【摘要】近年來，隨著《中華人民共和國民辦教育促進(jìn)法》等新條例的出臺(tái)，民辦學(xué)校蓬勃發(fā)展。然而，現(xiàn)行的民辦教育會(huì)計(jì)核算制度卻仍然存在諸多問題，無法適應(yīng)學(xué)校發(fā)展的需要。鑒于此種情況，本文以民辦學(xué)校的自身特點(diǎn)為出發(fā)點(diǎn)，深入分析了新形勢(shì)下民辦學(xué)校會(huì)計(jì)核算制度的現(xiàn)狀，并針對(duì)民辦學(xué)校會(huì)計(jì)核算體系的不足，提出應(yīng)從會(huì)計(jì)核算制度、會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)、預(yù)算管理體制等方面完善民辦學(xué)校會(huì)計(jì)核算制度的對(duì)策建議。

【關(guān)鍵詞】民辦學(xué)校 會(huì)計(jì)核算制度 新形勢(shì)

一、新形勢(shì)下完善民辦學(xué)校會(huì)計(jì)核算制度的必要性

民辦教育是指國家以外的社會(huì)組織或個(gè)人舉辦的教育機(jī)構(gòu)。近幾年，隨著國民經(jīng)濟(jì)和教育事業(yè)的快速發(fā)展，民辦教育蓬勃發(fā)展，顯而易見，民辦教育已成為我國教育體系中的重要組成部分。然而，民辦學(xué)校在快速發(fā)展過程中卻暴露出許多問題，這不僅阻礙了民辦學(xué)校的發(fā)展，更不利于整個(gè)教育體系的健康發(fā)展。這些問題既有內(nèi)部管理問題，也有財(cái)務(wù)核算問題，具體而言，包括了產(chǎn)權(quán)關(guān)系不明確、教育定位不清晰、合理回報(bào)政策缺失、教師待遇低、流動(dòng)性大、資金短缺等問題。對(duì)此，如何解決上述問題，迎合民辦學(xué)校的快速發(fā)展，完善民辦學(xué)校會(huì)計(jì)核算制度顯得尤為重要。

二、民辦學(xué)校會(huì)計(jì)核算制度的現(xiàn)狀分析

（一）民辦學(xué)校的特征分析

與公辦學(xué)校相比較，民辦學(xué)校在投資主體、財(cái)務(wù)目標(biāo)和資金來源等許多方面有其自身特點(diǎn)。一是民辦學(xué)校投資主體具有特殊性。根據(jù)《中華人民共和國民辦教育促進(jìn)法》第二條規(guī)定：“國家機(jī)構(gòu)以外的社會(huì)組織或者個(gè)人，利用非國家財(cái)政性經(jīng)費(fèi)，面向社會(huì)舉辦學(xué)校及其他教育機(jī)構(gòu)的活動(dòng)，適用本法”。這說明民辦學(xué)校的投資主體不同于公辦學(xué)校，是非政府機(jī)構(gòu)。二是民辦學(xué)校的資金來源具有非財(cái)政性。由于民辦學(xué)校的辦學(xué)主體是除國家機(jī)構(gòu)以外的社會(huì)組織或者個(gè)人，因此，其主要資金是非國家財(cái)政性經(jīng)費(fèi)。雖然近幾年民辦學(xué)校也得到了一些教育活動(dòng)的財(cái)政補(bǔ)助，但此經(jīng)費(fèi)占辦學(xué)經(jīng)費(fèi)總支出的比重小。三是民辦學(xué)校的財(cái)務(wù)目標(biāo)具有雙面性。公辦學(xué)校是非營利性機(jī)構(gòu)，其財(cái)務(wù)目標(biāo)是合理使用資金、保障學(xué)校的日常運(yùn)行、促進(jìn)學(xué)校健康發(fā)展。而民辦學(xué)校分為營利性和非營利性學(xué)校，一部分民辦學(xué)校自主辦學(xué)，以提高盈利水平、實(shí)現(xiàn)股東財(cái)富最大化為財(cái)務(wù)目標(biāo)。

（二）民辦學(xué)校會(huì)計(jì)核算制度的分析

1.民辦學(xué)校會(huì)計(jì)核算制度的創(chuàng)新突破。2011年國務(wù)院辦公廳印發(fā)的《關(guān)于開展國家教育體制改革試點(diǎn)的通知》，將浙江省等多個(gè)地方納入了民辦教育的試點(diǎn)地區(qū)，要求民辦學(xué)校深化改革體制，推進(jìn)制度創(chuàng)新。而溫州作為浙江省實(shí)施“綜改”的重點(diǎn)先發(fā)城市，率先出臺(tái)了“1+14”民辦教育綜合改革新政，內(nèi)容涉及投融資體制、分類管理體制、產(chǎn)權(quán)及教師待遇等多個(gè)方面，這無疑大大促進(jìn)了溫州民辦教育的發(fā)展。具體而言，此次“1+14”的新政，一是將營利性與非營利性的民辦學(xué)校進(jìn)行分類登記、分類管理，解決了民辦學(xué)校在制度管理上的混沌狀態(tài)；二是落實(shí)民辦學(xué)校教師平等待遇政策，解決了民辦學(xué)校教師流動(dòng)性大、師資不穩(wěn)定的困境；三是扶持民辦學(xué)校融資政策，拓寬民辦學(xué)校融資渠道，解決了民辦學(xué)校融資難的問題；四是發(fā)展多元主體辦學(xué)模式，鼓勵(lì)民辦學(xué)校以PPP形式與政府合作辦學(xué)、建立混合所有制法人結(jié)構(gòu)，改變了民辦學(xué)校單一的辦學(xué)模式。由于此次民辦教育綜合改革的力度大、成效顯著，因此溫州的民辦教育改革走在了全國前列，也得到了教育部原副部長魯昕等多位領(lǐng)導(dǎo)的高度評(píng)價(jià)。然而作為民辦學(xué)校內(nèi)部管理重要組成部分和民辦學(xué)校發(fā)展的重要因素——會(huì)計(jì)核算制度卻仍然處于缺位狀態(tài)。

2.民辦學(xué)校會(huì)計(jì)核算制度的不足。迄今為止，對(duì)于民辦學(xué)校應(yīng)該采用什么樣的會(huì)計(jì)核算制度沒有明確的法律規(guī)定。溫州民辦教育核算主要存在以下幾個(gè)方面的問題。

（1）會(huì)計(jì)核算制度不統(tǒng)一。目前我國民辦學(xué)校所采用的會(huì)計(jì)核算制度沒有統(tǒng)一。與公辦學(xué)校不同，民辦學(xué)校往往根據(jù)學(xué)校自身特點(diǎn)和需求，選擇不同的會(huì)計(jì)核算制度進(jìn)行核算。調(diào)查顯示，民辦學(xué)校所選擇的會(huì)計(jì)核算制度包括《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》、《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》、《民間非營利組織會(huì)計(jì)制度》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》等。這無形中放大了民辦學(xué)校的自主決策權(quán)，增加了人為的可操作性，降低了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，造成了各個(gè)民辦學(xué)校的會(huì)計(jì)難以橫向?qū)Ρ龋瑢?dǎo)致了民辦學(xué)校會(huì)計(jì)信息失真。民辦學(xué)校的會(huì)計(jì)信息可比性差，又相應(yīng)地增加了有關(guān)部門對(duì)民辦學(xué)校財(cái)務(wù)監(jiān)管的難度，不利于稅收補(bǔ)助、稅收優(yōu)惠政策的實(shí)施。

（2）會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)不統(tǒng)一。由于目前我國仍未建立統(tǒng)一的民辦學(xué)校會(huì)計(jì)核算制度，因此，對(duì)于民辦學(xué)校應(yīng)采用哪種會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)一直處于混沌的狀態(tài)。不少民辦學(xué)校參照的是公辦學(xué)校的會(huì)計(jì)核算制度，因而他們采用相應(yīng)的收付實(shí)現(xiàn)制作為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)。收付實(shí)現(xiàn)制雖然核算簡單，但是無法準(zhǔn)確反映收入與成本相配比的關(guān)系，不利于民辦學(xué)校的成本核算。究其原因，首先，民辦學(xué)校的主要收入來源是學(xué)生學(xué)費(fèi)，因此，采用收付實(shí)現(xiàn)制將導(dǎo)致民辦學(xué)校在每學(xué)年年初的收入遠(yuǎn)高于其他月份的收入，這就導(dǎo)致了收入與成本無法相配比的問題，造成收支結(jié)余不準(zhǔn)確。其次，在收付實(shí)現(xiàn)制下，無法體現(xiàn)學(xué)生因欠費(fèi)而出現(xiàn)的壞賬，因而無法準(zhǔn)確反映民辦學(xué)校賬面的資產(chǎn)價(jià)值。此外，收付實(shí)現(xiàn)制下無法合理反映跨期的支出項(xiàng)目（如固定資產(chǎn)的購置與基建項(xiàng)目），導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表上在購置當(dāng)年出現(xiàn)大額支出，而其他年度卻無合理分?jǐn)?，掩蓋了學(xué)校的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況。因此，收付實(shí)現(xiàn)制容易造成民辦學(xué)校的賬面波動(dòng)大，導(dǎo)致學(xué)校財(cái)務(wù)報(bào)表不合理、財(cái)務(wù)信息失真。

（3）固定資產(chǎn)核算不實(shí)。民辦學(xué)校會(huì)計(jì)核算制度的不統(tǒng)一導(dǎo)致了固定資產(chǎn)的核算體制的缺陷。《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》規(guī)定在對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行核算與賬務(wù)處理時(shí)，無需考慮固定資產(chǎn)的折舊問題，僅僅只需反映固定資產(chǎn)的原值。因此，在此會(huì)計(jì)制度下的民辦學(xué)校，不考慮固定資產(chǎn)的損耗情況，不考慮固定資產(chǎn)的凈值，僅僅考慮購買時(shí)的固定資產(chǎn)原值。這就不能反映固定資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，容易造成資產(chǎn)總額和凈資產(chǎn)的虛增，不利于學(xué)校進(jìn)行準(zhǔn)確的成本核算。此外，待到固定資產(chǎn)報(bào)廢時(shí)，學(xué)校資產(chǎn)的賬面金額將一次性大額減少，出現(xiàn)賬面不正常波動(dòng)，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真，造成賬實(shí)不符。因此，若民辦學(xué)校不計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，則折舊費(fèi)用無法在日常支出中體現(xiàn)，造成民辦學(xué)校成本核算不準(zhǔn)確、不完整，導(dǎo)致學(xué)校利潤核算的偏差，引起出資者的合理回報(bào)計(jì)算不科學(xué)、不準(zhǔn)確。

（4）基建核算不完整。在基建項(xiàng)目中，民辦學(xué)校往往由于資金緊缺而采用貸款方式籌措資金。但會(huì)計(jì)核算制度的不統(tǒng)一使得民辦學(xué)校在基建項(xiàng)目相關(guān)費(fèi)用的核算處理上有了更多的選擇性。如以《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》作為會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)的民辦學(xué)校，按照相關(guān)規(guī)定，應(yīng)將基建業(yè)務(wù)與基本業(yè)務(wù)相獨(dú)立，實(shí)行單獨(dú)核算，使基建項(xiàng)目核算獨(dú)立于預(yù)算會(huì)計(jì)體系之外。在此規(guī)定下，部分學(xué)校選擇將貸款資金作為基本業(yè)務(wù)進(jìn)行賬務(wù)處理，從而使其體現(xiàn)在預(yù)算會(huì)計(jì)體系中，然后通過“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”賬戶或者通過往來款項(xiàng)目將貸款金額結(jié)轉(zhuǎn)到基建業(yè)務(wù)中進(jìn)行核算。在貸款利息的處理上，民辦學(xué)校根據(jù)自身的發(fā)展情況進(jìn)行了不同方式的處理：有部分民辦學(xué)校直接將它作為當(dāng)期的財(cái)務(wù)費(fèi)用在費(fèi)用項(xiàng)目中列支；也有部分學(xué)校將它直接計(jì)入了基建工程的成本中進(jìn)行核算。民辦學(xué)校對(duì)于基建工程的賬務(wù)處理方式不同，導(dǎo)致了基建業(yè)務(wù)核算的混沌，使得財(cái)務(wù)報(bào)告無法全面反映基建工程的實(shí)際成本、無法真實(shí)反映學(xué)校資產(chǎn)與負(fù)債的狀況，造成學(xué)校會(huì)計(jì)信息失真，不利于民辦學(xué)校的成本控制和管理。

（5）預(yù)算管理體制不全面。雖然民辦學(xué)校和公辦學(xué)校都建立了預(yù)算管理體系，但相比較而言，公辦學(xué)校的預(yù)算管理體系更加全面、完善、執(zhí)行力強(qiáng)。民辦學(xué)校的預(yù)算意識(shí)不夠強(qiáng)，缺乏全面的預(yù)算理念，阻礙了部門間的合作交流。由于民辦學(xué)校的預(yù)算管理往往只注重短期效益，忽視了長遠(yuǎn)利益，因此學(xué)校的預(yù)算管理體系無法迎合學(xué)校的發(fā)展戰(zhàn)略，阻礙了學(xué)校的長遠(yuǎn)發(fā)展。此外，在預(yù)算執(zhí)行過程中，民辦學(xué)校普遍只有事后監(jiān)督、缺乏事中控制，因此民辦學(xué)校往往存在著預(yù)算執(zhí)行力弱、執(zhí)行效果差的問題。預(yù)算管理體制的不健全導(dǎo)致民辦學(xué)校的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力減弱，不利于學(xué)校的持續(xù)發(fā)展。

三、完善民辦學(xué)校會(huì)計(jì)核算制度的對(duì)策建議

為了提升民辦學(xué)校的競(jìng)爭(zhēng)力，推動(dòng)民辦學(xué)校的快速發(fā)展，可以從會(huì)計(jì)核算制度、會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)、固定資產(chǎn)核算制度、基建核算體系和預(yù)算管理體制等多個(gè)方面完善民辦學(xué)校的會(huì)計(jì)核算制度。

（一）建立適合民辦學(xué)校的會(huì)計(jì)核算制度

為解決目前民辦學(xué)校會(huì)計(jì)核算制度混沌的狀態(tài)，提升民辦學(xué)校的會(huì)計(jì)信息可比性，避免因會(huì)計(jì)核算制度不統(tǒng)一而導(dǎo)致的會(huì)計(jì)失真和會(huì)計(jì)舞弊問題，應(yīng)建立適合民辦學(xué)校的會(huì)計(jì)核算制度。民辦學(xué)校的會(huì)計(jì)核算制度應(yīng)與公辦學(xué)校區(qū)別，充分體現(xiàn)“民辦”的特點(diǎn)，因此，應(yīng)根據(jù)民辦學(xué)校的辦學(xué)目標(biāo)，將營利性與非營利性民辦學(xué)校進(jìn)行分類管理登記，建立適合各自的會(huì)計(jì)核算制度。由于營利性民辦學(xué)校是以提升盈利水平、實(shí)現(xiàn)股東財(cái)富最大化為目的，因此，此類學(xué)校的辦學(xué)結(jié)余歸股東所有，所采用的會(huì)計(jì)核算制度應(yīng)體現(xiàn)股東的資本金和合理回報(bào)；而非營利性民辦學(xué)校并非以提高盈利能力為目的，因此，此類學(xué)校的辦學(xué)結(jié)余歸學(xué)校所有且往往享有稅收優(yōu)惠政策，因此，所采用的會(huì)計(jì)核算制度應(yīng)體現(xiàn)稅收優(yōu)惠。

（二）采用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)

為了能全面、準(zhǔn)確地核算民辦學(xué)校的成本和收入，結(jié)合民辦學(xué)校的自身特點(diǎn)，提出應(yīng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為民辦學(xué)校會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)。與收付實(shí)現(xiàn)制不同，權(quán)責(zé)發(fā)生制是以收入與費(fèi)用是否發(fā)生作為核算基礎(chǔ)，它體現(xiàn)了收入與費(fèi)用配比原則，更有利于真實(shí)反映民辦學(xué)校的財(cái)務(wù)狀況，加強(qiáng)學(xué)校的成本管理。權(quán)責(zé)發(fā)生制規(guī)定對(duì)于未收取的學(xué)費(fèi)需計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，因此該核算制度可以避免因?qū)W費(fèi)的收取而出現(xiàn)的各種財(cái)務(wù)漏洞；此外，權(quán)責(zé)發(fā)生制規(guī)定對(duì)于跨期大額的支出項(xiàng)目需進(jìn)行攤銷、計(jì)提折舊，因此該制度可以防止因跨期大額支出而導(dǎo)致的財(cái)務(wù)信息失真。綜上所述，權(quán)責(zé)發(fā)生制的使用，不僅僅有利于民辦學(xué)校的成本核算，更能通過有效的成本管理，提升民辦學(xué)校的盈利水平。此外，在以權(quán)責(zé)發(fā)生制為會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)上，可通過設(shè)置適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)科目，充分體現(xiàn)民辦學(xué)校的辦學(xué)特點(diǎn)，從而真實(shí)放映民辦學(xué)校的日常收支情況映，使得民辦學(xué)校的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量得到提高。會(huì)計(jì)科目的設(shè)置，可參考《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》或《民間非盈利組織會(huì)計(jì)制度》的相關(guān)規(guī)定。

（三）完善固定資產(chǎn)核算制度

為了真實(shí)反映民辦學(xué)校的資產(chǎn)價(jià)值，應(yīng)對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊。固定資產(chǎn)的核算是民辦學(xué)校會(huì)計(jì)核算的重要內(nèi)容，是學(xué)校成本核算的重要組成部分。完善民辦學(xué)校固定資產(chǎn)核算制度，有助于加強(qiáng)學(xué)校的成本管理，有利于提高學(xué)校的盈利水平。因此，民辦學(xué)校計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，不僅僅真實(shí)地反映了學(xué)校的凈資產(chǎn)、準(zhǔn)確地核算了學(xué)校的成本，更是符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)核算原則，體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制在資產(chǎn)核算方面的完美應(yīng)用。鑒于此，民辦學(xué)校應(yīng)增設(shè)“累計(jì)折舊”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等會(huì)計(jì)科目，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)，根據(jù)學(xué)校的自身特點(diǎn)，選擇適當(dāng)?shù)恼叟f方法和折舊年限計(jì)提折舊，真實(shí)反映固定資產(chǎn)的現(xiàn)值，提高民辦學(xué)校的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

（四）完善基建會(huì)計(jì)核算體系

為了全面反映民辦學(xué)校的經(jīng)濟(jì)資源，應(yīng)將基建業(yè)務(wù)與基本業(yè)務(wù)進(jìn)行合并核算?；ê怂銟I(yè)務(wù)與基本業(yè)務(wù)構(gòu)成了民辦學(xué)校會(huì)計(jì)核算體系的兩大重要部分，完善基建會(huì)計(jì)核算體系，能夠有效解決目前財(cái)務(wù)報(bào)告無法全面反映學(xué)校經(jīng)濟(jì)資源的問題，有利于加強(qiáng)學(xué)校的成本核算，提高學(xué)校的盈利能力。為此，民辦學(xué)校應(yīng)將基建項(xiàng)目中所涉及到的相關(guān)費(fèi)用（如在建項(xiàng)目的借款利息、相關(guān)手續(xù)費(fèi)、外幣借款的匯兌差額等）作為一般業(yè)務(wù)核算，通過設(shè)置“在建工程”等相關(guān)會(huì)計(jì)科目，對(duì)在建的基建項(xiàng)目進(jìn)行成本核算，全面反映項(xiàng)目竣工決算前的所有費(fèi)用支出，并將其計(jì)入到在建工程項(xiàng)目的價(jià)值中，作為資本化支出。此外，對(duì)于竣工決算后發(fā)生的基建項(xiàng)目工程的相關(guān)支出，應(yīng)計(jì)入到當(dāng)期的費(fèi)用支出中。在此基礎(chǔ)上，民辦學(xué)校通過編制合并報(bào)表，將基建報(bào)表納入到學(xué)校財(cái)務(wù)報(bào)表中，使得學(xué)校財(cái)務(wù)報(bào)告能全面體現(xiàn)基建業(yè)務(wù)的財(cái)務(wù)狀況，全面反映民辦學(xué)校的經(jīng)濟(jì)資源。

（五）完善預(yù)算管理體制，實(shí)施全面控制

為了提升學(xué)校的競(jìng)爭(zhēng)力，應(yīng)加強(qiáng)民辦學(xué)校的預(yù)算管理和控制，充分發(fā)揮預(yù)算管理的預(yù)算、監(jiān)督作用。完善預(yù)算管理體制，有助于學(xué)校各部門的銜接合作，有利于學(xué)校的長遠(yuǎn)發(fā)展。因此，民辦學(xué)校應(yīng)建立全面的預(yù)算管理理念，以學(xué)校的整體戰(zhàn)略為出發(fā)點(diǎn)，進(jìn)一步完善預(yù)算管理組織體系，優(yōu)化業(yè)務(wù)流程結(jié)構(gòu)。同時(shí)，學(xué)校應(yīng)加強(qiáng)預(yù)算控制，變被動(dòng)的事后監(jiān)督為主動(dòng)的事中控制，嚴(yán)格預(yù)算執(zhí)行。尤其是對(duì)于跨期長、金額大的工程項(xiàng)目，應(yīng)進(jìn)行嚴(yán)格的預(yù)算管控，避免虛假招標(biāo)的問題。在工程建設(shè)過程中，應(yīng)加大對(duì)預(yù)算資金的監(jiān)督管理，對(duì)施工過程中的工程造價(jià)的變動(dòng)項(xiàng)目做到實(shí)時(shí)監(jiān)督，加強(qiáng)預(yù)算執(zhí)行。

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作者簡介：陳瑋（1984-），女，溫州職業(yè)技術(shù)學(xué)院講師，主要從事經(jīng)濟(jì)學(xué)、會(huì)計(jì)學(xué)教學(xué)與研究。