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可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值后利息收入的處理

蔡旺清陸金海甘智文

企業(yè)持有的可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值后，后續(xù)期間的利息收入到底該如何處理。目前，實(shí)務(wù)界普遍采用的方法有兩種，它們的差別點(diǎn)主要體現(xiàn)在期初攤余成本的計(jì)算是否應(yīng)考慮扣除減值準(zhǔn)備。本文通過(guò)實(shí)例詳細(xì)對(duì)比分析后指出，此兩種方法都存在明顯的不合理之處，然后在不違背《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的基礎(chǔ)上，探討出邏輯性更嚴(yán)密和謹(jǐn)慎性更強(qiáng)的第三種方法，以期為實(shí)務(wù)界提供參考。

可供出售金融資產(chǎn)減值后利息收入處理對(duì)比第三種方法

當(dāng)今世界投資環(huán)境瞬息萬(wàn)變，企業(yè)持有的可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的可能性大為增加。根據(jù)2006年財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》之規(guī)定，當(dāng)一個(gè)企業(yè)持有的可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，期末應(yīng)考慮計(jì)提減值準(zhǔn)備。但在計(jì)提減值準(zhǔn)備后，如果涉及的是債權(quán)性投資，那么后續(xù)期間的利息收入究竟該如何確認(rèn)，現(xiàn)行準(zhǔn)則及應(yīng)用指南并未作出明確規(guī)定，本文擬就此問(wèn)題進(jìn)行探討。

一、常用方法

近幾年來(lái)，實(shí)務(wù)界對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備后利息收入的處理主要采用以下兩種方法：

方法一：不考慮減值準(zhǔn)備，減值后各期仍按期初攤余成本乘以原定利率確認(rèn)實(shí)際利息。

方法二：考慮減值準(zhǔn)備，減值后各期按已扣除減值準(zhǔn)備的期初攤余成本乘以原定利率確認(rèn)實(shí)際利息。

二、對(duì)比分析

［例1］2015年1月1日，華聯(lián)實(shí)業(yè)股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)華聯(lián)公司）從活躍市場(chǎng)上購(gòu)入A公司當(dāng)日發(fā)行的面值5000萬(wàn)元、期限5年、票面利率8%、每年12月31日付息、到期還本的債券作為可供出售金融資產(chǎn)，實(shí)際支付的購(gòu)買(mǎi)價(jià)款（包括交易費(fèi)用）為4620.82萬(wàn)元。為便于計(jì)算，假定2015年至2019年市場(chǎng)利率均為10%。2017年12月31日，有客觀證據(jù)表明A公司將發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難，華聯(lián)公司據(jù)此認(rèn)定A公司的債券發(fā)生了減值，預(yù)計(jì)2018年12月31日還可以繼續(xù)收到利息400萬(wàn)元，但2019 年12月31日將僅能收到本金4200萬(wàn)元。

（一）方法一

該方法下，實(shí)際利息、現(xiàn)金流入、攤余成本與減值準(zhǔn)備的詳細(xì)計(jì)算過(guò)程見(jiàn)表1。

1.賬務(wù)處理

（1）2015年1月1日，購(gòu)入A公司債券時(shí)（單位：萬(wàn)元，下同）。

借：可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券（成本）5000

貸：可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券（利息調(diào)整）379.18

銀行存款4620.82

（2）2015年12月31日，計(jì)提應(yīng)收利息和收到利息。

借：應(yīng)收利息400

可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券（利息調(diào)整）62.08

貸：投資收益462.08

借：銀行存款400

貸：應(yīng)收利息400

（3）2016年12月31日，計(jì)提應(yīng)收利息和收到利息。

借：應(yīng)收利息400

可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券（利息調(diào)整）68.29

貸：投資收益468.29

借：銀行存款400

貸：應(yīng)收利息400

（4）2017年12月31日，計(jì)提應(yīng)收利息和收到利息，同時(shí)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。

借：應(yīng)收利息400

可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券（利息調(diào)整）75.12

貸：投資收益475.12

借：銀行存款400

貸：應(yīng)收利息400

借：資產(chǎn)減值損失991.79

貸：可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券（公允價(jià)值變動(dòng)）991.79

（5）2018年12月31日，計(jì)提應(yīng)收利息和收到利息。

借：應(yīng)收利息400

可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券（利息調(diào)整）82.63

貸：投資收益482.63

借：銀行存款400

貸：應(yīng)收利息400

未攤銷(xiāo)利息余額=3 7 9.1 8-62.08-68.29-75.12-82.63=91.06（萬(wàn)元）。

（6）2019年12月31日，收到本金4200萬(wàn)元。

借：銀行存款4200

可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券（利息調(diào)整）91.06——A公司債券（公允價(jià)值變動(dòng)）991.79

貸：可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券（成本）5000

投資收益282.85

借：投資收益991.79

貸：資產(chǎn)減值損失991.79

投資收益總額=462.08+468.29+ 475.12+482.63+282.85-991.79=1 179.18（萬(wàn)元）。

2.方法剖析

該方法對(duì)可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值后利息收入的處理，表面上看似乎無(wú)懈可擊，實(shí)質(zhì)尚存不少問(wèn)題，主要體現(xiàn)在以下幾點(diǎn)：

（1）不符合實(shí)際利率法。實(shí)際利率是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來(lái)現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債當(dāng)前賬面價(jià)值所使用的利率。金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的攤余成本，是指該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：①扣除已償還的本金；②加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷(xiāo)形成的累計(jì)攤銷(xiāo)額；③扣除已發(fā)生的減值損失。

（2）邏輯上嚴(yán)謹(jǐn)性欠缺。2019年，華聯(lián)公司按上述方法計(jì)算的投資收益是282.85萬(wàn)元，但如果采用倒擠法則為-708.94（4200-4908.94）萬(wàn)元，尾差為-991.79（-708.94-282.85）萬(wàn)元，結(jié)果相差太大，其邏輯嚴(yán)謹(jǐn)性較差。

（3）未體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則。在本案例中，2018年和2019年A公司明顯虧損，華聯(lián)公司卻仍在分別確認(rèn)482.63萬(wàn)元和282.85萬(wàn)元的投資收益，這于情于理均難以服眾。

（二）方法二

該方法下，實(shí)際利息、現(xiàn)金流入、攤余成本與減值準(zhǔn)備的詳細(xì)計(jì)算過(guò)程見(jiàn)表2。

1.賬務(wù)處理

（1）2015年至2017年會(huì)計(jì)處理同方法一。

（2）2018年12月31日，計(jì)提應(yīng)收利息和收到利息。

借：應(yīng)收利息400

貸：投資收益383.45

可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券（利息調(diào)整）16.55

借：銀行存款400

貸：應(yīng)收利息400

未攤銷(xiāo)利息調(diào)整余額=379.18-62.08-68.29-75.12-（-16.55）=190.24（萬(wàn)元）。

表1　實(shí)際利息、現(xiàn)金流入、攤余成本與減值準(zhǔn)備計(jì)算表

表2　實(shí)際利息、現(xiàn)金流入、攤余成本與減值準(zhǔn)備計(jì)算表

表3　實(shí)際利息、現(xiàn)金流入、攤余成本與減值準(zhǔn)備計(jì)算表

（3）2019年12月31日，收到本金4 200萬(wàn)元。

借：銀行存款4200

可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券（利息調(diào)整）190.24——A公司債券（公允價(jià)值變動(dòng)）991.79

貸：可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券（成本）5000

投資收益382.03

借：投資收益991.79

貸：資產(chǎn)減值損失991.79

投資收益總額=462.08+468.29+ 475.12+383.45+382.03-991.79=1 179.18（萬(wàn)元）。

2.方法剖析

與方法一相比，方法二更合理，但總的來(lái)說(shuō)還是毀譽(yù)參半，主要體現(xiàn)在：

（1）優(yōu)點(diǎn)：該方法符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的有關(guān)要求及實(shí)際利率法的定義。另外，邏輯上也體現(xiàn)得更為嚴(yán)謹(jǐn)。2019年，華聯(lián)公司按上述方法計(jì)算的投資收益是381.80（3 817.97×10%）萬(wàn)元，而如果采用倒擠法則為382.03（4200-3 817.97）萬(wàn)元，尾差僅為0.23（382.03-381.80）萬(wàn)元。

（2）缺點(diǎn)：若從財(cái)務(wù)管理的角度進(jìn)行分析，該方法和方法一一樣有悖情理。因?yàn)樽鳛橐粋€(gè)企業(yè)，如果對(duì)于相關(guān)投資計(jì)提了減值準(zhǔn)備，意味著本金有可能打水漂，那么相應(yīng)的后期投資收益也就不能再繼續(xù)加以確認(rèn)。間內(nèi)保持不變。因此，華聯(lián)公司在確認(rèn)持有的可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值損失后，對(duì)利率進(jìn)行重新確定，這并沒(méi)有違背企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

（2）邏輯上更為嚴(yán)謹(jǐn)。2019年，華聯(lián)公司按上述方法計(jì)算的投資收益是-106.80（4306.62× （-2.48%））萬(wàn)元，而如果采用倒擠法則為-106.62（4200-4306.62）萬(wàn)元，尾差僅為0.18 （-106.62-（-106.80））萬(wàn)元，邏輯上顯得非常嚴(yán)謹(jǐn)。

（3）符合謹(jǐn)慎性原則。在本案例中，2018年和2019年A公司發(fā)生虧損，華聯(lián)公司也分別確認(rèn)119.69萬(wàn)元和106.62萬(wàn)元的投資虧損，這與謹(jǐn)慎性原則的要求保持一致。

三、解決對(duì)策

既然上述兩種處理方法均不理想，是否還有更好的方法未被發(fā)現(xiàn)呢？本文仍以例1為例，探討一種新的方法——第三種方法。該方法下，實(shí)際利息、現(xiàn)金流入、攤余成本與減值準(zhǔn)備的詳細(xì)計(jì)算過(guò)程見(jiàn)表3。

1.賬務(wù)處理

（1）2015年至2017年會(huì)計(jì)處理同方法一。

（2）2018年12月31日，計(jì)提應(yīng)收利息和收到利息。

借：應(yīng)收利息400

投資收益119.69

貸：可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券（利息調(diào)整）519.69

借：銀行存款400

貸：應(yīng)收利息400

未攤銷(xiāo)利息余額=3 7 9.1 8-62.08-68.29-75.12-（-519.69）=693.38（萬(wàn)元）。

（3）2019年12月31日，收到本金4200萬(wàn)元。

借：銀行存款4200

可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券（利息調(diào)整）693.38

投資收益106.62

貸：可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券（成本）5000

借：可供出售金融資產(chǎn)——A公司債券（公允價(jià)值變動(dòng)）991.79

貸：投資收益991.79

借：投資收益991.79

貸：資產(chǎn)減值損失991.79

投資收益總額=462.08+468.29+ 475.12-119.69-106.62+991.79-991.79=1179.18（萬(wàn)元）。

2.方法剖析

（1）未違背會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。準(zhǔn)則明確規(guī)定，企業(yè)在初始確認(rèn)以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債時(shí)，應(yīng)當(dāng)確定實(shí)際利率，并在相關(guān)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期

四、結(jié)語(yǔ)

從上述分析可看出，盡管三種方法計(jì)算的投資收益總額均為1179.18萬(wàn)元，但方法一存在嚴(yán)重問(wèn)題，方法二有利有弊，而第三種方法才較合理。因此，企業(yè)財(cái)務(wù)人員在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，應(yīng)盡量使用第三種方法。

作者單位：澳門(mén)科技大學(xué) 賀州學(xué)院

主要參考文獻(xiàn)

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廣西高校科學(xué)技術(shù)科研項(xiàng)目（KY2015YB307）；賀州學(xué)院科研項(xiàng)目（2014ZC08）