(jì)師事務(wù)所擁有一批專業(yè)注冊會計(jì)師，到2013年底已有員工約2000人，其中近一半擁有注冊會計(jì)師資格，僅5年以上審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的就有400多人，還有一部分具有美國等國外注冊會計(jì)師資格，可以提供國際審計(jì)業(yè)務(wù)服務(wù)。C會計(jì)師事務(wù)所與A銅礦有限公司簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書，審計(jì)費(fèi)用不高，從實(shí)地審計(jì)到拿出審計(jì)報告，僅有15天時間。簽訂約定書后，C會計(jì)師事務(wù)所就緊急召開審計(jì)布署會，一致同意A銅礦有限公司審計(jì)業(yè)務(wù)由業(yè)務(wù)精良、經(jīng)驗(yàn)豐富的李某和王某負(fù)責(zé)，帶領(lǐng)3名中級會計(jì)師組成A銅礦有限公司審計(jì)小組。李某和王某接到審計(jì)業(yè)務(wù)后，需要實(shí)施以現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，從而保證審計(jì)效率和審計(jì)質(zhì)量。

（二）風(fēng)險評估程序

（1）了解公司內(nèi)外部環(huán)境。審計(jì)小組對A銅礦有限公司開展審計(jì)，一方面收集與A銅礦有限公司相關(guān)的內(nèi)外部資料，了解有關(guān)環(huán)境，主要包含行業(yè)情況、運(yùn)營環(huán)境和其它外部環(huán)境，評價分析可能發(fā)生的風(fēng)險，了解重大和異常交易財會處理辦法；另一方面采取調(diào)查問卷的形式，掌握企業(yè)財會政策的落實(shí)、財務(wù)業(yè)績評價和企業(yè)內(nèi)控制度等。審計(jì)小組通過調(diào)閱有關(guān)資料，掌握了銅礦發(fā)展的有關(guān)情況。審計(jì)小組得到A銅礦有限公司2012年和2013年財會報表，并開展了初步評析列出了主要財務(wù)指標(biāo)對照表，具體情況如表1所示。通過對財會報表的比較分析，審計(jì)小組發(fā)現(xiàn)：2013年度A銅礦有限公司沒有完成全年銷售收入任務(wù)，但完成全年利潤任務(wù)，利潤總額增幅高于同行業(yè)的增幅。盡管銷售收入大幅增長，存貨儲備水平保持不變，但原料余額增長79.2%，而產(chǎn)成品余額減少42.6%。審計(jì)小組與A銅礦有限公司交流了解到，2012年改擴(kuò)建后，選礦生產(chǎn)能力翻番，日處理原礦石能力提高了一倍多。由于2013年國際形勢持續(xù)低迷，電解銅的價格不斷下降，盡管產(chǎn)量比擴(kuò)建前增加兩倍多，主營業(yè)務(wù)收入沒有同比增加。因?yàn)閷?shí)施了改擴(kuò)建項(xiàng)目，提高了生產(chǎn)效率，降低了生產(chǎn)成本，才完成了年初既定利潤任務(wù)。隨后，在調(diào)閱各部門上報的有關(guān)對策建議中，審計(jì)小組沒有發(fā)現(xiàn)有用的信息，對A銅礦有限公司今后的發(fā)展非常擔(dān)憂。

（2）分析內(nèi)控測試。審計(jì)小組對A銅礦有限公司有關(guān)文件進(jìn)行了檢查，并到現(xiàn)場實(shí)地檢查了存貨發(fā)現(xiàn)：A銅礦有限公司存貨項(xiàng)目主要包含低值易耗品、原料和產(chǎn)品。其中原料是銅礦原礦石和生產(chǎn)所需原料，包括生產(chǎn)材料、備件和藥劑等。A銅礦有限公司產(chǎn)品為銅精粉，全部發(fā)往全國各地辦事處銷售。2013年，國際銅交易價格有所降低，，國內(nèi)銅精粉價格隨之下降，但市場的銅需求沒有減弱，不少地區(qū)出現(xiàn)了供不應(yīng)求的現(xiàn)象。為保障各辦事處的供貨，A銅礦有限公司的倉庫幾乎不保留產(chǎn)品。在開展內(nèi)控測試時，注冊會計(jì)師從A銅礦有限公司獲取與存貨有關(guān)的生產(chǎn)與費(fèi)用內(nèi)控流程圖，制作了并發(fā)放了調(diào)查表，具體情況如表2所示。對各有關(guān)人員進(jìn)行了現(xiàn)場調(diào)查，通過采取檢查憑證法、現(xiàn)場考察法等對存貨內(nèi)控開展測試和評價。通過調(diào)查表對A銅礦有限公司存貨內(nèi)控制度開展測試后，審計(jì)小組注發(fā)現(xiàn)以下問題：A銅礦有限公司在以往年度沒有開展審計(jì)，沒有對存貨進(jìn)行盤點(diǎn)，保存了完整的存貨記錄和倉庫記錄；A銅礦有限公司每月28日后發(fā)出的部分原料在財務(wù)部門沒有找到會計(jì)記錄，在倉庫賬單上有記錄。A銅礦有限公司發(fā)出的銅精粉沒有全部按順序進(jìn)行記錄；A銅礦有限公司生產(chǎn)銅精粉所需原料，由3家供應(yīng)商公司提供并代保存。

表1　 A銅礦有限公司2012年和2013年主要財務(wù)指標(biāo)對照表　　單位：萬元

表2　存貨業(yè)務(wù)循環(huán)內(nèi)部控制調(diào)查表

（3）評析重大錯報風(fēng)險。結(jié)合對A銅礦有限公司存貨內(nèi)控測試評估，注冊會計(jì)師認(rèn)為A銅礦有限公司上述經(jīng)營情況對會計(jì)報表中的經(jīng)營成本、生產(chǎn)成本和存貨存在、發(fā)生和完整性產(chǎn)生重大影響。通過對A銅礦有限公司生產(chǎn)流程和技術(shù)進(jìn)行全面了解，審計(jì)小組對2012年和2013年生產(chǎn)成本進(jìn)行了梳理分析，具體情況如表3所示。審計(jì)小組發(fā)現(xiàn)：A銅礦有限公司2012年末技改后，機(jī)器設(shè)備檢修支出很大，特別是在生產(chǎn)線進(jìn)入磨合期，出現(xiàn)零小維修較多，消耗的配件材料也較多。改擴(kuò)建后，生產(chǎn)的產(chǎn)品逐漸增多，選礦設(shè)備中鄂板盒襯板損耗業(yè)不斷增加，但A銅礦有限公司備品備件2013年不斷減少，這與A銅礦有限公司有差距。審計(jì)小組還了解到2013年底全年供應(yīng)量最大的供應(yīng)商與A銅礦有限公司達(dá)成新的供貨協(xié)議，降低了鄂板和襯板價格，但協(xié)議上注明的有效日期是2013年1月1日到2013年12月31曰。以前的一家因質(zhì)量問題賠償了A銅礦有限公司5萬元。審計(jì)小組還發(fā)現(xiàn)供應(yīng)協(xié)議上的供應(yīng)商只有法人簽字，沒有見到公章或合同章。

表3　2012年和2013年生產(chǎn)成本對照表　　單位：萬元

審計(jì)小組對A銅礦有限公司內(nèi)控測試中的問題進(jìn)行了分析：A銅礦有限公司每月28日以后發(fā)出的材料在會計(jì)賬上沒有記錄，在倉庫明細(xì)賬上記錄的原料，大都在下月初出庫單入賬，大大影響了當(dāng)月發(fā)出材料的準(zhǔn)確性；A銅礦有限公司生產(chǎn)銅精粉所需原料鋼球，有3家不同供應(yīng)商，鋼球分別由供應(yīng)商公司代為保管；A銅礦有限公司在原料明細(xì)帳上沒有記錄鋼球的增減變化，在月末由供應(yīng)商統(tǒng)一報送鋼球損耗量，根據(jù)此結(jié)算金額，從而影響了當(dāng)月鋼球材料損耗和應(yīng)付賬款準(zhǔn)確性。通過技術(shù)人員和有關(guān)人員的鑒定，以前提供鋼球質(zhì)量直接決定鋼球消耗量，后來將鋼球結(jié)算標(biāo)準(zhǔn)按每月生產(chǎn)礦量乘以固定單價。對存貨有關(guān)內(nèi)控測試及評價，結(jié)合2012年和2013年存貨期末余額，審計(jì)小組認(rèn)為，期末存貨組成和各項(xiàng)目存在性需要高度關(guān)注。

（三）實(shí)質(zhì)性測試程序重大錯報風(fēng)險評估結(jié)果是審查風(fēng)險評估的前提，要取得較高的重大錯報風(fēng)險水平，審計(jì)人員需要開展更加詳細(xì)的實(shí)質(zhì)性測試程序，更加關(guān)注其性質(zhì)、時間和范圍，把檢查風(fēng)險減少到最低程度。不管重大錯報風(fēng)險評價結(jié)果怎樣，審計(jì)人員都要對其重要賬戶或交易類別開展實(shí)質(zhì)性測試。

（1）分析性復(fù)核。分析性復(fù)核程序融入存貨審計(jì)全過程。審計(jì)小組按照以下程序開展工作：一是對當(dāng)年每個月生產(chǎn)成本總額和單位生產(chǎn)成本對比，發(fā)現(xiàn)最后兩個月二者都有不同程度的下降，11月份單位生產(chǎn)成本減少7%，12月份單位生產(chǎn)成本減少20%。審計(jì)小組抽檢了有關(guān)原始憑證，發(fā)現(xiàn)11月份有一筆調(diào)整當(dāng)月生產(chǎn)成本的財會處理。由于原料中的鄂板、襯板供貨價格下降，調(diào)整1到11月生產(chǎn)成本為80萬元，并調(diào)整了付款；發(fā)現(xiàn)12月份有一筆調(diào)整當(dāng)月生產(chǎn)成本的財會處理，原料一次性記錄451萬元，并沖減了當(dāng)月生產(chǎn)成本，沒有附帶出入庫單據(jù)。二是對本年度每個月存貨余額和構(gòu)成項(xiàng)目余額對比，發(fā)現(xiàn)第四季度二者變動較大，主要原因與上一樣。三是核算前后兩個年度毛利率，發(fā)現(xiàn)A銅礦有限公司2013年毛利率比2012年增長38%，在銷售價格有所下降的情況下，假如保持毛利率同步增長，只能靠降低生產(chǎn)成本，從而得到期末存貨余額高估的情況。

（2）監(jiān)盤方案實(shí)施。首先，為防止定式思維限制審計(jì)方案實(shí)施，提高針對重大錯報風(fēng)險審計(jì)程序的有效性，審計(jì)成員在監(jiān)盤時抽盤倉庫、存貨類型和項(xiàng)目不提前通報A銅礦有限公司高管層，避免管理層對審計(jì)過程的干涉。其次，在開展存貨監(jiān)盤時，審計(jì)小組到現(xiàn)場監(jiān)督查看盤點(diǎn)過程，防止弄虛作假行為。不僅重視盤點(diǎn)工作人員是否詳細(xì)認(rèn)真記錄盤點(diǎn)存貨數(shù)目和現(xiàn)狀，還重視盤點(diǎn)人員是否認(rèn)真執(zhí)行盤點(diǎn)計(jì)劃。查看現(xiàn)場存貨是否不再流動而且有序擺放，盤點(diǎn)工作人員計(jì)算是否準(zhǔn)確無誤，是否存在重復(fù)或漏報的問題，填制盤點(diǎn)標(biāo)簽是否規(guī)范等問題。在場的審計(jì)人員要對已經(jīng)盤點(diǎn)的存貨適當(dāng)開展復(fù)查，同時對抽查的存貨做好有關(guān)記錄，將核查記錄與被審計(jì)單位盤點(diǎn)記錄進(jìn)行對比，防止被造假修改。最后，存貨盤點(diǎn)完成后，審計(jì)人員要再次查看盤點(diǎn)現(xiàn)場，保證所有存貨都以盤點(diǎn)。審計(jì)人員在監(jiān)盤時發(fā)現(xiàn)：備品備件中的備件資產(chǎn)不符，涉及金額總計(jì)46萬元；存貨在入庫前，驗(yàn)收員因質(zhì)量問題拒絕驗(yàn)收，經(jīng)與溝通對方答復(fù)重新發(fā)貨并運(yùn)走這批存貨，運(yùn)走前由A銅礦有限公司代管，一直沒運(yùn)走存貨不用盤點(diǎn)；在倉庫里有部分存貨與庫房其他存貨類別相同，但沒有分別放置，包括水暖配件、鋼材、軸承等材料，涉及金額4.51萬元。在審計(jì)過程中審計(jì)人員應(yīng)收集存貨有關(guān)的發(fā)票和憑證等資料，從而證明盤點(diǎn)存貨所有權(quán)和價值。

（3）存貨交易相關(guān)余額細(xì)節(jié)測試。在細(xì)節(jié)測試過程中，審計(jì)小組除常規(guī)對憑證開展審查外，，更多采取函證第三方的辦法獲得外部證據(jù)，從而避免由于高管層舞弊造成內(nèi)部證據(jù)失效。一是調(diào)整鄂板、襯板供應(yīng)價格。審計(jì)小組審查了全年關(guān)于鄂板襯板出入庫情況，發(fā)現(xiàn)除了一個供應(yīng)商其余供應(yīng)商沒有降低價格。審計(jì)人員又審查了從該供應(yīng)商購進(jìn)的鄂板和襯板有關(guān)的原始憑證，發(fā)現(xiàn)11月底會計(jì)處理涉及調(diào)減生產(chǎn)成本80萬元，并調(diào)減供應(yīng)商的應(yīng)付款。審計(jì)小組向該供應(yīng)商發(fā)出應(yīng)付款函證，其結(jié)果證明了審計(jì)人員的推測。二是年末發(fā)出原料沒有進(jìn)行財會處理。審計(jì)小組審查每月20日后的發(fā)出原料，并從出庫單核對會計(jì)記錄，從會計(jì)憑證倒推追查出庫單，發(fā)現(xiàn)2013年12月有4天生產(chǎn)檢修領(lǐng)用的備件，涉及金額46萬元。而庫房出庫操作，會計(jì)沒有及時入帳，導(dǎo)致本期發(fā)材料成本下降，，增加了本期利潤。三是存貨期末余額虛高。審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)2013年12月有一筆特殊調(diào)整當(dāng)本月成本的財會處理，一次性調(diào)增原料4.51萬元，并沖減了當(dāng)月成本。根據(jù)存貨盤點(diǎn)發(fā)現(xiàn)存貨存放于倉庫，但存放的資產(chǎn)大部分為殘次。通過審查庫存記錄和財會記錄發(fā)現(xiàn)，該批存貨供應(yīng)商為B礦業(yè)。審計(jì)人員向B礦業(yè)公司函證，但沒有此筆帳務(wù)處理。最后與相關(guān)業(yè)務(wù)人員調(diào)查得知，此筆存貨為另外一家礦山的原料，沒有A銅礦有限公司掛帳處理，從而導(dǎo)致本期期末存貨虛高，生產(chǎn)產(chǎn)品成本降低，影響了本期利潤。

（四）特殊審計(jì)替代程序因?yàn)榇尕浶再|(zhì)或位置等因素致使不能開展存貨監(jiān)盤，注冊會計(jì)師可以采取替代審計(jì)程序，取得關(guān)于期末存貨數(shù)量的審計(jì)證據(jù)。開展替代審計(jì)程序重點(diǎn)包含審查進(jìn)貨交易憑證或生產(chǎn)記錄和其他有關(guān)資料，審查資產(chǎn)負(fù)債表，發(fā)生的銷貨交易憑證，向顧客或供應(yīng)商發(fā)函求證。在A銅礦有限公司存貨審計(jì)中，因?yàn)殂~礦選礦流程設(shè)計(jì)需要，在銅精粉生產(chǎn)的浮選階段需要較多的化學(xué)藥劑，對于這些化學(xué)藥劑進(jìn)行盤點(diǎn)難度很大。審計(jì)小組經(jīng)過協(xié)商一致認(rèn)為，通過實(shí)施替代程序來確認(rèn)化學(xué)藥劑的期末余額。第一，在評估內(nèi)控制度的基礎(chǔ)上，了解儲存和處理化學(xué)藥劑的有關(guān)設(shè)備，并進(jìn)行實(shí)地察看。第二，審查和核實(shí)化學(xué)藥劑的購買、加工和銷售記錄，并向A銅礦有限公司高管層取得環(huán)保部門的環(huán)評檢查文件。第三，對接觸有關(guān)存貨的第三方審查人員開展詢證。

（五）審計(jì)結(jié)論經(jīng)過詳細(xì)的存貨審計(jì)，審計(jì)小組已經(jīng)掌握了問題所在。審計(jì)小組通過交流得知，在2012年改擴(kuò)建后，特別是B礦業(yè)投資后，A銅礦有限公司走出了困境，煥發(fā)了生機(jī)。不管從經(jīng)營運(yùn)行、技術(shù)創(chuàng)新，還是員工待遇上，比以往都有了很大改善。所以，A銅礦有限公司對發(fā)展前景充滿信心。但是2013年以后銅精粉市場持續(xù)低迷，A銅礦有限公司經(jīng)濟(jì)效益急劇下降。A銅礦有限公司高管層與B礦業(yè)高管層進(jìn)行協(xié)商，打算調(diào)整戰(zhàn)略目標(biāo)和考核辦法，可是沒有得到B礦業(yè)的認(rèn)可。為了實(shí)現(xiàn)年初制定的發(fā)展目標(biāo)，也為了獲得B礦業(yè)過億元的項(xiàng)目支持，A銅礦有限公司虛構(gòu)了原料價格，調(diào)整了A銅礦有限公司2013年度會計(jì)收入。B礦業(yè)高管層承認(rèn)，由于本身的強(qiáng)項(xiàng)是技術(shù)管理，因此投資開始，沒有全力參與到A銅礦有限公司經(jīng)營管理，對企業(yè)財務(wù)監(jiān)管沒有高度重視。在設(shè)置發(fā)展目標(biāo)時，過于關(guān)注自身利益，今后將重點(diǎn)考慮被投資方的體會，不再只注重眼前利益。最后，A銅礦有限公司按照要求調(diào)整了財務(wù)報表。從審計(jì)結(jié)果分析，審計(jì)小組提出的基于現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向模式開展的庫存風(fēng)險評估，這一做法完全正確。

［1］章振東：《風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國的應(yīng)用探討》，《財會研究》2010年第15期。

（編輯周 謙）