廣東省注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)課題組

會(huì)計(jì)師事務(wù)所治理和管理

會(huì)計(jì)師事務(wù)所年度審計(jì)業(yè)務(wù)預(yù)算工時(shí)和分類成本實(shí)證研究
——基于廣東省中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的調(diào)查數(shù)據(jù)分析

廣東省注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)課題組

一、引言

一直以來(lái)，如何合理確定注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)審計(jì)服務(wù)收費(fèi)，尋求行業(yè)合理收費(fèi)水平和行業(yè)執(zhí)業(yè)質(zhì)量之間的平衡點(diǎn)，為國(guó)內(nèi)外理論界和實(shí)務(wù)界普遍關(guān)注焦點(diǎn)。目前國(guó)內(nèi)外大部分學(xué)者認(rèn)為，過(guò)低的審計(jì)收費(fèi)會(huì)損害審計(jì)質(zhì)量。Copley （1994）等的實(shí)證研究顯示，審計(jì)費(fèi)用與審計(jì)產(chǎn)品的質(zhì)量正相關(guān)，即會(huì)計(jì)公司和注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的審計(jì)產(chǎn)品的質(zhì)量越好，審計(jì)收費(fèi)就越高。張立民（2005）認(rèn)為，審計(jì)收費(fèi)過(guò)低將會(huì)壓縮會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)時(shí)間，減少必要的審計(jì)程序，影響審計(jì)質(zhì)量。王振林（2008）以1997-1999年我國(guó)上市公司數(shù)據(jù)為樣本，發(fā)現(xiàn)審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)質(zhì)量正相關(guān)，即審計(jì)收費(fèi)越低，審計(jì)質(zhì)量越差。

2014年，國(guó)家發(fā)展改革委會(huì)同有關(guān)部門(mén)先后印發(fā)了《關(guān)于放開(kāi)部分服務(wù)價(jià)格的通知》（發(fā)改價(jià)格〔2014〕2755號(hào)）等8個(gè)文件，放開(kāi)包括會(huì)計(jì)師服務(wù)收費(fèi)政府指導(dǎo)價(jià)在內(nèi)的24項(xiàng)商品和服務(wù)價(jià)格。在大眾創(chuàng)業(yè)、萬(wàn)眾創(chuàng)新的大背景下，將具備競(jìng)爭(zhēng)條件的服務(wù)價(jià)格放開(kāi)，從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，既是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的本質(zhì)要求，更是我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然趨勢(shì)，有利于行業(yè)健康持續(xù)發(fā)展。

需要注意的是，在我國(guó)市場(chǎng)尚未形成完全市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境以及法人治理結(jié)構(gòu)尚不完善的背景下，取消政府指導(dǎo)價(jià)約束后，在一定時(shí)期內(nèi)可能加劇會(huì)計(jì)師事務(wù)所，特別是中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間“低價(jià)攬業(yè)”的無(wú)序競(jìng)爭(zhēng)行為。長(zhǎng)期低于審計(jì)成本的收費(fèi)將難以支撐會(huì)計(jì)師事務(wù)所履行執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則要求，以及執(zhí)行必要的審計(jì)程序，可能導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量下降及行業(yè)公信力下降。如何尋找行業(yè)合理收費(fèi)水平和行業(yè)執(zhí)業(yè)質(zhì)量之間的平衡點(diǎn)，特別是研究確定會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)“成本價(jià)”，制定符合行業(yè)特點(diǎn)的行業(yè)收費(fèi)的監(jiān)管措施，對(duì)遏制行業(yè)內(nèi)不正當(dāng)?shù)蛢r(jià)競(jìng)爭(zhēng)以及引導(dǎo)行業(yè)形成適度競(jìng)爭(zhēng)與健康發(fā)展環(huán)境意義重大，也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)管理職能的必然要求。

二、研究思路及指標(biāo)設(shè)計(jì)

按照《價(jià)格法》第十四條關(guān)于經(jīng)營(yíng)者不得有“以低于成本的價(jià)格傾銷，擾亂正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)秩序，損害國(guó)家利益或者其他經(jīng)營(yíng)者的合法權(quán)益”的規(guī)定，如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收費(fèi)不能在確保執(zhí)業(yè)質(zhì)量的前提下，滿足人力、辦公及必要的經(jīng)費(fèi)開(kāi)支等成本的需要，屬于不正當(dāng)?shù)蛢r(jià)競(jìng)爭(zhēng)，而審計(jì)成本主要由審計(jì)過(guò)程中所產(chǎn)生的人、財(cái)、物的支出構(gòu)成。被審計(jì)對(duì)象規(guī)模大小、業(yè)務(wù)復(fù)雜程度、業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)高低決定了事務(wù)所對(duì)審計(jì)項(xiàng)目投入的人力資源與審計(jì)工時(shí)長(zhǎng)短，因此，審計(jì)耗費(fèi)時(shí)間（工時(shí)）和單位小時(shí)成本（工時(shí)費(fèi)用）是構(gòu)成審計(jì)成本的決定性因素。

從廣東省事務(wù)所類型分布現(xiàn)狀看，以中小型事務(wù)所為主。截止2014年底，廣東省（不含深圳）會(huì)計(jì)師事務(wù)所有547 家，按照年業(yè)務(wù)收入1億元以下的為中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)計(jì)，中小事務(wù)所542家，占比99%，注冊(cè)會(huì)計(jì)師（執(zhí)業(yè)會(huì)員）8903人，2014年全省事務(wù)所實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)收入61.11億元。

基于廣東省會(huì)計(jì)師事務(wù)所多為中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，且具有業(yè)務(wù)同質(zhì)性高、議價(jià)能力弱的特點(diǎn)，更易出現(xiàn)低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)的問(wèn)題。本課題組以廣東省中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所為研究對(duì)象，通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所承辦年度審計(jì)業(yè)務(wù)所耗費(fèi)工時(shí)與成本費(fèi)用調(diào)查研究，運(yùn)用通過(guò)對(duì)樣本的集中度分析，統(tǒng)計(jì)出廣東省中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所依照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則等規(guī)范執(zhí)業(yè)所需必要的預(yù)算工時(shí)。在此基礎(chǔ)上，通過(guò)統(tǒng)計(jì)單位小時(shí)成本費(fèi)用，將預(yù)算工時(shí)（小時(shí)）乘以成本費(fèi)率（元/小時(shí)）得到總成本收費(fèi)，以此作為中小型事務(wù)所執(zhí)行年度審計(jì)業(yè)務(wù)最低成本區(qū)間。運(yùn)用最低成本區(qū)間，可以指導(dǎo)會(huì)計(jì)師事務(wù)所建立分類成本體系，幫助會(huì)計(jì)師事務(wù)所在保證審計(jì)質(zhì)量前提下，制定合理的計(jì)時(shí)服務(wù)收費(fèi)政策。

（一）主要指標(biāo)設(shè)計(jì)依據(jù)及前提

根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》及《應(yīng)用指南》、《財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作底稿編制指南》等的相關(guān)規(guī)定，一個(gè)完整的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)可概括為“風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估”、“進(jìn)一步審計(jì)程序（按業(yè)務(wù)循環(huán)）”、“其他項(xiàng)目審計(jì)工作”、“業(yè)務(wù)完成（業(yè)務(wù)復(fù)核以外的部分）”、“業(yè)務(wù)復(fù)核”5個(gè)階段10小項(xiàng)審計(jì)程序（活動(dòng)）。課題組提出指標(biāo)設(shè)計(jì)假設(shè)及要求：（1）根據(jù)目前大多數(shù)中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部人員的分類情況，本研究將審計(jì)業(yè)務(wù)執(zhí)行人員按照資歷水平、層級(jí)管理等因素，將審計(jì)項(xiàng)目組業(yè)務(wù)執(zhí)行人員分為初級(jí)審計(jì)助理、中級(jí)審計(jì)助理、高級(jí)審計(jì)助理、項(xiàng)目經(jīng)理、部門(mén)經(jīng)理、項(xiàng)目合伙人6個(gè)級(jí)別（其中項(xiàng)目經(jīng)理級(jí)別以上人員應(yīng)具備執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格）。（2）每一項(xiàng)審計(jì)程序應(yīng)由具備相應(yīng)勝任能力的審計(jì)執(zhí)行人員來(lái)完成。（3）一般情況下，對(duì)于相對(duì)低層級(jí)人員執(zhí)行的審計(jì)程序，應(yīng)由更高級(jí)別人員對(duì)其執(zhí)行適當(dāng)?shù)膹?fù)核和督導(dǎo)程序。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)程序的確定性，是本研究主要指標(biāo)設(shè)計(jì)的基本前提。

表1　財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)工時(shí)統(tǒng)計(jì)表

（二）主要指標(biāo)設(shè)計(jì)

1.工時(shí)

該指標(biāo)反映審計(jì)項(xiàng)目組完成審計(jì)業(yè)務(wù)所需累計(jì)時(shí)間，單位為“小時(shí)”。按照不同級(jí)別審計(jì)執(zhí)行人員單位時(shí)間是否存在價(jià)值差異（如初級(jí)審計(jì)助理一個(gè)小時(shí)是否等同于合伙人一個(gè)小時(shí)），可分為“原始工時(shí)”和“標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)”。其中：

（1）原始工時(shí)：主要反映中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》及《財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作底稿編制指南》等要求，履行必要審計(jì)程序，獲取充分適當(dāng)審計(jì)證據(jù)，出具審計(jì)報(bào)告所需耗費(fèi)的累計(jì)時(shí)間。選取的項(xiàng)目主要以中等審計(jì)難度、正常經(jīng)營(yíng)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表年度審計(jì)項(xiàng)目為樣本，按照企業(yè)的資產(chǎn)（或收入）規(guī)模不同分為6檔。該指標(biāo)重點(diǎn)考慮因企業(yè)規(guī)模不同對(duì)耗費(fèi)平均工時(shí)的影響，但未全面考慮審計(jì)對(duì)象所處行業(yè)、企業(yè)設(shè)立時(shí)間、業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)性及新老客戶差異等差別性因素而造成實(shí)際投入工時(shí)的差異。鑒于本次研究對(duì)象為中小事務(wù)所，其客戶資產(chǎn)（或收入）規(guī)模在1億元以下居多，因此本文主要研究事務(wù)所客戶資產(chǎn)（或收入）規(guī)模在1億元以下的業(yè)務(wù)所耗工時(shí)問(wèn)題。

（2）標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)：由于不同級(jí)別的審計(jì)執(zhí)行人員在知識(shí)水平、執(zhí)業(yè)資質(zhì)、職業(yè)修養(yǎng)等方面存在差異，單位工時(shí)內(nèi)完成審計(jì)工作的價(jià)值不具可比性，為使工時(shí)統(tǒng)計(jì)結(jié)果在同一事務(wù)所內(nèi)部以及不同事務(wù)所之間具有可比性，本研究通過(guò)借鑒波士頓經(jīng)驗(yàn)曲線原理，對(duì)各級(jí)別審計(jì)執(zhí)行人員的工時(shí)設(shè)定一個(gè)可比工時(shí)系數(shù)，采用標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)方式統(tǒng)一計(jì)算。即，設(shè)定項(xiàng)目經(jīng)理（注冊(cè)會(huì)計(jì)師）工時(shí)為標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)，設(shè)定樣本數(shù)據(jù)中不同級(jí)別審計(jì)執(zhí)行人員平均人工成本為折算系數(shù)。

2.成本收費(fèi)

（1）單位工時(shí)成本收費(fèi)率（工時(shí)成本）：包括平均每小時(shí)人工成本、相關(guān)費(fèi)用、稅金及執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)金等的總和（不含利潤(rùn)數(shù)）。其中，人工成本包含職工工資、福利、保險(xiǎn)、公積金及培訓(xùn)費(fèi)用等；相關(guān)費(fèi)用為市內(nèi)交通費(fèi)、差旅費(fèi)、事務(wù)所行政人員與服務(wù)人員的人工成本、資產(chǎn)折舊及事務(wù)所管理等費(fèi)用的分?jǐn)偅欢惤鸢鬓D(zhuǎn)稅費(fèi)、企業(yè)所得稅等。由于樣本條件所限，該指標(biāo)暫未考慮特殊項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)所帶來(lái)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成本，統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)中也未包含涉及證券業(yè)務(wù)的額外風(fēng)險(xiǎn)成本數(shù)據(jù)。

（2）單位標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)成本收費(fèi)率：基于標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)已經(jīng)將不同級(jí)別的審計(jì)執(zhí)行人員按統(tǒng)一系數(shù)折算為由項(xiàng)目經(jīng)理（注冊(cè)會(huì)計(jì)師）執(zhí)行不同審計(jì)程序所需時(shí)間。因此，單位工時(shí)成本收費(fèi)率同樣采用項(xiàng)目經(jīng)理（標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)為1）的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算。

（三）統(tǒng)計(jì)表格設(shè)計(jì)

根據(jù)以上假設(shè)及指標(biāo)設(shè)計(jì)，課題組設(shè)計(jì)了《財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)工時(shí)統(tǒng)計(jì)表》（表1）、《員工結(jié)構(gòu)及費(fèi)率統(tǒng)計(jì)表》（表2）。

圖1　1檔工時(shí)正態(tài)分布概率圖

圖2　2檔工時(shí)正態(tài)分布概率圖

圖3　3檔工時(shí)正態(tài)分布概率圖

1.《財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)工時(shí)統(tǒng)計(jì)表》

主要用于統(tǒng)計(jì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》及《應(yīng)用指南》的要求完成受托年報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)項(xiàng)目，并按《財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作底稿編制指南》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷指南》等的要求形成適當(dāng)?shù)膶徲?jì)工作底稿所需工作時(shí)間。按審計(jì)準(zhǔn)則和指南要求，審計(jì)程序由“風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估”、“進(jìn)一步審計(jì)程序（按業(yè)務(wù)循環(huán)）”、“其他項(xiàng)目審計(jì)工作”、“業(yè)務(wù)完成（業(yè)務(wù)復(fù)核以外的部分）”、“業(yè)務(wù)復(fù)核”五個(gè)階段構(gòu)成。

圖4　4檔工時(shí)正態(tài)分布概率圖

圖5　5檔工時(shí)正態(tài)分布概率圖

圖6　6檔工時(shí)正態(tài)分布概率圖

課題組將年報(bào)審計(jì)項(xiàng)目按被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表中的收入總額和期末資產(chǎn)總額孰高的原則分為6檔：第一檔為：50萬(wàn)元以下；第二檔為50-100萬(wàn)元；第三檔為100-500萬(wàn)元；第四檔為500-1000萬(wàn)元；第五檔為1000-5000萬(wàn)元；第六檔為5000萬(wàn)元-1億元。課題組要求事務(wù)所在填報(bào)并具體確定各項(xiàng)審計(jì)程序的執(zhí)行人員及其所用時(shí)間時(shí)，應(yīng)充分考慮各級(jí)別人員的職業(yè)勝任能力并進(jìn)行合理分工，對(duì)于相對(duì)低層級(jí)人員所執(zhí)行的審計(jì)程序，應(yīng)考慮由更高級(jí)別人員對(duì)其執(zhí)行恰當(dāng)?shù)膹?fù)核和督導(dǎo)程序。

2.《員工結(jié)構(gòu)及費(fèi)率統(tǒng)計(jì)表》

該表主要用于統(tǒng)計(jì)在事務(wù)所正式任職初級(jí)審計(jì)助理、中級(jí)審計(jì)助理、高級(jí)審計(jì)助理、項(xiàng)目經(jīng)理、部門(mén)經(jīng)理、合伙人6個(gè)級(jí)別審計(jì)執(zhí)行人員的成本收費(fèi)率。即每個(gè)級(jí)別人員每小時(shí)人工成本、相關(guān)費(fèi)用、稅金、執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)金等的總和（不含利潤(rùn)）。其中：“人工成本”包括按不低于當(dāng)?shù)胤ǘǖ淖畹凸べY標(biāo)準(zhǔn)支付的工資、福利費(fèi)，按規(guī)定購(gòu)買(mǎi)的社會(huì)保險(xiǎn)、住房公積金，按規(guī)定繳納的行業(yè)會(huì)費(fèi)，參加后續(xù)教育、培訓(xùn)費(fèi)等；“相關(guān)費(fèi)用”包括事務(wù)所“其他從業(yè)人員”（行政管理人員、服務(wù)人員）的人工成本，資產(chǎn)折舊、水電費(fèi)、租金、差旅費(fèi)等成本以及其他日常費(fèi)用的分?jǐn)偨痤~?！岸惤稹卑ㄔ鲋刀?、城建稅及其他附加費(fèi)、堤圍防護(hù)費(fèi)等。“執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)金”為事務(wù)所于每年年末以本年度審計(jì)業(yè)務(wù)收入為基數(shù)，按照不低于5%的比例提取的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金，因參加職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)保險(xiǎn)未提取職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金的按實(shí)際繳納保險(xiǎn)費(fèi)計(jì)算。

三、數(shù)據(jù)的整理和實(shí)證分析結(jié)果

（一）數(shù)據(jù)的篩選和整理

全?。ǔ钲诘貐^(qū)）共有會(huì)計(jì)師事務(wù)所547家，發(fā)出調(diào)查問(wèn)卷表547份，收回調(diào)查問(wèn)卷表364份。在進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析時(shí)，符合執(zhí)業(yè)質(zhì)量要求的樣本才可納入統(tǒng)計(jì)范圍。在此前提下，課題組對(duì)事務(wù)所填報(bào)的數(shù)據(jù)進(jìn)行篩查。剔除不合格的樣本數(shù)據(jù)包括：（1）數(shù)據(jù)填寫(xiě)未達(dá)到1/2或相同數(shù)值達(dá)到1/2以上的；（2）數(shù)據(jù)未發(fā)生，預(yù)測(cè)的；（3）數(shù)據(jù)嚴(yán)重超出平均水平（5倍以上的）。通過(guò)篩選，選取有效樣本為328家，有效數(shù)據(jù)為90%。同時(shí)，課題組研究采用標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)進(jìn)行工時(shí)統(tǒng)計(jì)和分析時(shí)，為減少極端值的影響，統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行5%的截尾，然后對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行直方圖分析，考察統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)的分布情況，如果數(shù)據(jù)結(jié)果正態(tài)分布較好，則使用均值更具代表性。

圖7　各類型事務(wù)所單位標(biāo)準(zhǔn)分類成本收費(fèi)

（二）統(tǒng)計(jì)結(jié)果

1.標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)統(tǒng)計(jì)情況

根據(jù)統(tǒng)計(jì)結(jié)果，全省不同級(jí)別審計(jì)執(zhí)行人員的每小時(shí)平均人工成本為：初級(jí)助理106.9元/小時(shí)/人、中級(jí)助理178.2元/小時(shí)/人、高級(jí)助理249.5元/小時(shí)/人、項(xiàng)目經(jīng)理445.5元/小時(shí)/人、部門(mén)經(jīng)理641.5元/小時(shí)/人、項(xiàng)目合伙人882.1元/小時(shí)/人。按照前述標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)折算系數(shù)的方法，并結(jié)合樣本數(shù)據(jù)中全省不同級(jí)別審計(jì)執(zhí)行人員平均人工成本，計(jì)算出標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)的折算系數(shù)（初級(jí)審計(jì)助理：中級(jí)審計(jì)助理：高級(jí)審計(jì)助理：項(xiàng)目經(jīng)理：部門(mén)經(jīng)理：項(xiàng)目合伙人=0.24：0.40：0.56：1.00：1.44：1.98）。即初級(jí)審計(jì)助理的1個(gè)小時(shí)工作相當(dāng)于0.24個(gè)標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)，其他檔次以此類推。

將統(tǒng)計(jì)的人工工時(shí)數(shù)折算為標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)后，利用EXCEL2003、spss19.0計(jì)算1-6檔的不同規(guī)模業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)均值、峰度、偏度（表3）；制作各檔的正態(tài)分布圖（圖1-6）。從圖1-6可知，1-6檔標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)分布主要集中在均值之間，且正態(tài)分布趨勢(shì)較好，表明數(shù)值集中趨勢(shì)較好；從表3可知，峰度和偏度的誤差在許可3之內(nèi)，且峰度和偏度都在2以內(nèi)，峰度和偏度值較好，均值具有代表性。因此，表3中的均值可以代表每一個(gè)檔位集中度。

2.成本收費(fèi)率統(tǒng)計(jì)情況

為更好體現(xiàn)廣東省內(nèi)各地區(qū)會(huì)計(jì)師事務(wù)所因經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不同，所產(chǎn)生的事務(wù)所員工人數(shù)、成本收費(fèi)差異情況，課題組將回收的樣本按收入規(guī)模與地區(qū)差異分為四個(gè)類型，并對(duì)四個(gè)類型的事務(wù)所進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析，詳見(jiàn)表4。

從統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)分析得出，四種類型的事務(wù)所單位標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)成本收費(fèi)率具有較好的統(tǒng)計(jì)集中度，且正態(tài)分布趨勢(shì)較好。表明數(shù)值集中趨勢(shì)較好；從表4可知，峰度和偏度的誤差在許可3之內(nèi)，且峰度和偏度都在2以內(nèi)，峰度和偏度值較好，中值具有代表性。

由表4數(shù)據(jù)可以得出，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的人工成本與事務(wù)所的規(guī)模、所處地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r存在正相關(guān)性，收入規(guī)模大的事務(wù)所單位標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)成本收費(fèi)率較規(guī)模小的事務(wù)所高，經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)事務(wù)所單位標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)成本收費(fèi)率較欠發(fā)達(dá)地區(qū)高。

3.總成本收費(fèi)統(tǒng)計(jì)情況

按照總成本等于人工工時(shí)乘以人工成本，將標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)乘以項(xiàng)目經(jīng)理（CPA）的平均單位工時(shí)成本收費(fèi)率（平均人工成本），得到廣東省各地區(qū)的不同規(guī)模業(yè)務(wù)總成本收費(fèi)情況，并將結(jié)果與價(jià)格放開(kāi)前施行的政府指導(dǎo)價(jià)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行對(duì)比，形成《各類型事務(wù)所標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)分類成本收費(fèi)統(tǒng)計(jì)表》（表5）。

由表5統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)可以看到，同一檔的項(xiàng)目，不同類型事務(wù)所成本收費(fèi)存在一定的差異，但總體趨勢(shì)是隨項(xiàng)目規(guī)模的總體增長(zhǎng)而同步增長(zhǎng)。1檔的成本收費(fèi)區(qū)間在4900元-7200元，2檔成本收費(fèi)區(qū)間在5900元-8600元，3檔成本收費(fèi)區(qū)間為8400元-12100元，4檔成本收費(fèi)區(qū)間為11300 元-16300元，5檔成本收費(fèi)區(qū)間為16700元-24100元，6檔成本收費(fèi)區(qū)間為23300元-33800元。

通過(guò)對(duì)比可以發(fā)現(xiàn)，本課題研究結(jié)論中的成本收費(fèi)普遍比原來(lái)執(zhí)行的政府指導(dǎo)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)高，特別是1檔至5檔。筆者認(rèn)為，造成上述差異主要有兩個(gè)因素：一是審計(jì)市場(chǎng)對(duì)高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)需求不足，在買(mǎi)方占優(yōu)勢(shì)市場(chǎng)環(huán)境下，部分中小事務(wù)所為迎合市場(chǎng)低價(jià)需求，簡(jiǎn)化部分審計(jì)程序，降低審計(jì)收費(fèi)；二是在服務(wù)國(guó)家建設(shè)的行業(yè)定位下以及國(guó)家大力扶持中小微企業(yè)發(fā)展的背景下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所肩負(fù)著為實(shí)體經(jīng)濟(jì)發(fā)展減負(fù)的社會(huì)責(zé)任，會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過(guò)讓利小型項(xiàng)目的方式培育客戶。

通過(guò)圖7可見(jiàn)，四種類型事務(wù)所的審計(jì)成本與審計(jì)對(duì)象的資產(chǎn)（收入）規(guī)模呈正相關(guān)性，被審計(jì)對(duì)象資產(chǎn)（收入）規(guī)模越大，事務(wù)所花費(fèi)的審計(jì)工時(shí)越多，審計(jì)成本越高。

四、結(jié)論及意義

本課題研究所統(tǒng)計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)結(jié)果是在事務(wù)所按照審計(jì)準(zhǔn)則及指南從事正常經(jīng)營(yíng)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表年度審計(jì)項(xiàng)目的工作量統(tǒng)計(jì)得到的，具有較好的集中度，因此標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)具有使用價(jià)值，可應(yīng)用于會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施審計(jì)業(yè)務(wù)，履行必要審計(jì)程序，獲取審計(jì)充分證據(jù)出具審計(jì)報(bào)告所需耗費(fèi)的工時(shí)的指導(dǎo)性標(biāo)準(zhǔn)。本課題研究結(jié)果表明，會(huì)計(jì)師事務(wù)所需安排足夠的工時(shí)，履行充分的審計(jì)程序，獲取適當(dāng)審計(jì)證據(jù)，方能保證審計(jì)質(zhì)量。課題研究目前存在的局限性可以通過(guò)今后收集相關(guān)數(shù)據(jù)，以逐步修正的方式對(duì)結(jié)論作進(jìn)一步修正；通過(guò)行業(yè)研究，可以在行業(yè)收費(fèi)放開(kāi)行政指導(dǎo)的情況下，提供行業(yè)議價(jià)的成本收費(fèi)理論依據(jù)，提高事務(wù)所的議價(jià)能力；研究結(jié)果可以作為事務(wù)所保證質(zhì)量執(zhí)業(yè)的成本標(biāo)桿，引導(dǎo)事務(wù)所以合理的收費(fèi)保證審計(jì)質(zhì)量。

表2　員工結(jié)構(gòu)及費(fèi)率統(tǒng)計(jì)表

表3　各檔位標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)均值峰度等基本情況統(tǒng)計(jì)表

表4　各類型事務(wù)所單位標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)成本收費(fèi)率統(tǒng)計(jì)表

表5　各類型事務(wù)所單位標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)分類成本收費(fèi)表

但在運(yùn)用本研究結(jié)論時(shí)需考慮以下問(wèn)題：（1）本研究?jī)H限于年度審計(jì)業(yè)務(wù)，對(duì)于其他執(zhí)行審計(jì)程序標(biāo)準(zhǔn)化程度較低的業(yè)務(wù)，由于較難量化標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)暫未涵蓋。（2）本課題暫未能充分考慮業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)所產(chǎn)生的額外成本，高風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目必然會(huì)實(shí)施更謹(jǐn)慎的審計(jì)策略，實(shí)施更多的審計(jì)程序，投入更多的審計(jì)工時(shí)。（3）本課題研究主要是研究成本收費(fèi)，這是基于不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)不能以低于成本進(jìn)行，是有相關(guān)法律依據(jù)所支持的。與事務(wù)所實(shí)際收費(fèi)不同，成本收費(fèi)和實(shí)際收費(fèi)主要差異在于各事務(wù)所利潤(rùn)水平的差異。（4）影響事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)收費(fèi)的因素眾多，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在承接小型項(xiàng)目所收取較低的收費(fèi)，可能由較高的項(xiàng)目收費(fèi)得到彌補(bǔ)，承接時(shí)是否處于事務(wù)所業(yè)務(wù)高峰期也是影響單個(gè)項(xiàng)目的收費(fèi)等因素，如果簡(jiǎn)單地以單個(gè)項(xiàng)目的收費(fèi)低于成本收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)而對(duì)事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量作出定性判斷，也不能體現(xiàn)合理性。因此，在運(yùn)用本課題研究結(jié)果對(duì)事務(wù)所收費(fèi)進(jìn)行監(jiān)控時(shí)，應(yīng)充分考慮事務(wù)所低收入項(xiàng)目占所有項(xiàng)目的比例，而不能以單一項(xiàng)目定性。

（課題組成員：袁慶、琳琳、袁英紅、陳錦棋、許麗周、閆進(jìn)安、陳源清、趙學(xué)亮、江城誠(chéng)、林翔、鄭鎮(zhèn)興、黃磊、鄧澔； 執(zhí)筆人：琳琳）

主要參考文獻(xiàn)

1.張立民.會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更、審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)質(zhì)量——來(lái)自變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的上市公司的證據(jù).審計(jì)研究.2005（2）

2.王振林.審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系研究.審計(jì)與理財(cái).2008（1）

3.丁靜.審計(jì)收費(fèi)價(jià)格放開(kāi) 質(zhì)量如何保證成焦點(diǎn).財(cái)會(huì)信報(bào).2015.1.19