孔慶林　趙甍

設(shè)定受益計(jì)劃會(huì)計(jì)核算初探

孔慶林趙甍

財(cái)政部于2014年1月發(fā)布修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》（以下簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則），將離職后福利分為“設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃”兩大類。設(shè)定受益計(jì)劃是指 “除設(shè)定提存計(jì)劃以外的離職后福利計(jì)劃”，對(duì)設(shè)定受益計(jì)劃的會(huì)計(jì)核算比較復(fù)雜，因?yàn)橛?jì)量義務(wù)和費(fèi)用時(shí)需要運(yùn)用精算假設(shè)，并有產(chǎn)生精算利得和損失的可能性。另外，有關(guān)義務(wù)可能要在雇員提供服務(wù)若干年以后，企業(yè)才會(huì)履行有關(guān)義務(wù)，故設(shè)定受益計(jì)劃是建立在義務(wù)折算的基礎(chǔ)上。設(shè)定受益計(jì)劃的會(huì)計(jì)核算步驟，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雇員福利中一般認(rèn)為有六步，我國(guó)新修訂的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，簡(jiǎn)化為四個(gè)步驟。本文在剖析有關(guān)概念的基礎(chǔ)上，擬對(duì)有關(guān)設(shè)定受益計(jì)劃的會(huì)計(jì)核算進(jìn)行解析和說(shuō)明。

一、設(shè)定受益計(jì)劃解讀

新準(zhǔn)則并沒(méi)有對(duì)設(shè)定受益計(jì)劃的概念做具體描述，而是采用排除法，將設(shè)定受益計(jì)劃定義為“除設(shè)定提存計(jì)劃以外的離職后福利計(jì)劃”。根據(jù)定義，設(shè)定受益計(jì)劃和設(shè)定提存計(jì)劃相比最大的區(qū)別在于風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)主體的不同。在設(shè)定受益計(jì)劃中，企業(yè)承諾并將確保職工離職后的福利待遇達(dá)到固定水平，該福利水平與企業(yè)繳費(fèi)水平、福利基金投資收益之間的差額由企業(yè)補(bǔ)足，因此風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)人是企業(yè)。設(shè)定受益計(jì)劃也稱為待遇承諾型計(jì)劃。以下，將對(duì)新準(zhǔn)則中與設(shè)定受益計(jì)劃相關(guān)的幾個(gè)關(guān)鍵概念進(jìn)行分析。

1.設(shè)定受益計(jì)劃。設(shè)定受益計(jì)劃并不單指企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，它包含兩個(gè)部分：設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)和設(shè)定受益計(jì)劃負(fù)債，是兩者的組合。其中，設(shè)定受益計(jì)劃負(fù)債處于核心地位，是設(shè)定受益計(jì)劃必不可少的部分；設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)處于從屬地位，不能脫離設(shè)定受益計(jì)劃負(fù)債獨(dú)立存在?；陔p重性質(zhì)的考量，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)引入共同類科目“設(shè)定受益計(jì)劃”，對(duì)設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行平行核算，期末將設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)和負(fù)債抵銷后，以其凈額在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)列示——如果期末余額在借方，則該設(shè)定受益計(jì)劃表現(xiàn)為企業(yè)所掌握和控制的資源，屬于資產(chǎn)；如果期末余額在貸方，則表現(xiàn)為企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)，屬于負(fù)債。

2.資產(chǎn)上限。資產(chǎn)上限可以理解為企業(yè)退出設(shè)定受益計(jì)劃（將設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)和負(fù)債同時(shí)處置）所能獲得的經(jīng)濟(jì)利益的現(xiàn)值，是對(duì)設(shè)定受益計(jì)劃整體（包括資產(chǎn)和負(fù)債）的現(xiàn)時(shí)估價(jià)；當(dāng)且僅當(dāng)設(shè)定受益計(jì)劃表現(xiàn)為企業(yè)的資源時(shí)才會(huì)涉及到資產(chǎn)上限的判斷和處理。

3.義務(wù)現(xiàn)值。義務(wù)現(xiàn)值是對(duì)設(shè)定受益計(jì)劃負(fù)債單方面的描述，設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)的核算并不影響義務(wù)現(xiàn)值。簡(jiǎn)單地說(shuō)，義務(wù)現(xiàn)值就是設(shè)定受益計(jì)劃負(fù)債的貸方余額，是企業(yè)已承擔(dān)義務(wù)折算至?xí)?jì)核算日的累計(jì)額。

4.過(guò)去服務(wù)成本。根據(jù)新準(zhǔn)則定義，過(guò)去服務(wù)成本是指設(shè)定受益計(jì)劃修改所導(dǎo)致設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值的變化額，如果不存在修改設(shè)定受益計(jì)劃的情況，也就不需要確定過(guò)去服務(wù)成本。由于義務(wù)現(xiàn)值是一個(gè)累計(jì)額，確認(rèn)過(guò)去服務(wù)成本的目的就在于對(duì)計(jì)劃修改所產(chǎn)生的影響進(jìn)行追溯調(diào)整，并將累計(jì)影響額計(jì)入當(dāng)期損益。

二、設(shè)定受益計(jì)劃的會(huì)計(jì)核算

假設(shè)甲公司于2016年1月聘用了剛滿55周歲的高級(jí)經(jīng)理王先生，并承諾在他60歲退休離職后的5年內(nèi)每年額外支付一定數(shù)額的養(yǎng)老金，金額為2020年甲公司職工平均月薪的2倍。甲公司采用的精算假設(shè)包括2020年職工平均月薪為5000元；采用的折現(xiàn)率為活躍市場(chǎng)高質(zhì)量公司債券的市場(chǎng)收益率10%。

（一）僅有設(shè)定受益計(jì)劃負(fù)債的核算

假設(shè)設(shè)定受益計(jì)劃不存在資產(chǎn)，以后年度甲公司也不會(huì)重新計(jì)量或修改設(shè)定受益計(jì)劃，那么甲公司只需在每年期末計(jì)算當(dāng)期服務(wù)成本和利息費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。具體步驟如下：

第一步，計(jì)算退休日養(yǎng)老金義務(wù)現(xiàn)值：5000×2×（P/A，10%，5）=37907.97元；

第二步，計(jì)算每一年應(yīng)承擔(dān)的當(dāng)期服務(wù)成本。運(yùn)用償債基金法，根據(jù)退休日的義務(wù)現(xiàn)值計(jì)算義務(wù)歸屬期間的年金：A=37908÷（F/ A，10%，5）=6209.23元；

第三步，計(jì)算每一年應(yīng)承擔(dān)的利息費(fèi)用：利息費(fèi)用=上年設(shè)定受益計(jì)劃負(fù)債期末余額×10%。

最終得到設(shè)定受益計(jì)劃負(fù)債核算表，如表1所示。

企業(yè)相關(guān)賬務(wù)處理如下：

2016年期末

借：管理費(fèi)用6209.23

貸：設(shè)定受益計(jì)劃-負(fù)債-當(dāng)期服務(wù)成本 6209.23

2017年期末

借：管理費(fèi)用6209.23

貸：設(shè)定受益計(jì)劃-負(fù)債-當(dāng)期服務(wù)成本 6209.23

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用620.92

貸：設(shè)定受益計(jì)劃-負(fù)債-利息費(fèi)用620.92

2018年-2020年的處理以此類推。

（二）存在設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)的情況

假設(shè)2016年期末甲公司花費(fèi)30000元購(gòu)買(mǎi)福利基金作為設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)，預(yù)期持有期間年綜合收益率為5%。此時(shí)，甲公司在對(duì)設(shè)定受益計(jì)劃負(fù)債進(jìn)行核算的同時(shí)，需要對(duì)設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)進(jìn)行平行核算。如果設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)公允價(jià)值減去設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值存在盈余，還會(huì)涉及資產(chǎn)上限的判斷和處理。因此在第（一）種情況的基礎(chǔ)上，甲公司需額外進(jìn)行以下操作。

1. 設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)的核算

設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)的核算類似于銀行存款利息的核算，相關(guān)賬務(wù)處理如下：

2016年期末

借：設(shè)定受益計(jì)劃-資產(chǎn)30000

貸：銀行存款30000

2017年期末

借：設(shè)定受益計(jì)劃-資產(chǎn)-利息收益1500

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用1500

2018年-2020年的處理以此類推。

由于設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)不能脫離設(shè)定受益計(jì)劃負(fù)債獨(dú)立存在，通常情況下資產(chǎn)的利息收益和負(fù)債的利息費(fèi)用應(yīng)當(dāng)同時(shí)確認(rèn)，合并分錄中兩者的差額就是新準(zhǔn)則第16條第2款所說(shuō)的“設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的利息凈額”，計(jì)入當(dāng)期損益。

2. 資產(chǎn)上限的會(huì)計(jì)處理

根據(jù)新準(zhǔn)則13條第2款規(guī)定，應(yīng)當(dāng)首先根據(jù)設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)的公允價(jià)值和負(fù)債的義務(wù)現(xiàn)值計(jì)算其盈余或負(fù)債。為了討論方便，假定資產(chǎn)負(fù)債表日設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)的公允價(jià)值就是其賬面價(jià)值，則2016 年-2019年甲企業(yè)存在設(shè)定受益計(jì)劃盈余，此時(shí)需要與資產(chǎn)上限進(jìn)行比較并取兩者孰低者作為設(shè)定受益計(jì)劃凈資產(chǎn)，從而倒推出資產(chǎn)上限的影響額。假設(shè)2016年-2019年期末甲公司判斷退出設(shè)定受益計(jì)劃可收回金額（設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值扣除對(duì)王先生的賠償金）分別為20000元、16000元、13000元和9000元，得出表3。

2016年期末，設(shè)定受益計(jì)劃盈余為23790.77元（即資產(chǎn)上限影響額核算之前“設(shè)定受益計(jì)劃”賬戶的借方余額），資產(chǎn)上限為20000元，甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的設(shè)定受益計(jì)劃凈資產(chǎn)為20000元，需做會(huì)計(jì)分錄將“設(shè)定受益計(jì)劃”期末借方余額調(diào)整至20000元：

借：其他綜合收益-設(shè)定受益計(jì)劃（資產(chǎn)上限影響） 3790.77 （23790.77-20000）

貸：設(shè)定受益計(jì)劃-資產(chǎn)上限影響3790.77

2017年期末，甲公司應(yīng)確認(rèn)的資產(chǎn)影響額為2460.62元，影響變動(dòng)額為2460.62-3790.77=-1330.15元，屬于第17條第3款規(guī)定的“資產(chǎn)上限影響的變動(dòng)”，計(jì)入其他綜合收益。

借：設(shè)定受益計(jì)劃-資產(chǎn)上限影響1130.15（3790.77-2460.62）

貸：其他綜合收益-設(shè)定受益計(jì)劃（資產(chǎn)上限影響）1130.15

2018年期末，由于資產(chǎn)上限低于設(shè)定受益計(jì)劃盈余，故對(duì)設(shè)定受益計(jì)劃凈資產(chǎn)無(wú)影響，應(yīng)將2017年剩余的“設(shè)定受益計(jì)劃-資產(chǎn)上限影響”全部轉(zhuǎn)出。

借：設(shè)定受益計(jì)劃-資產(chǎn)上限影響2460.62

貸：其他綜合收益-設(shè)定受益計(jì)劃（資產(chǎn)上限影響）2460.62

應(yīng)當(dāng)注意的是，“設(shè)定受益計(jì)劃-資產(chǎn)上限影響”類似于設(shè)定受益計(jì)劃凈資產(chǎn)的備抵科目，其處理與減值準(zhǔn)備的處理相似，在資產(chǎn)負(fù)債表日或者發(fā)生可能導(dǎo)致資產(chǎn)上限影響變動(dòng)的事項(xiàng)（比如設(shè)定受益計(jì)劃修改、計(jì)劃資產(chǎn)變動(dòng)、精算假設(shè)變更等）時(shí)，待“設(shè)定受益計(jì)劃”其他相關(guān)科目處理完畢，最后對(duì)資產(chǎn)上限影響進(jìn)行測(cè)試和判斷。

表1　設(shè)定受益計(jì)劃負(fù)債核算表

表2　設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)核算表

表3　設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)上限影響核算表

表4　計(jì)劃資產(chǎn)回報(bào)變動(dòng)核算表

（三）計(jì)劃資產(chǎn)回報(bào)變動(dòng)的核算

承接第（二）種情況。假設(shè)2020年1月1日甲公司預(yù)期福利基金持有期間年綜合收益率提高至6%，屬于第17條第2款規(guī)定的“計(jì)劃資產(chǎn)回報(bào)”變動(dòng)的情況，需要對(duì)2020年以前的累計(jì)利息收益進(jìn)行追溯調(diào)整。根據(jù)設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)的計(jì)算方法得到計(jì)劃資產(chǎn)回報(bào)變動(dòng)核算表（見(jiàn)表4）。計(jì)劃資產(chǎn)回報(bào)變更后累計(jì)應(yīng)計(jì)利息收益為5730.48元（變更后2019年累計(jì)利息收益），扣除前期已經(jīng)計(jì)入設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的利息凈額4728.75元（變更前2019年累計(jì)利息收益），差額1001.73元計(jì)入其他綜合收益。

變更日，甲公司應(yīng)做如下賬務(wù)處理:

借：設(shè)定受益計(jì)劃-資產(chǎn)-投資回報(bào)變動(dòng)1001.73 （5730.48-4728.75）

貸：其他綜合收益-設(shè)定受益計(jì)劃（計(jì)劃資產(chǎn)回報(bào)變動(dòng)）1001.73

2020年期末，甲企業(yè)應(yīng)按照資產(chǎn)回報(bào)變更后的收益率計(jì)算利息收益。

借：設(shè)定受益計(jì)劃-資產(chǎn)-利息收益2143.83

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用2143.83

（四）設(shè)定受益計(jì)劃修改與過(guò)去服務(wù)成本的核算

承接第（二）種情況。2018年1月1日，甲公司應(yīng)王先生要求修改設(shè)定受益計(jì)劃，將退休后受益金額更改為職工平均月薪的2.5倍，屬于第16條第1款規(guī)定的設(shè)定受益計(jì)劃修改的情況，涉及到過(guò)去服務(wù)成本的核算。首先應(yīng)當(dāng)按照設(shè)定受益計(jì)劃修改后的情況計(jì)算各年設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)的現(xiàn)值和當(dāng)期服務(wù)成本，得到設(shè)定受益計(jì)劃修改后的負(fù)債核算表（見(jiàn)表5）。修改當(dāng)日應(yīng)當(dāng)累計(jì)確認(rèn)的義務(wù)現(xiàn)值為2017年設(shè)定受益計(jì)劃負(fù)債期末余額16299.23元（見(jiàn)表5-2017年期末余額），實(shí)際已經(jīng)計(jì)入設(shè)定受益計(jì)劃的義務(wù)現(xiàn)值為13039.38元（見(jiàn)表1-2017年期末余額），當(dāng)日因計(jì)劃修改導(dǎo)致義務(wù)現(xiàn)值的增加額3259.85元（16299.23-13039.38）應(yīng)作為過(guò)去服務(wù)成本計(jì)入當(dāng)期損益。修改當(dāng)日，甲公司應(yīng)做以下賬務(wù)處理：

借：管理費(fèi)用3259.85

貸：設(shè)定受益計(jì)劃-負(fù)債-過(guò)去服務(wù)成本3259.85

2018年期末，甲公司應(yīng)按照計(jì)劃修改后的結(jié)果確認(rèn)當(dāng)期服務(wù)成本和利息費(fèi)用。

借：管理費(fèi)用7761.54

貸：設(shè)定受益計(jì)劃-負(fù)債-當(dāng)期服務(wù)成本 7761.54

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用1629.92

貸：設(shè)定受益計(jì)劃-負(fù)債-利息費(fèi)用1629.92

2019年、2020年的處理以此類推。

表5　設(shè)定受益計(jì)劃修改后的負(fù)債核算表

表6　精算假設(shè)變更后的負(fù)債核算表

表7　設(shè)定受益計(jì)劃結(jié)算情況表

（五）精算利得或損失的核算

承接第（二）種情況。2018 年1月1日，甲公司更改精算假設(shè)，預(yù)期2020年職工平均工資由5000元上漲至5500元，屬于第17條第1款規(guī)定的精算利得或損失。此種情況與設(shè)定受益計(jì)劃修改的計(jì)算方法類似，只不過(guò)將精算假設(shè)變更導(dǎo)致的義務(wù)現(xiàn)值的增加額或減少額計(jì)入其他綜合收益。變更當(dāng)日應(yīng)當(dāng)累計(jì)確認(rèn)的義務(wù)現(xiàn)值為14343.34元（見(jiàn)表6-2017年期末余額），實(shí)際已經(jīng)計(jì)入設(shè)定受益計(jì)劃的義務(wù)現(xiàn)值為13039.38元（見(jiàn)表1-2017年期末余額），當(dāng)日因精算變更導(dǎo)致義務(wù)現(xiàn)值的增加額1303.96元（14343.34-13039.38）應(yīng)作為精算損失計(jì)入其他綜合收益。修改當(dāng)日，甲公司應(yīng)做如下賬務(wù)處理：

借：其他綜合收益-設(shè)定受益計(jì)劃（精算損益）1303.96

貸：設(shè)定受益計(jì)劃-負(fù)債-精算損失1303.96

2018年-2020年期末，甲公司應(yīng)按照精算假設(shè)變更后的結(jié)果（見(jiàn)表6）確認(rèn)當(dāng)期服務(wù)成本和利息費(fèi)用。

（六）設(shè)定受益計(jì)劃結(jié)算的核算

承接第（二）種情況。其他條件和假設(shè)不變的情況下，根據(jù)表1和表2的結(jié)果，2021年設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)期初余額為36465.19元，設(shè)定受益計(jì)劃負(fù)債期初余額為37907.97元，此后五年不再確認(rèn)當(dāng)期服務(wù)成本，但需從福利基金中支取養(yǎng)老金，因此賬務(wù)處理只涉及設(shè)定受益計(jì)劃利息凈額和結(jié)算的核算。

2021年期末

借：設(shè)定受益計(jì)劃-資產(chǎn)-利息收益1823.26

財(cái)務(wù)費(fèi)用1967.54 （3790.80-1823.26）

貸：設(shè)定受益計(jì)劃-負(fù)債-利息費(fèi)用3790.80

借：設(shè)定受益計(jì)劃-負(fù)債-支付養(yǎng)老金10000

貸：設(shè)定受益計(jì)劃-資產(chǎn)-支付養(yǎng)老金10000

以后年度的處理以此類推。

假設(shè)2022年1月1日，甲公司與王先生達(dá)成養(yǎng)老金買(mǎi)斷協(xié)議，甲公司通過(guò)銀行轉(zhuǎn)賬一次性支付養(yǎng)老金25000元，以后年度不再承擔(dān)福利義務(wù)。由于設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)不能脫離設(shè)定受益計(jì)劃負(fù)債獨(dú)立存在，甲公司必須將設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)余額全額轉(zhuǎn)出作為獨(dú)立資產(chǎn)重新進(jìn)行核算。假設(shè)甲公司將福利基金重新劃分為可供出售金融資產(chǎn)，劃分當(dāng)日該基金公允價(jià)值為30000元。甲公司應(yīng)做以下賬務(wù)處理。

借：設(shè)定受益計(jì)劃-負(fù)債-結(jié)算31698.77

貸：銀行存款25000

營(yíng)業(yè)外收入-設(shè)定受益計(jì)劃結(jié)算6698.77 （31698.77-25000）

借：可供出售金融資產(chǎn)30000

貸：設(shè)定受益計(jì)劃-資產(chǎn)-結(jié)算28288.45

其他綜合收益1711.55 （30000-28288.45）

同時(shí)，由于設(shè)定受益計(jì)劃終止，計(jì)劃持續(xù)期間因精算假設(shè)修改、計(jì)劃資產(chǎn)回報(bào)變動(dòng)和資產(chǎn)上限影響變動(dòng)產(chǎn)生的其他綜合收益全部結(jié)轉(zhuǎn)至未分配利潤(rùn)，應(yīng)做會(huì)計(jì)分錄“借：其他綜合收益-設(shè)定受益計(jì)劃，貸：利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn)”或“借：利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn)，貸：其他綜合收益-設(shè)定受益計(jì)劃”。

三、完善設(shè)定受益計(jì)劃會(huì)計(jì)核算的建議

雖然財(cái)政部發(fā)布了新準(zhǔn)則對(duì)設(shè)定受益計(jì)劃的會(huì)計(jì)核算進(jìn)行了規(guī)范，但具體應(yīng)用尚處于摸索階段，還需繼續(xù)完善離職后福利會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的結(jié)構(gòu)和框架，對(duì)設(shè)定受益計(jì)劃的內(nèi)容做出更詳細(xì)的規(guī)定，引導(dǎo)企業(yè)正確使用新準(zhǔn)則對(duì)設(shè)定受益計(jì)劃進(jìn)行核算、列報(bào)和披露。首先，由于設(shè)定受益計(jì)劃的核算較為復(fù)雜，且兼具資產(chǎn)和負(fù)債的特征，僅通過(guò)“應(yīng)付職工薪酬”科目不能完全滿足會(huì)計(jì)核算的需要，也有損會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)設(shè)置專門(mén)的會(huì)計(jì)科目對(duì)設(shè)定受益計(jì)劃凈資產(chǎn)或凈負(fù)債進(jìn)行核算。其次，對(duì)于尚未結(jié)算的設(shè)定受益計(jì)劃，其中的資產(chǎn)是否允許結(jié)轉(zhuǎn)作為獨(dú)立的資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)，如果允許應(yīng)當(dāng)怎么核算，需要進(jìn)行規(guī)范。再次，設(shè)定受益計(jì)劃與設(shè)定提存計(jì)劃能否相互轉(zhuǎn)換、在什么條件下可以轉(zhuǎn)換，如果轉(zhuǎn)換應(yīng)當(dāng)怎么核算，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需做詳細(xì)規(guī)定。第四，新準(zhǔn)則對(duì)因精算假設(shè)、經(jīng)驗(yàn)調(diào)整和因設(shè)定受益計(jì)劃修改導(dǎo)致的設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值變動(dòng)的處理做了不同規(guī)定，前者計(jì)入其他綜合收益，后者計(jì)入當(dāng)期損益。從理論上講，前者的調(diào)整源自主觀估計(jì)因素的調(diào)整，后者的調(diào)整源自客觀規(guī)定的變化，但在實(shí)際處理過(guò)程中，兩者并不容易區(qū)分，因此不能完全避免企業(yè)通過(guò)設(shè)定受益計(jì)劃進(jìn)行盈余管理。建議準(zhǔn)則對(duì)這兩種會(huì)計(jì)處理適用的情況進(jìn)行列舉和說(shuō)明。第五，關(guān)于設(shè)定受益計(jì)劃的列報(bào)和披露，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其中的資產(chǎn)和負(fù)債抵銷后作為一個(gè)整體還是將兩者拆分進(jìn)行單獨(dú)列報(bào)和披露，需要進(jìn)行詳細(xì)規(guī)定。

作者單位：重慶理工大學(xué)

主要參考文獻(xiàn)

1.中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).會(huì)計(jì).中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出社.2015

2.楊有紅，申悅.設(shè)定受益計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理及重點(diǎn)難點(diǎn)應(yīng)對(duì).會(huì)計(jì)之友.2014（36）

3.孫敏娜，傅宏宇.新職工薪酬準(zhǔn)則中設(shè)定受益計(jì)劃會(huì)計(jì)處理探討.會(huì)計(jì)之友.2014（31）