鄒夢(mèng)妮　吳杰

綜合報(bào)告鑒證國際新進(jìn)展

鄒夢(mèng)妮吳杰

一、引言

綜合報(bào)告鑒證通常指的是由獨(dú)立的第三方給出的關(guān)于企業(yè)的綜合報(bào)告是否依據(jù)《框架》披露其戰(zhàn)略、績效和前景的獨(dú)立結(jié)論，不包括報(bào)告編制者自身做出的聲明，即外部鑒證。作為對(duì)應(yīng)于企業(yè)非財(cái)務(wù)報(bào)告的一種監(jiān)督機(jī)制，綜合報(bào)告鑒證為增強(qiáng)報(bào)告的可靠性和可信度帶來了相當(dāng)大的益處，同時(shí)能夠促使企業(yè)治理層和高級(jí)管理層更好地履行其受托經(jīng)管責(zé)任。從長遠(yuǎn)來看，有效的外部鑒證有利于企業(yè)實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。盡管鑒證的價(jià)值被發(fā)布綜合報(bào)告的企業(yè)所肯定且對(duì)其表現(xiàn)出相當(dāng)?shù)奈?，但通過獨(dú)立的鑒證服務(wù)獲得與財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)同等程度的可靠性和可信度并不那么容易，因?yàn)榉秦?cái)務(wù)報(bào)告的獨(dú)立鑒證是極具挑戰(zhàn)性的：首先，對(duì)于應(yīng)將綜合報(bào)告作為一個(gè)整體進(jìn)行鑒證，還是根據(jù)關(guān)鍵利益相關(guān)者或其他報(bào)告使用者的需要只對(duì)綜合報(bào)告的某些部分進(jìn)行鑒證，各方至今仍未達(dá)成一致意見；其次，目前國際上的綜合報(bào)告鑒證標(biāo)準(zhǔn)尚未統(tǒng)一，既包含國際通用標(biāo)準(zhǔn)、行業(yè)或企業(yè)自身標(biāo)準(zhǔn)，也存在鑒證提供者的主觀認(rèn)定，致使報(bào)告使用者感到難以理解或產(chǎn)生誤解，并不能充分完全地理解報(bào)告編制者所傳達(dá)出來的信息全貌；此外，鑒證成本過高、獲得較高保證程度難度大、對(duì)鑒證人員的專業(yè)能力要求更高等難題，無疑都對(duì)鑒證業(yè)務(wù)的開展提出了挑戰(zhàn)。

目前，對(duì)綜合報(bào)告的研究仍處于起步階段，國內(nèi)外積累的研究成果主要側(cè)重于綜合報(bào)告的發(fā)展演變、必要性、影響因素和經(jīng)濟(jì)后果，而對(duì)其鑒證的研究卻較為滯后。綜合報(bào)告的相關(guān)研究成果固然提高了人們對(duì)企業(yè)報(bào)告模式發(fā)展趨勢(shì)的認(rèn)知，但缺乏獨(dú)立鑒證的綜合報(bào)告著實(shí)難以滿足關(guān)鍵利益相關(guān)者及其他報(bào)告使用者對(duì)報(bào)告的可信度要求，大大降低了報(bào)告的有用性和受重視程度。國內(nèi)對(duì)綜合報(bào)告鑒證的研究目前還主要停留在理論描述性階段，實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)匱乏。至2014年底，我國僅有中電控股一家企業(yè)發(fā)布了綜合報(bào)告，且并未對(duì)其進(jìn)行鑒證。因此，當(dāng)前很有必要針對(duì)國際上綜合報(bào)告及其鑒證的最新發(fā)展給予充分地關(guān)注和研究，為我國發(fā)展綜合報(bào)告及其鑒證提供理論借鑒和經(jīng)驗(yàn)指導(dǎo)。本文將對(duì)綜合報(bào)告鑒證的國際發(fā)展現(xiàn)狀進(jìn)行具體分析，并根據(jù)綜合報(bào)告鑒證的先進(jìn)理論和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，為綜合報(bào)告及其鑒證在我國的長遠(yuǎn)發(fā)展提出建議，以期為我國企業(yè)報(bào)告模式的發(fā)展和創(chuàng)新提供一些啟示。

二、綜合報(bào)告鑒證的國際發(fā)展現(xiàn)狀

截至2014年底，我國除中電控股集團(tuán)（包含在本文所選研究對(duì)象中）以外，尚無企業(yè)發(fā)布綜合報(bào)告，然而，中電控股也并未對(duì)其發(fā)布的綜合報(bào)告進(jìn)行鑒證，而是僅對(duì)其可持續(xù)發(fā)展報(bào)告中經(jīng)識(shí)別的可持續(xù)發(fā)展信息進(jìn)行了有限鑒證，并節(jié)選部分已經(jīng)鑒證的數(shù)據(jù)包含在其綜合報(bào)告中（即下文所述未進(jìn)行鑒證的第二類情況）。換言之，我國非財(cái)務(wù)報(bào)告鑒證的最新進(jìn)展也僅限于社會(huì)責(zé)任報(bào)告鑒證的發(fā)展與完善。

本文選取國際綜合報(bào)告委員會(huì)（International Integrated Reporting Council，IIRC）官網(wǎng)上”View by organization”中列示的145家機(jī)構(gòu)（包括135家企業(yè)和10家非企業(yè)性機(jī)構(gòu)）為研究對(duì)象，對(duì)其2014年發(fā)布的綜合報(bào)告展開研究。雖然這145家機(jī)構(gòu)幾乎都在其年度綜合報(bào)告中涵蓋了年度財(cái)務(wù)報(bào)表或財(cái)務(wù)重點(diǎn)，但其中僅有60家同時(shí)對(duì)財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息進(jìn)行了鑒證，并出具了獨(dú)立的鑒證報(bào)告。剩余的85家機(jī)構(gòu)并未對(duì)其綜合報(bào)告進(jìn)行鑒證，具體情況大致可分為以下兩類：一類是僅對(duì)其報(bào)告中包含的財(cái)務(wù)信息進(jìn)行了審計(jì)而未涉及任何非財(cái)務(wù)信息的鑒證，約占總體的44.8% （65家）；另一類則是雖未對(duì)其綜合報(bào)告進(jìn)行鑒證，但其報(bào)告中包含的某些信息（同時(shí)包括財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息）是摘錄或節(jié)選自其他已經(jīng)審計(jì)或鑒證的報(bào)告，約占總體的13.8%（20家）。

由于單純的財(cái)務(wù)信息審計(jì)以及對(duì)已接受審計(jì)或鑒證信息的涵蓋都并不足以體現(xiàn)綜合報(bào)告鑒證的價(jià)值，本文主要對(duì)上述60家鑒證業(yè)務(wù)同時(shí)涉及財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)信息的機(jī)構(gòu)的綜合報(bào)告進(jìn)行了分析。此外，因?yàn)檫@些機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)信息審計(jì)在本質(zhì)上并不存在顯著的差異，故本文所說的鑒證情況主要是指綜合報(bào)告中非財(cái)務(wù)信息的鑒證情況。

（一）尚無機(jī)構(gòu)對(duì)綜合報(bào)告進(jìn)行整體鑒證

本文研究的145家機(jī)構(gòu)中，目前尚無任何一家將其綜合報(bào)告作為一個(gè)整體進(jìn)行鑒證，雖然很多機(jī)構(gòu)都對(duì)其綜合報(bào)告整體采用了聯(lián)合鑒證模型（combined assurance model），即同時(shí)結(jié)合企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和管理層、外部審計(jì)或鑒證提供者來對(duì)其報(bào)告的各個(gè)重大方面進(jìn)行綜合審計(jì)，但其中大部分在采用聯(lián)合鑒證模式時(shí)并未對(duì)其綜合報(bào)告的具體內(nèi)容進(jìn)行外部鑒證，僅僅是聘請(qǐng)外部鑒證人員對(duì)其報(bào)告中涉及的內(nèi)部控制或風(fēng)險(xiǎn)管理體系進(jìn)行了相關(guān)審計(jì)，這并不屬于綜合報(bào)告鑒證的范疇。故局部鑒證成為綜合報(bào)告鑒證的一種主流趨勢(shì)，即僅對(duì)綜合報(bào)告中某些部分的信息進(jìn)行鑒證，可能是財(cái)務(wù)信息、非財(cái)務(wù)信息或兩者兼而有之。這就導(dǎo)致一份綜合報(bào)告中往往同時(shí)包括或涉及2-3份不同的審鑒證報(bào)告，如財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)報(bào)告、對(duì)可持續(xù)發(fā)展報(bào)告中接受鑒證的內(nèi)容所出具的報(bào)告，及第三方對(duì)綜合報(bào)告中選定部分提供的鑒證報(bào)告。

（二）綜合報(bào)告的局部鑒證情況分析

本文著重對(duì)接受外部鑒證的60份綜合報(bào)告及其鑒證報(bào)告進(jìn)行了分析，由于報(bào)告中包含的財(cái)務(wù)信息無一例外都經(jīng)由相應(yīng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行了審計(jì)，且并不存在顯著差異，故本文所討論的綜合報(bào)告鑒證主要指其所包含的非財(cái)務(wù)信息的鑒證。這60家機(jī)構(gòu)通過對(duì)其綜合報(bào)告中選定的信息而非全篇綜合報(bào)告進(jìn)行鑒證，一方面可以借此規(guī)避量化非財(cái)務(wù)信息所帶來的不確定性風(fēng)險(xiǎn)，另一方面還可以降低鑒證成本。鑒證業(yè)務(wù)的范圍主要傾向于諸如溫室氣體排放量、能源消耗量、關(guān)鍵績效指標(biāo)（Key Performance Indicators，KPIs）等可識(shí)別、可量化的非財(cái)務(wù)信息或其他有豐富鑒證實(shí)踐的非財(cái)務(wù)信息，如公司責(zé)任信息、可持續(xù)性信息等。本文將此類鑒證形式統(tǒng)稱為局部鑒證，具體鑒證情況如下：

表1　鑒證提供者的獨(dú)立性與勝任能力等聲明

表2　鑒證業(yè)務(wù)所依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)

表3　鑒證的保證程度

1.會(huì)計(jì)師事務(wù)所成為最主要的鑒證提供者

目前，國際上綜合報(bào)告的鑒證提供者主要分為三類：專家及相關(guān)方、專業(yè)咨詢機(jī)構(gòu)以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所。本文研究的60家選擇進(jìn)行鑒證的機(jī)構(gòu)中，有45家機(jī)構(gòu)選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所為其提供綜合報(bào)告鑒證服務(wù)（其中44家為國際“四大”），有12家機(jī)構(gòu)選擇了專業(yè)咨詢機(jī)構(gòu)，僅有3家機(jī)構(gòu)選擇了專家及相關(guān)方。會(huì)計(jì)師事務(wù)所儼然已成為了最主要的綜合報(bào)告鑒證提供者。

在鑒證內(nèi)容方面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所較其他鑒證提供者而言更為全面，主要包括數(shù)據(jù)收集流程、數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性、綜合報(bào)告的編制流程、是否遵循有關(guān)原則（如GRI G4指南）以及其他重大問題；專業(yè)咨詢機(jī)構(gòu)對(duì)綜合報(bào)告鑒證的重點(diǎn)內(nèi)容為數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性及數(shù)據(jù)收集流程，幾乎不涉及其他方面的鑒證；由專家及相關(guān)方出具的鑒證報(bào)告不涉及具體鑒證內(nèi)容，往往僅對(duì)機(jī)構(gòu)現(xiàn)狀進(jìn)行說明，并對(duì)已取得的成就予以評(píng)價(jià)，最后在此基礎(chǔ)上提出相關(guān)意見和建議。在行業(yè)分布方面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的綜合報(bào)告鑒證業(yè)務(wù)主要集中于金融服務(wù)行業(yè)。在機(jī)構(gòu)性質(zhì)方面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的綜合報(bào)告鑒證業(yè)務(wù)主要集中于上市公司。在鑒證結(jié)論方面，盡管鑒證意見不盡相同，但會(huì)計(jì)師事務(wù)所普遍以較為消極的方式提出正面的鑒證結(jié)論，例如，普華永道對(duì)MTN Group 2014年度的綜合報(bào)告給出的鑒證結(jié)論為“基于我們已實(shí)施的鑒證工作，并未注意到任何事項(xiàng)，使我們相信報(bào)告中披露信息的編制在所有重大方面不符合報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)”。

2.鑒證報(bào)告中對(duì)獨(dú)立性與勝任能力等的說明不足

獨(dú)立性是鑒證業(yè)務(wù)的“靈魂”，在開展鑒證業(yè)務(wù)時(shí)，鑒證提供者需要同時(shí)保持實(shí)質(zhì)上和形式上的獨(dú)立性。在本文研究的60份鑒證報(bào)告中，僅有26.90%（占總體的比例）的鑒證報(bào)告有獨(dú)立性聲明。較專家及相關(guān)方而言，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和專業(yè)咨詢機(jī)構(gòu)更加注重突出其獨(dú)立性，究其原因主要在于，專家及相關(guān)方與被鑒證機(jī)構(gòu)間往往存在著一定的利益關(guān)系，難以保持適當(dāng)?shù)莫?dú)立性。

勝任能力主要體現(xiàn)為鑒證提供者在其專業(yè)領(lǐng)域的相關(guān)業(yè)務(wù)經(jīng)驗(yàn)及專業(yè)資質(zhì)，質(zhì)量控制則是指鑒證提供者基于國際質(zhì)量控制準(zhǔn)則而維持的全面質(zhì)量監(jiān)控體系（該體系包括有關(guān)遵守道德規(guī)范、專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和適用的法律法規(guī)的文件記錄政策和程序）。如表1所示，會(huì)計(jì)師事務(wù)所很少在其鑒證報(bào)告中提及勝任能力，專家及相關(guān)方則幾乎不涉及此項(xiàng)內(nèi)容，而專業(yè)咨詢機(jī)構(gòu)往往都會(huì)在其出具的鑒證報(bào)告中闡明其勝任能力。

鑒證提供者的獨(dú)立性和勝任能力（或質(zhì)量控制）在很大程度上有助于充分發(fā)揮鑒證的價(jià)值，提升鑒證有效性。因而，目前雖然尚無明確統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)指出綜合報(bào)告的鑒證提供者需要具備怎樣的勝任能力并在鑒證業(yè)務(wù)中如何保持其獨(dú)立性，然而鑒證提供者在其鑒證報(bào)告中單獨(dú)闡述其擁有的鑒證能力和在鑒證過程中保持的獨(dú)立性是十分必要的，這有助于報(bào)告使用者了解其開展的鑒證工作，提高報(bào)告使用者對(duì)鑒證內(nèi)容的信任程度。

3.綜合報(bào)告鑒證業(yè)務(wù)所依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)多樣化

目前，國際上應(yīng)用最為廣泛的綜合報(bào)告鑒證標(biāo)準(zhǔn)是由英國社會(huì)與倫理責(zé)任研究所制定的AA1000AS（2008）、由國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布的ISAE3000和ISAE3410，91.67%的鑒證提供者都在其鑒證報(bào)告中明確說明了鑒證業(yè)務(wù)所依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)，詳見表2。ISAE3000是絕大部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所開展鑒證業(yè)務(wù)所依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)，約占84.44%，而專業(yè)咨詢機(jī)構(gòu)和專家及相關(guān)方遵循的主要標(biāo)準(zhǔn)則是AA1000AS（2008）。ISAE3000被認(rèn)為是可用于指導(dǎo)恰當(dāng)處理除歷史財(cái)務(wù)信息之外的鑒證內(nèi)容的通用標(biāo)準(zhǔn)，而ISAE3410則主要用于連同ISAE 3000處理溫室氣體報(bào)表的鑒證業(yè)務(wù)，以企業(yè)定期對(duì)訂單、安全統(tǒng)計(jì)（采礦作業(yè)）和碳排放等進(jìn)行的鑒證為例，這些鑒證業(yè)務(wù)主要運(yùn)用的標(biāo)準(zhǔn)便是IASE 3000 和ISAE 3410。

在開展鑒證業(yè)務(wù)時(shí)，必維國際（BV）和挪威船級(jí)社（DNV）等專業(yè)咨詢機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以國際“四大”為主）除沿用國際主流標(biāo)準(zhǔn)之外，還參考了其自有的審驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)，即“BV評(píng)估程序”和“DNV可持續(xù)發(fā)展報(bào)告驗(yàn)證規(guī)章”。有部分鑒證機(jī)構(gòu)在鑒證時(shí)還采用了全球報(bào)告倡議組織（Global Reporting Initiative，GRI）制定的G4標(biāo)準(zhǔn)或其他本土、行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)等。例如，澳大利亞注冊(cè)會(huì)計(jì)師公會(huì)（CPA Australia）作為澳洲最大的會(huì)計(jì)專業(yè)團(tuán)體，其綜合報(bào)告的鑒證由德勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行，且并未遵循當(dāng)前主流的鑒證標(biāo)準(zhǔn)，而依據(jù)的是澳大利亞審計(jì)與鑒證標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)發(fā)布的ASAE3000鑒證標(biāo)準(zhǔn)。

一套健全有效、明確可行的鑒證標(biāo)準(zhǔn)不僅有助于提升鑒證價(jià)值、明確鑒證責(zé)任，還可以促進(jìn)企業(yè)與其利益相關(guān)者的溝通，并完善企業(yè)的內(nèi)部治理。然而，就目前國際現(xiàn)狀來看，并不存在明確統(tǒng)一的綜合報(bào)告鑒證標(biāo)準(zhǔn)，這也為各類鑒證提供者開展和規(guī)范綜合報(bào)告鑒證業(yè)務(wù)帶來了極大不便。盡管各種鑒證標(biāo)準(zhǔn)客觀地解釋了綜合報(bào)告中的各種概念，然而并不存在可以在綜合報(bào)告鑒證業(yè)務(wù)中解決所有鑒證挑戰(zhàn)的單一標(biāo)準(zhǔn)。

4.鑒證業(yè)務(wù)的保證程度普遍較低

鑒證業(yè)務(wù)的保證程度分為有限保證（中度審驗(yàn)）和合理保證（深度審驗(yàn)）。在綜合報(bào)告的鑒證業(yè)務(wù)中，不同的保證程度可能更適用于綜合報(bào)告中不同類型的信息，例如，有限保證結(jié)論可能是基于基本假設(shè)，合理保證結(jié)論則可能是基于依據(jù)這些假設(shè)而編制的前瞻性信息。有限保證的鑒證業(yè)務(wù)在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序（包括對(duì)內(nèi)部控制的了解）和應(yīng)對(duì)已評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)所執(zhí)行的程序方面較合理保證的鑒證業(yè)務(wù)而言范圍更小。因此，在有限保證的鑒證業(yè)務(wù)中取得的保證程度遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于合理保證的鑒證業(yè)務(wù)中應(yīng)取得的保證程度。

本文研究的60份鑒證報(bào)告中有50份明確地給出了保證程度，詳見表3。專業(yè)咨詢機(jī)構(gòu)提供的12份鑒證全都給出了明確的保證程度，而專家及相關(guān)方機(jī)構(gòu)均未在其鑒證報(bào)告中對(duì)保證程度做出明確說明。另外，這三類鑒證提供者給出的保證程度中又以有限鑒證（中度審驗(yàn)）為主，僅有3.08%的鑒證提供者給出了合理保證。鑒證業(yè)務(wù)的保證程度普遍較低的主要原因可以從機(jī)構(gòu)和鑒證提供者兩個(gè)維度來進(jìn)行分析：機(jī)構(gòu)出于成本效益原則，大多愿意選擇成本較低的有限鑒證業(yè)務(wù)；而鑒證提供者則由于其高度的專業(yè)謹(jǐn)慎性以及對(duì)鑒證風(fēng)險(xiǎn)的規(guī)避，在很大程度上更傾向于選擇給出較為保守的保證程度，即有限保證或中度審驗(yàn)。

值得注意的是，有12.31%的鑒證提供者給出了混合保證程度（在同一項(xiàng)鑒證業(yè)務(wù)中，鑒證提供者同時(shí)給出有限保證和合理保證）。使用混合保證程度可以讓鑒證者在一個(gè)循序漸進(jìn)的過程中得出最后單一的鑒證結(jié)論，也可以使報(bào)告編制者通過要求僅對(duì)重要信息給出合理保證程度來控制鑒證成本，但這可能會(huì)導(dǎo)致報(bào)告使用者對(duì)報(bào)告的理解難度增加，也可能在一定程度上阻隔了報(bào)告中某些信息與其他信息的關(guān)聯(lián)性，沒有妥善考慮信息的連通性。

5.綜合報(bào)告的鑒證工作流于形式

通過獲取充分可靠的證據(jù)來合理保證綜合報(bào)告所披露信息的準(zhǔn)確性是綜合報(bào)告鑒證的精髓所在。但目前鑒證提供者獲取證據(jù)的方法過于形式化，很難確保其所獲信息的可靠性和充分性。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在設(shè)計(jì)和實(shí)施鑒證工作程序時(shí)，很少重視與機(jī)構(gòu)的外部環(huán)境以及管理層對(duì)綜合報(bào)告編制流程的內(nèi)部控制有關(guān)的信息，對(duì)相關(guān)人員（員工和管理層）的訪談、實(shí)地查訪和資料查閱等成為獲取鑒證證據(jù)的主要方法，大多數(shù)情況下 ，“函證”這一重要方法卻并未得到使用。與之相比，專業(yè)咨詢機(jī)構(gòu)、專家及相關(guān)方雖在訪談法和資料查閱法之外，更多地采用抽樣調(diào)查法來檢查報(bào)告內(nèi)容與原始文件的一致性。然而，這些鑒證方法都并不足以確保其所獲取的證據(jù)的充分性和可靠性。同時(shí)值得注意的是，機(jī)構(gòu)的綜合報(bào)告與其利益相關(guān)者息息相關(guān)，然而，各類鑒證提供者實(shí)施的鑒證工作程序幾乎都未涉及與利益相關(guān)者的互動(dòng)。

除此之外，本文研究的62份鑒證報(bào)告無一例外地只給出了一個(gè)披露清單，僅此而已。例如，GRI發(fā)布的指南為報(bào)告編制者提供了大量優(yōu)秀的建議性披露，但基于GRI的合規(guī)性要求提供的鑒證報(bào)告僅指出報(bào)告中包含這些信息披露，而并未對(duì)這些披露加以分析并告訴報(bào)告使用者這些披露真實(shí)準(zhǔn)確地反映了管理層如何運(yùn)用GRI的相關(guān)指南來經(jīng)營企業(yè)。在這種情況下，企業(yè)有可能通過限制報(bào)告中包含的信息來應(yīng)對(duì)外部鑒證。這樣，企業(yè)的重點(diǎn)就會(huì)放在其信息披露是否能通過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的測(cè)試或測(cè)量，而不會(huì)放在提供信息上，這些信息主要說明企業(yè)如何持續(xù)創(chuàng)造價(jià)值以及企業(yè)的財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

6.未對(duì)前瞻性信息進(jìn)行鑒證

綜合報(bào)告中包含大量的前瞻性信息（forward looking information），這也正是投資者重視綜合報(bào)告的重要原因之一，然而，有關(guān)這些內(nèi)容的信息披露基本上不大可能進(jìn)行鑒證。鑒證人員僅對(duì)本期報(bào)告中出現(xiàn)的、可識(shí)別的部分進(jìn)行鑒證并發(fā)表意見，報(bào)告中諸如商業(yè)計(jì)劃、社會(huì)責(zé)任計(jì)劃等前瞻性信息都未得到鑒證。本文研究的145家機(jī)構(gòu)幾乎都在其綜合報(bào)告中直接指出，并未對(duì)其報(bào)告中包含的前瞻性信息進(jìn)行鑒證。以Woodside為例，該企業(yè)對(duì)其報(bào)告所包含的前瞻性信息及這些信息所隱含結(jié)果的準(zhǔn)確性及其實(shí)現(xiàn)的可能性都未做出相關(guān)解釋、鑒證或保證，甚至對(duì)其綜合報(bào)告中包含的與前瞻性信息相關(guān)的部分財(cái)務(wù)信息都未進(jìn)行審計(jì)。

三、結(jié)論及建議

隨著我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展步入新常態(tài)，國內(nèi)企業(yè)紛紛開始尋求有助于促使其適應(yīng)新常態(tài)的媒介或工具，綜合報(bào)告無疑是非常有效的工具之一。借助綜合報(bào)告，企業(yè)可以在推動(dòng)自身發(fā)展的同時(shí)響應(yīng)和支持政府的政策，形成政府、企業(yè)及其利益相關(guān)者等多方面的共贏局面，而綜合報(bào)告的鑒證不僅能提升企業(yè)報(bào)告的可用性和透明度，而且有助于彌合企業(yè)與其利益相關(guān)者之間的“信任鴻溝”，其發(fā)展與完善將有效地推動(dòng)這一進(jìn)程。然而，綜合報(bào)告目前在我國尚未得到普遍推廣與應(yīng)用，致使綜合報(bào)告鑒證的發(fā)展缺乏實(shí)踐基礎(chǔ)，因而想要促進(jìn)綜合報(bào)告鑒證在我國的發(fā)展，必先推動(dòng)綜合報(bào)告在我國的發(fā)展與完善。

（一）推動(dòng)綜合報(bào)告在我國的發(fā)展

1.充分借鑒國際經(jīng)驗(yàn)并加強(qiáng)理論研究

綜合報(bào)告理論的完善直接影響到綜合報(bào)告的實(shí)務(wù)。在綜合報(bào)告領(lǐng)域，我國目前仍處于認(rèn)識(shí)和探索階段，且尚未形成完整的理論體系，所以，密切關(guān)注綜合報(bào)告領(lǐng)域的最新國際動(dòng)態(tài)并加強(qiáng)對(duì)綜合報(bào)告理論和實(shí)踐的研究，將有助于推動(dòng)綜合報(bào)告在我國的發(fā)展。要在廣泛聽取各方關(guān)于推行采用綜合報(bào)告的意見的同時(shí)，全面了解國內(nèi)企業(yè)對(duì)非財(cái)務(wù)信息的披露情況、社會(huì)責(zé)任報(bào)告和可持續(xù)發(fā)展報(bào)告的發(fā)布情況，并總結(jié)相關(guān)經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)和特殊問題，以期加深對(duì)綜合報(bào)告編制、非財(cái)務(wù)信息量化及披露等問題的研究，為綜合報(bào)告在我國的發(fā)展提供有力的理論和技術(shù)支撐。

2.制定符合我國國情的綜合報(bào)告框架

近幾年來，國內(nèi)企業(yè)雖在綜合報(bào)告及其鑒證領(lǐng)域發(fā)展緩慢，但在社會(huì)責(zé)任報(bào)告及其鑒證方面已經(jīng)有了很豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，這說明國內(nèi)各方對(duì)非財(cái)務(wù)報(bào)告價(jià)值的重視與日俱增，并已開始積極探索，長遠(yuǎn)看來，我國的企業(yè)報(bào)告體系（包括財(cái)務(wù)報(bào)告在內(nèi)）將隨著國際綜合報(bào)告的廣泛應(yīng)用而不斷發(fā)展，從而積極推動(dòng)我國企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。鑒于此，我國應(yīng)當(dāng)基于國際綜合報(bào)告框架和鑒證的發(fā)展，積極研究探索符合我國國情、符合我國企業(yè)或行業(yè)特性的報(bào)告及鑒證標(biāo)準(zhǔn)，完善綜合報(bào)告信息披露制度和綜合報(bào)告體系，為綜合報(bào)告在我國的良性發(fā)展奠定基礎(chǔ)。

3.加大宣傳力度，建立行業(yè)試點(diǎn)

IIRC從2011年起便開始實(shí)施試點(diǎn)計(jì)劃，使得綜合報(bào)告在眾多行業(yè)甚至國家產(chǎn)生重大影響，并逐漸得到廣泛的認(rèn)可和采用。我國可以充分借鑒這一成功經(jīng)驗(yàn)，以行業(yè)試點(diǎn)的方式為突破口，逐步開展綜合報(bào)告示范和推廣工作，與此同時(shí)，加大宣傳力度，提升企業(yè)管理部門和治理層對(duì)綜合報(bào)告的認(rèn)識(shí)水平，使綜合報(bào)告理念深入人心。

（二）研究和發(fā)展綜合報(bào)告鑒證體系

隨著綜合報(bào)告所受關(guān)注程度的提高，當(dāng)其發(fā)展逐漸從理論研究向?qū)嵺`探索演進(jìn)，綜合報(bào)告的可信度勢(shì)必成為其長遠(yuǎn)發(fā)展的關(guān)鍵因素，缺乏可靠性的報(bào)告不具有生命力。因此，獨(dú)立鑒證將會(huì)成為綜合報(bào)告發(fā)展的重要推動(dòng)力。鑒證是檢驗(yàn)綜合報(bào)告真實(shí)性和提升報(bào)告可靠性的有效手段，報(bào)告鑒證體系的發(fā)展應(yīng)當(dāng)與我國綜合報(bào)告的發(fā)展同步，兩者相輔相成方能保證鑒證機(jī)構(gòu)規(guī)范、一致地對(duì)機(jī)構(gòu)綜合報(bào)告編制的系統(tǒng)性、信息的完整性等予以評(píng)估。鑒于此，我國應(yīng)在發(fā)展綜合報(bào)告的同時(shí)制定有效的鑒證標(biāo)準(zhǔn)，為國內(nèi)包括綜合報(bào)告在內(nèi)的各類非財(cái)務(wù)報(bào)告鑒證業(yè)務(wù)提供依據(jù)和支撐。

（三）鼓勵(lì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所拓展綜合報(bào)告及其鑒證領(lǐng)域的業(yè)務(wù)

根據(jù)綜合報(bào)告領(lǐng)域國際上的最新進(jìn)展來看，綜合報(bào)告相關(guān)業(yè)務(wù)（如報(bào)告編制的咨詢、鑒證等）的提供者主要是國外會(huì)計(jì)師事務(wù)所（尤其是國際“四大”），國內(nèi)僅有立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所一家參與其中，且其業(yè)務(wù)量相當(dāng)有限。由于企業(yè)綜合報(bào)告有效地整合了財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)信息，其鑒證難度不言而喻，而目前國內(nèi)審計(jì)鑒證領(lǐng)域則是以會(huì)計(jì)師事務(wù)為主導(dǎo)，因而應(yīng)當(dāng)積極鼓勵(lì)其開拓綜合報(bào)告及其鑒證領(lǐng)域的業(yè)務(wù)。盡管綜合報(bào)告的發(fā)布至今仍屬于企業(yè)自愿行為，且其鑒證極具挑戰(zhàn)，但綜合報(bào)告這一新興報(bào)告模式的崛起與快速發(fā)展仍將為我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所帶來新的挑戰(zhàn)與機(jī)遇。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)對(duì)其未來業(yè)務(wù)的發(fā)展方向予以重新審視，創(chuàng)新業(yè)務(wù)模式，拓展綜合報(bào)告領(lǐng)域的相關(guān)業(yè)務(wù)（如綜合報(bào)告編制咨詢與鑒證），探索注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的新道路。此外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所還應(yīng)進(jìn)一步加強(qiáng)自身專業(yè)資質(zhì)，并做好人才儲(chǔ)備工作，迎接報(bào)告企業(yè)報(bào)告模式升級(jí)和變更的新挑戰(zhàn)。

（四）支持并引導(dǎo)其他利益相關(guān)者參與綜合報(bào)告及其鑒證

企業(yè)綜合報(bào)告是以利益相關(guān)者為導(dǎo)向的，在企業(yè)信息披露過程中，應(yīng)鼓勵(lì)其各方利益相關(guān)者積極參與綜合報(bào)告的鑒證工作，發(fā)揮引導(dǎo)、督促和監(jiān)督的作用，共同推進(jìn)企業(yè)信息披露模式的發(fā)展與完善。首先，行業(yè)協(xié)會(huì)應(yīng)發(fā)揮其行業(yè)引領(lǐng)作用，積極參與并推動(dòng)企業(yè)綜合報(bào)告試點(diǎn)工作，不僅可以為企業(yè)與政府之間的溝通與協(xié)作提供平臺(tái)，還可以協(xié)助政府部門研究、制定符合行業(yè)特征的績效指標(biāo)體系（企業(yè)綜合報(bào)告披露的核心內(nèi)容即為綜合績效指標(biāo)），進(jìn)一步規(guī)范行業(yè)的信息披露機(jī)制；其次，政府部門、監(jiān)管機(jī)構(gòu)等還應(yīng)當(dāng)繼續(xù)發(fā)布與綜合報(bào)告及其鑒證相關(guān)的指南或規(guī)范性文件，提升各類企業(yè)對(duì)綜合報(bào)告及其鑒證的重視，增強(qiáng)其社會(huì)責(zé)任意識(shí)，加強(qiáng)其與利益相關(guān)者的溝通，從而引導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行鑒證。

作者單位：長江大學(xué)管理學(xué)院

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