胡小晶

中小企業(yè)關于融資性售后回租業(yè)務會計、涉稅實務探討

胡小晶

中小企業(yè)的財務人員對本企業(yè)發(fā)生的融資性售后回租業(yè)務會計處理的理念與準則及相關法規(guī)的要求差距較大。他們的會計處理較為簡單、而且相似，就是以資產(chǎn)抵押貸款的形式進行會計上的實務處理。本文認為，這樣處理簡單可行，而且降低了稅務風險，因為稅務上對于融資性售后回租業(yè)務就是這樣的理念。本文從融資性售后回租的性質、會計處理與稅務處理的理念、會計處理理念的之間矛盾、稅務法規(guī)之間的矛盾、資產(chǎn)產(chǎn)權關系變更、案例分析等方面進行分析探討，證明企業(yè)的這種簡單的會計處理從實務操作、業(yè)務需求、及稅務風險上是可行的。

中小企業(yè)融資性售后回租會計處理稅務風險

近年來，隨著中國經(jīng)濟的持續(xù)發(fā)展，在轉變經(jīng)濟發(fā)展方式，促進第二、三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，加快商品流通、擴大內需、促進技術更新、緩解中小企業(yè)融資困難、提高資源配置效率等方面，融資租賃業(yè)務發(fā)揮重要的作用。融資租賃行業(yè)已成為中國現(xiàn)階段最受矚目行業(yè)之一，融資租賃將成為未來金融發(fā)展的新的亮點，發(fā)展空間較大。尤其是融資性售后回租業(yè)務，正逐步成為一種新的融資渠道，越來越受到中小企業(yè)的歡迎。

但是在審計實務中，筆者發(fā)現(xiàn)部分中小企業(yè)的融資性售后回租業(yè)務，其會計處理的理念與準則及相關法規(guī)的要求還有一定的差距，他們的會計處理極為簡單、而且相似，就是以資產(chǎn)抵押貸款的形式進行會計上的實務處理，這樣處理即簡單，而且降低了稅務風險，因為稅務上對于融資性售后回租業(yè)務就是這樣的理念。分析其原因，除企業(yè)對準則、相關法規(guī)的理解不深外，還有準則及相關法規(guī)的實務可操作性不強等原因。本文認為企業(yè)的這種簡單的會計處理從實務操作、業(yè)務需求、及稅務風險上是可行的，以下從其準則、相關法規(guī)的角度做以分析。

一、融資性售后回租的性質

融資性售后回租業(yè)務是指出賣方（即承租人）將一項自制或外購的資產(chǎn)出售后，又將該項資產(chǎn)從購買方（即出租人）租回，通常被稱為“回租”。是融資的一種特殊形式，資產(chǎn)原所有人通過售出資產(chǎn)借到資金，再通過租賃的形式支付租金和本金，目地是既可以滿足企業(yè)對設備的需要，又能有效緩解企業(yè)資金緊張的壓力。

從本質上來講，融資性售后回租業(yè)務是以資產(chǎn)為抵押的貸款，企業(yè)支付的租金扣除設備本金外實質為融資的利息，稅務上對此也是從利息的角度理解這一業(yè)務的。

會計上認為，融資性售后回租業(yè)務中承租方出售資產(chǎn)時，資產(chǎn)所有權以及與資產(chǎn)所有權有關的全部報酬和風險并未完全轉移，并且售后租回交易的租金和資產(chǎn)的售價往往是以一攬子方式進行談判的，應視為一項交易，出售資產(chǎn)的損益應與資產(chǎn)的金額相聯(lián)系。

稅法上認為，融資性售后回租業(yè)務中承租方出售資產(chǎn)時，資產(chǎn)所有權以及與資產(chǎn)所有權有關的全部報酬和風險并未完全轉移，不存在相關稅收問題。

會計上、稅法上都認為融資性售后回租業(yè)務資產(chǎn)所有權以及與資產(chǎn)所有權有關的全部報酬和風險并未完全轉移，即其不符合會計上、稅法上對收入的確認條件。

二、融資性售后回租的會計處理理念上的思考

適用《企業(yè)會計準則》的企業(yè)對于融資性售后回租業(yè)務來說，整個業(yè)務流程的會計處理可以分為兩步：第一步處置資產(chǎn)，確認“遞延收益-未實現(xiàn)售后租回損益（融資租賃）”，將其作為“未實現(xiàn)售后租回損益”遞延并按資產(chǎn)的折舊政策進行分攤，作為折舊費用的調整。第二步購置資產(chǎn)，確認“未確認融資費用”，對于未確認融資費用應當在租賃期內采用實際利率法于各個期間進行分攤。因此會造成固定資產(chǎn)處置前的賬面價值與購置后的賬面價值存在了差異，通過其相對應的兩個過渡性遞延科目在固定資產(chǎn)的使用期間內進行調整。

適用《小企業(yè)會計準則》的企業(yè)于融資性售后回租業(yè)務。根據(jù)《小企業(yè)會計準則》第2章第28條規(guī)定，對于小企業(yè)融資租入的固定資產(chǎn)入賬成本，應當按照租賃合同約定的付款總額和在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關稅費等確定。

對于小企業(yè)而言，融資租入固定資產(chǎn)的會計處理相對簡化。小企業(yè)未對融資性售后回租業(yè)務有系統(tǒng)性的規(guī)定，不過對于發(fā)生的交易或事項《小企業(yè)會計準則》未作規(guī)定的，可以參照《企業(yè)會計準則》中的相關規(guī)定進行處理。

以上就加大了會計處理的實務可操作性難度。在固定資產(chǎn)的整個使用期間內其價值實質上并未發(fā)生本質變化，其會計處理更多的是站在技術的角度考慮的，與資產(chǎn)的實質未能有效銜接（資產(chǎn)實質上的所有權及風險并未轉移）。既然會計上不符合收入確認的條件，為何要進行資產(chǎn)的處置，只是為了證明其資產(chǎn)所有權形式上的轉移嗎？其處置和購回用兩個過渡性會計科目調整，讓會計處理的實務操作性打了很大的折扣。

三、融資性售后回租的稅務處理理念的思考

1.增值稅改革對融資性售后回租業(yè)務的影響

2009年增值稅從生產(chǎn)型轉為消費型前，融資租賃業(yè)務中承租人支付的租金（包含設備價款及利息）增值稅都不能抵扣，與承租方貸款購置設備并無差異（增值稅同樣不能抵扣）。轉型以后，貸款購置設備價款可取得增值稅進項稅額用于抵扣，貸款利息所負擔的營業(yè)稅不能抵扣（營改增前）。但對于融資租賃來說，承租方取得的發(fā)票全部為租賃業(yè)發(fā)票，損失了其設備本金的增值稅進項稅額，不利于融資租賃業(yè)務的發(fā)展。此問題在“營改增”以后，得到改善，有形動產(chǎn)租賃可開具增值稅發(fā)票，因其屬于融資利息的租金部分也可以抵扣增值稅，從而比一般貸款更具有優(yōu)勢，但隨后又帶來了新的問題及矛盾，在第四個問題中再具體闡述。

2010年國家稅務總局發(fā)布了《關于融資性售后回租業(yè)務中承租方出售資產(chǎn)行為有關稅收問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第13號），對融資性售后回租業(yè)務的性質作出判斷：對于承租方明確指出了不涉及增值稅和營業(yè)稅，企業(yè)所得稅以原賬面價值為計稅基礎，屬于融資利息的租金部分作為利息在財務費用中可稅前扣除。對于承租方而言，設備“處置”不涉及增值稅銷項，“融資購入”不涉及增值稅進項，只對支付的融資利息承擔稅金。對于融資性售后回租業(yè)務設備價款增值稅進項稅額不產(chǎn)生影響。

2.“營改增”對融資性售后回租業(yè)務的影響

2012年元月起首先以上海為試點開始“營改增”的稅務改革，2012年8月起擴展到北京等六省兩市。2013年8月財政部、國家稅務總局發(fā)布了《關于在全國開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策的通知》，將“營改增”試點擴展至全國，上述文件作為過渡性文件已廢止，對其關于有形動產(chǎn)租賃的融資性售后回租業(yè)務就不再贅述。

2013年12月財政部、國家稅務總局發(fā)布了《關于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（下文簡稱財稅［2013］106號），將鐵路運輸業(yè)和郵政業(yè)納入營改增的范圍，重新全面的表述了“營改增”的相關政策。在106號文件附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》中，對于有形動產(chǎn)融資性售后回租業(yè)務的銷售額確認進行了表述：“經(jīng)中國人民銀行、銀監(jiān)會或者商務部批準從事融資租賃業(yè)務的試點納稅人，提供有形動產(chǎn)融資性售后回租服務，以收取的全部價款和價外費用，扣除向承租方收取的有形動產(chǎn)價款本金，以及對外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息后的余額為銷售額。融資性售后回租，是指承租方以融資為目的，將資產(chǎn)出售給從事融資租賃業(yè)務的企業(yè)后，又將該資產(chǎn)租回的業(yè)務活動。試點納稅人提供融資性售后回租服務，向承租方收取的有形動產(chǎn)價款本金，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。”，并同時對其扣除作了條件限制：“融資性售后回租服務中向承租方收取的有形動產(chǎn)價款本金，以承租方開具的發(fā)票為合法有效憑證 。”

此文件對于融資性售后回租業(yè)務的銷售額予以明確：融資性售后回租業(yè)務銷售額=全部價款+價外費用-設備本金-對外支付的利息等。并規(guī)定扣除的本金應取得合法有效憑證。但在實務操作中卻出現(xiàn)了問題，資產(chǎn)出售方不作銷售，如何向融資租賃公司開具合法有效憑證？若要開具正式發(fā)票，勢必會涉及增值稅銷項稅額。而融資租賃公司取得正式發(fā)票后，又不能向資產(chǎn)出售方（承租人）開具增值稅專用發(fā)票，承租人在出售時繳納的增值稅不能抵扣。此時形成的稅款誰來承擔？本文在第四部分再做明細分析。

四、融資性售后回租業(yè)務在會計、稅務、產(chǎn)權法律關系上的思考

1.會計處理和產(chǎn)權法律關系的思考

對于融資性售后回租業(yè)務，會計準則中的處理原則從形式上來看，不符合會計準則中的全部報酬和風險未轉移的原則，因為如果全部報酬及風險未轉移是不需要作資產(chǎn)處置的會計處理的。這樣做的目的是為了迎合其融資租賃公司對資產(chǎn)所有權的控制。其會計處理原則既然認為其與資產(chǎn)所有權有關的全部報酬和風險未轉移，資產(chǎn)出售方可不作相關資產(chǎn)處置、購入的會計處理，可以簡化會計處理。產(chǎn)權轉移給融資租賃公司只是形式上的需要。在現(xiàn)有的融資性售后回租業(yè)務合同中，可以約定其設備自該合同生效之日起產(chǎn)權將轉移至融資租賃公司，再回租給資產(chǎn)出售方，并在法律上予以認可，以達到雙方的要求。

在實務操作中，融資租賃公司的合同樣本附件中就有一項是資產(chǎn)所有權轉移的確認函。此可以作為正式的法律產(chǎn)權界定依據(jù)。

通過以上分析，本文認為，融資性售后回租業(yè)務在會計實務操作中，可以簡化相關的資產(chǎn)處置、購入處理。

2.會計處理與稅務處理的差異的思考

會計準則在會計處理上的要求是兩步走，先處置再購入。但在稅務上對于融資性售后回租業(yè)務是不認可其會計上的處理的，承租人出售資產(chǎn)的行為，不確認為銷售收入，對融資性租賃的資產(chǎn)，仍按承租人出售前原賬面價值作為計稅基礎計提折舊。租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業(yè)財務費用在稅前扣除。這樣會造成其融資租賃業(yè)務的會計處理與稅務處理形成暫時性差異，會存在企業(yè)所得稅關于折舊、利息等的納稅調整?，F(xiàn)就融資性售后回租資產(chǎn)業(yè)務通過簡單案例來分析其會計與稅務上的區(qū)別。

案例：2013年12月31日，甲公司將一臺辦公設備以公允價值130萬元的價格出售給乙租賃公司，該設備出售前賬面原值150萬元，已提折舊30萬元（該設備預計使用壽命為5年，殘值為0，采用直線法計提折舊）。同時合同規(guī)定，甲公司自2014年1月1日將設備租回，租期4年，每年末支付租金40萬元，期滿該設備所有權歸甲公司。

從會計的角度來看，其處理是先處置120萬元的資產(chǎn)，遞延收益10萬元。再融資購入設備一臺，支付租金。

從稅法的角度看，其實質為企業(yè)用一臺賬面價值為120萬元的設備作“抵押”，貸款130萬元，將來需還款160萬元，償付30萬元的利息。

第一種情況：在執(zhí)行會計準則政策下，融資性售后租入的固定資產(chǎn)公允價值低于其最低租賃付款額現(xiàn)值。

案例剖析：假設最低租賃付款的現(xiàn)值為140萬元。

會計上處置資產(chǎn)收益10萬元（130萬處置收入-120萬元的賬面價值），每年通過遞延收益回沖折舊10萬元/4年=2.5萬元。

會計上融資租入設備的入賬價值為130萬元（公允價值130萬〈最低租賃付款的現(xiàn)值為140萬元，不考慮融資費用），會計每年計提折舊為130萬元/4年=32.5萬元。

會計上每年實際確認折舊額為32.5萬元-2.5萬元=30萬元。

稅法認可的折舊額為120萬元（原固定資產(chǎn)賬面價值及相應的折舊政策）/4年=30萬元。

兩者相同，不存在差異。

會計上確認的利息支出為“未確認融資費用”30萬元（最低租賃付款額40萬元×4年=160萬元-融資租入資產(chǎn)公允價值130萬元），按實際利率法計算的利息金額，每年不同。稅法上確認的利息支出從整個期間看也是30萬元。只是每年產(chǎn)生的時間性差異需作納稅調整。

分析：會計上根據(jù)其資產(chǎn)的公允價值作為融資性售后回租的資產(chǎn)入賬價值，并以其作為計提折舊的依據(jù)，會計上處置資產(chǎn)時形成的“遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益（融資租賃）”每年攤銷額相當于其按公允價值計提折舊的調整。稅法對于企業(yè)按新的會計政策計提的折舊及“遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益（融資租賃）”每年的攤銷額不予調整。因為會計計提的折舊和每年遞收益的調整與企業(yè)按稅務政策計提的折舊相同（企業(yè)按原資產(chǎn)賬面價值及折舊計提方法計提的折舊）。

對于會計處理形成的“未確認融資費用”金額與稅法允許稅前扣除的利息金額總額是相同的，但會計與稅法對每年確認利息的方法不同，會計上是按實際利率計入財務費用的，稅法是按租賃期間平均分攤計算的，形成的暫時性時間差異，需作納稅調整。

第二種情況：在執(zhí)行會計準則政策下，融資性售后租入的固定資產(chǎn)公允價值高于其最低租賃付款額現(xiàn)值。

案例剖析：假設最低租賃付款的現(xiàn)值為100萬元。

會計上處置資產(chǎn)收益10萬元（130萬處置收入-120萬元的賬面價值），每年通過遞延收益回沖折舊10萬元/4年=2.5萬元。

會計上融資租入設備的入賬價值就應該為100萬元，會計每年計提折舊為100萬元/4年=25萬元，會計上每年實際確認折舊額為25萬元-2.5萬元=22.5萬元。

稅法認可的折舊額為120萬元/4 年=30萬元。

兩者不同，每年存在差異7.5萬元。

會計上確認的利息支出為“未確認融資費用”60萬元。按實際利率法計算，每年不同，為和稅法分析比較，按租賃期平均測算，每年會計上應負擔利息15萬元。

稅法上每年確認的利息支出為30萬元/4年=7.5萬元。產(chǎn)生差異7.5萬元，金額與會計折舊與稅法折舊的差異額相等。

分析：會計上根據(jù)其最低租賃付款額現(xiàn)值作為融資性售后回租資產(chǎn)的入賬價值，并以其作為計提折舊的依據(jù)，會計上處置資產(chǎn)時形成的“遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益（融資租賃）”每年攤銷額相當于其計提折舊的調整額。稅法允許的企業(yè)所得稅前扣除折舊仍為按原賬面價值及折舊政策計提的金額。兩者之間因計稅基礎不同的差異，在稅法與會計上對于利息的差異中所體現(xiàn)。

對于會計處理形成的“未確認融資費用”金額與稅法允許稅前扣除的利息金額是不同的，其總額差異為固定資產(chǎn)公允價值與其最低租賃付款額現(xiàn)值的差異。其扣除的方法也是不同的，原因如第一種情況所述。每年稅法會對企業(yè)計提的折舊及利息同時作納稅調整，不過因兩者差異之和總額是相等的，其在整個固定資產(chǎn)使用期間屬于暫時性時間差異。

第三種情況：在執(zhí)行小企業(yè)會計準則政策下，融資性售后租入的固定資產(chǎn)的入賬價值為其租賃付款額。

案例剖析：若執(zhí)行小企業(yè)會計準則，會計上融資租入設備的入賬價值就應該為160萬元，會計每年計提折舊為160萬元/4年=40萬元，每年通過遞延收益回沖折舊10萬元/4年=2.5萬元，會計上每年實際確認折舊額為40萬元-2.5萬元=37.5萬元。

稅法認可的折舊額為120萬元/4 年=30萬元。稅法上每年確認的利息支出為30萬元/4年=7.5萬元。稅法上認可的折舊及利息為37.5萬元。不需作納稅調整。

分析：會計上在租賃期每年計提的折舊中包括其按原資產(chǎn)賬面價值計提的折舊及利息。稅法仍按原資產(chǎn)賬面價值計提折舊，利息可以稅前扣除。其關系為會計上確認的折舊與稅法確認的折舊及利息之和相同?？刹蛔骷{稅調整。

以上本文的說明及案例中未涉及的融資租賃手續(xù)費問題，對于會計處理來說是資產(chǎn)的成本組成部分，按折舊攤銷。對于稅法來說，未明確說明。但可以理解其為融資支付的代價，可以在租賃期間分期攤銷，所以對稅法來說也視同利息部分處理。

通過以上案例的分析，可以看出，其會計處理對企業(yè)所得稅的影響是每年的納稅調整額，其為暫時性差異，從固定資產(chǎn)使用的整個會計期間來看，是不受影響的，所以我認為，可以簡化會計處理理念，與稅務處理理念同軌，即可以簡化會計實務操作，也可以降低納稅調整風險。

4.稅收政策的規(guī)定在實務操作中出現(xiàn)的問題思考

2010年國家稅務總局發(fā)布了《關于融資性售后回租業(yè)務中承租方出售資產(chǎn)行為有關稅收問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第13號）中規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務中承租方出售資產(chǎn)的行為，不屬于增值稅和營業(yè)稅征收范圍，不征收增值稅和營業(yè)稅。所以資產(chǎn)出售方不需對外開具正式的發(fā)票，不論是增值稅普通發(fā)票還是增值稅專用發(fā)票。

根據(jù)2013年12月財政部、國家稅務總局發(fā)布的財稅［2013］106號文件規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務下，融資租賃公司的銷售額可以扣除設備的本金，前提條件是取得以承租方開具的發(fā)票為合法有效的扣除憑證。

兩個文件的矛盾性對雙方的稅務處理形成了風險：

如果資產(chǎn)出售方不開發(fā)票，則融資租賃公司的銷售額不能扣除其本金，其本金所附帶的稅金需要資產(chǎn)出售方或融資租賃公司協(xié)商承擔。

如果資產(chǎn)出售方在處置資產(chǎn)時開具發(fā)票，需要按處置資產(chǎn)的要求繳納增值稅銷項稅額。但根據(jù)財稅［2013］106號規(guī)定，融資租賃公司在以扣除本金的銷售額計稅時，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具的是增值稅普通發(fā)票，資產(chǎn)出售方取得后不能作為增值稅進項稅額抵扣，以抵減資產(chǎn)處置時所繳納的增值稅銷項稅額。

在實務操作中，資產(chǎn)出售方在處置資產(chǎn)時是不愿開具發(fā)票的，但對于融資租賃公司來說，銷售額中要扣除設備本金會面臨納稅風險。所以在融資租賃公司提供的融資性售后回租合同中，一般存在有“資產(chǎn)出售方承擔該合同項下租賃設備的轉讓而發(fā)生的稅款及費用”的格式條款，用來規(guī)避融資租賃公司所面臨的納稅風險。對于資產(chǎn)出售方來說，因其是資金的需求者，不得不同意此條款。

本文認為，稅收政策對融資性售后回租業(yè)務是持扶持態(tài)度的，其設備的轉移是不涉及增值稅的。所以資產(chǎn)出售方在處置資產(chǎn)時可不開具增值稅發(fā)票，不繳納相關稅款，融資租賃公司在計算其銷售額時根據(jù)雙方簽訂合同中資產(chǎn)的轉讓價款扣除設備本金，不需再要求資產(chǎn)出售方提供正式合規(guī)的發(fā)票。融資租賃公司只就其應收取的利息扣除對外支付借款利息等的余額作為銷售額繳納增值稅。對于資產(chǎn)出售方而言，視同于融資所支付的利息可以作為增值稅進項稅額抵扣，有利于融資性售后回租業(yè)務的發(fā)展，也符合國家的扶持政策。

五、結語

通過以上四點的分析，本文認為對于中、小企業(yè)來說，融資性售后回租業(yè)務本身是就一種特殊的以自有設備作為變相“抵押”融資行為，其所擁有的資產(chǎn)在整個業(yè)務處理過程中未發(fā)生任何變化，要其按照會計準則的要求先作處置、再作融資性租賃資產(chǎn)購入，本身就是一種會計處理的技術性問題。如果按會計準則的要求作會計處理后，會涉及其相關稅收上的因納稅調整較為復雜而引起的納稅風險。會計準則的要求在增加了企業(yè)會計處理難度的同時也加大了企業(yè)因涉稅處理不當?shù)募{稅風險。

本文認為稅收政策對融資性售后回租處理理念更符合其實際情況，所以在該業(yè)務發(fā)生時簡化或不需作資產(chǎn)處置、購入的會計處理，而是直接根據(jù)其所得到的融資額（即貸款本金）作為借款在賬面上反映，每期支付融資租賃租金（包含設備本金及利息）時，會計將其認為是支付借款本金及利息進行會計處理，支付的融資手續(xù)費會計也認為其為利息的一部分進行分期攤銷或一次性計入財務費用。而因融資性售后回租業(yè)務形成的產(chǎn)權的轉移，會計上認為其設備最終未發(fā)生變動，從財務的角度來看未造成重大影響，所以不影響其報表數(shù)據(jù)真實性的反映，可以在報表附注中詳細披露其產(chǎn)權因融資性售后回租性質而導致的產(chǎn)權變化。

作者單位：運城黃河會計師事務所