張君怡

[摘要]為提升企業(yè)創(chuàng)造力與創(chuàng)新能力，國(guó)家出臺(tái)了新的意在鼓勵(lì)企業(yè)創(chuàng)新的研發(fā)費(fèi)稅前加計(jì)扣除政策，從多個(gè)方面對(duì)原來(lái)所實(shí)行的研發(fā)費(fèi)的加計(jì)扣除政策進(jìn)行調(diào)整。但企業(yè)在利用政策方面因資本化與費(fèi)用化選擇的不同，會(huì)對(duì)企業(yè)造成不同的影響。同時(shí)通過(guò)研究發(fā)現(xiàn)，企業(yè)的生存能力與生存期與企業(yè)在研發(fā)費(fèi)的攤銷(xiāo)期限方面是相脫離的，本文通過(guò)政策對(duì)比與調(diào)查研究對(duì)企業(yè)在政策選擇與企業(yè)生存期方面的問(wèn)題進(jìn)行了探討，并提出了自己的見(jiàn)解。

[關(guān)鍵詞]研發(fā)費(fèi) 加計(jì)扣除 費(fèi)用化與資本化 生存能力

一、引言

從2014年開(kāi)始，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)將結(jié)束持續(xù)30多年的10%左右的高速增長(zhǎng)，轉(zhuǎn)向8%左右的中高速增長(zhǎng)，根據(jù)世界經(jīng)濟(jì)形勢(shì)及我國(guó)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的需求，國(guó)家更是將2016年的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)速度調(diào)整為6.5～7%。這一方面是外部壓力所造成的，另一方面更是我國(guó)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型升級(jí)所進(jìn)行的主動(dòng)選擇。鼓勵(lì)創(chuàng)新，提升企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，從而形成具有自主創(chuàng)新能力的現(xiàn)代產(chǎn)業(yè)體系，是我國(guó)所面臨的經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的主要目標(biāo)。

當(dāng)前我國(guó)的經(jīng)濟(jì)下行壓力依然很大，對(duì)企業(yè)而言，同樣也面臨著如何進(jìn)行轉(zhuǎn)型升級(jí)。國(guó)家為鼓勵(lì)企業(yè)創(chuàng)新，出臺(tái)了一大批相關(guān)優(yōu)惠政策，其中關(guān)于研發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除是一個(gè)重要方面，將于明年執(zhí)行的研發(fā)費(fèi)的加計(jì)扣除政策在原加計(jì)扣除的政策的基礎(chǔ)上進(jìn)行了許多新的調(diào)整。

然而，企業(yè)在加大創(chuàng)新投入過(guò)程中所發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用，在會(huì)計(jì)政策與稅收政策方面存在著明顯差異，對(duì)企業(yè)所造成的影響當(dāng)然也大不同，企業(yè)該如何選擇？

二、文獻(xiàn)綜述

允許加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)的定義是指企業(yè)為獲得科學(xué)與技術(shù)新知識(shí)，創(chuàng)造性運(yùn)用科學(xué)技術(shù)新知識(shí)，或?qū)嵸|(zhì)性改進(jìn)技術(shù)、產(chǎn)品明艮務(wù)）、工藝而持續(xù)進(jìn)行的具有明確目標(biāo)的系統(tǒng)性活動(dòng)中所發(fā)生的費(fèi)用。

2015年11月2號(hào)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局與科技部聯(lián)合下發(fā)財(cái)稅[2015]119號(hào)文件（（關(guān)于完善研究開(kāi)發(fā)費(fèi)稅前加計(jì)扣除政策的通知》，對(duì)研發(fā)費(fèi)的加計(jì)扣除政策做了新的規(guī)定，于2016年1月1日起執(zhí)行，在研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除的范圍、項(xiàng)目及行業(yè)限制等方面進(jìn)行了新的界定。如，將原列入研發(fā)費(fèi)-其它費(fèi)中的專(zhuān)利代理費(fèi)等，原來(lái)是不能計(jì)人研發(fā)費(fèi)進(jìn)行加計(jì)扣除的，新政策將其按研發(fā)費(fèi)進(jìn)行加計(jì)扣除，并且規(guī)定符合本通知條件規(guī)定的研發(fā)費(fèi)用，在2016年1月1日以后未及時(shí)享受該項(xiàng)稅收優(yōu)惠的，可以追溯享受，追溯期限最長(zhǎng)為3年，在研發(fā)費(fèi)的政策優(yōu)惠方面更進(jìn)一步。

研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除的政策規(guī)定，未形成無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)入當(dāng)期損益，在發(fā)生額進(jìn)行年度據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，再加計(jì)扣除50%，對(duì)于研發(fā)費(fèi)用形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%進(jìn)行稅前攤銷(xiāo)，除法律另有規(guī)定外，攤銷(xiāo)期限不得少于10年。

然而2013年6月份來(lái)自國(guó)家工商總局企業(yè)注冊(cè)局、信息中心《全國(guó)內(nèi)資企業(yè)生存時(shí)間分析報(bào)告》顯示，通過(guò)對(duì)2000年以來(lái)內(nèi)資企業(yè)的調(diào)查分析發(fā)現(xiàn)，近五成企業(yè)的壽命不到5年，這也讓企業(yè)在生存期內(nèi)如何應(yīng)用相關(guān)政策優(yōu)惠提出了新的思考。

三、研發(fā)費(fèi)用的資本化與費(fèi)用化及影響

（一）當(dāng)期研發(fā)費(fèi)用的資本化與費(fèi)用化

對(duì)于一項(xiàng)研發(fā)活動(dòng)，由于研發(fā)活動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)大，不確定性大，有的周期也比較長(zhǎng)，而且往往是跨年度的，并不一定在一個(gè)年度內(nèi)完成。同樣是否能形成想要的結(jié)果也具有很大的不確定性。當(dāng)然，研發(fā)活動(dòng)分為研究階段和開(kāi)發(fā)階段，對(duì)于研究階段所發(fā)生的費(fèi)用可直接進(jìn)行費(fèi)用化了，而進(jìn)入開(kāi)發(fā)階段性的費(fèi)用是進(jìn)行費(fèi)用化還是資本化同樣還是依賴(lài)于企業(yè)的判斷與政策選擇。研發(fā)費(fèi)用資本化與費(fèi)用化會(huì)對(duì)企業(yè)的損益產(chǎn)生較大的影響，尤其是對(duì)于高新技術(shù)企業(yè)來(lái)說(shuō)，在研發(fā)投入方面比較大，資本化需要進(jìn)行分期攤銷(xiāo)，而費(fèi)用化則直接計(jì)入當(dāng)期損益，這對(duì)當(dāng)期的經(jīng)營(yíng)成果與經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)產(chǎn)生的影響會(huì)有很大不同。資本化后由于是進(jìn)行分期攤銷(xiāo)，對(duì)當(dāng)期的影響較小，而費(fèi)用化則直接沖減當(dāng)期的利潤(rùn)，并且研發(fā)費(fèi)的發(fā)生的全額可以直接在當(dāng)期可以進(jìn)行所得稅前的加計(jì)50%扣除，享受政策的優(yōu)惠；而資本化后，則只能是在當(dāng)期進(jìn)行攤銷(xiāo)的部分可以在當(dāng)期進(jìn)行加計(jì)50%的稅前扣除，在政策的應(yīng)用及應(yīng)用效果方面明顯不同。

（二）跨期研發(fā)費(fèi)用的資本化與費(fèi)用化

對(duì)于跨年度的開(kāi)發(fā)費(fèi)用是否資本化的問(wèn)題，一方面是開(kāi)發(fā)活動(dòng)本身是否滿(mǎn)足資本化的條件，另一方面是企業(yè)對(duì)于滿(mǎn)足資本化的條件，對(duì)所發(fā)生的費(fèi)用是否進(jìn)行資本化還是有企業(yè)自身的考慮的。例如許多企業(yè)只是將專(zhuān)利的申請(qǐng)費(fèi)用進(jìn)行資本化，而將此前所發(fā)生的開(kāi)發(fā)研發(fā)費(fèi)用全部費(fèi)用化，并享受當(dāng)年度的加計(jì)扣除政策。當(dāng)年費(fèi)用化的部分則全部對(duì)當(dāng)年的經(jīng)營(yíng)成果進(jìn)行沖減，而如果進(jìn)行資本化進(jìn)行以后年度的分期攤銷(xiāo)，從經(jīng)營(yíng)成果的影響上是比較合理的，因?yàn)樗c所形成的無(wú)形資產(chǎn)的受益期相匹配，而對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)年限，將企業(yè)研發(fā)活動(dòng)所形成的專(zhuān)利等無(wú)形資產(chǎn)，國(guó)家政策規(guī)定是不少于十年，也就是將所資本化的研發(fā)費(fèi)用在不少于十年內(nèi)進(jìn)行加計(jì)攤銷(xiāo)。

這也就給了企業(yè)自身對(duì)政策的可選擇性，是費(fèi)用化，還是資本化？

為公平反映經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，評(píng)價(jià)指標(biāo)EVA就將研發(fā)費(fèi)全部進(jìn)行了調(diào)整。如果從經(jīng)營(yíng)管理者業(yè)績(jī)考核的角度來(lái)看，或者是上市企業(yè)對(duì)經(jīng)營(yíng)成果的要求，也可能更傾向于資本化，這樣提高了上市公司的業(yè)績(jī)，表現(xiàn)為更高的每股凈收益，會(huì)使股票在市場(chǎng)上有一個(gè)好的表現(xiàn)，給投資者更大的信心。但從企業(yè)享受?chē)?guó)家政策來(lái)看則應(yīng)傾向于費(fèi)用化，因?yàn)榭梢蕴崆斑M(jìn)行所得稅前的抵減，享受稅收優(yōu)惠，相應(yīng)增加企業(yè)的經(jīng)營(yíng)凈現(xiàn)金流量，相當(dāng)于進(jìn)行了政策性融資，減輕經(jīng)營(yíng)壓力，這與當(dāng)前國(guó)家出臺(tái)優(yōu)惠政策的方向是一致的。

（三）企業(yè)生存能力調(diào)查

國(guó)家統(tǒng)計(jì)局在2013年6月曾經(jīng)發(fā)布了一個(gè)關(guān)于企業(yè)生存時(shí)間的報(bào)告，具體情況如表l所示，報(bào)告中對(duì)我國(guó)企業(yè)從2000年以來(lái)的企業(yè)生存時(shí)間進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析發(fā)現(xiàn)，2000年以來(lái)全國(guó)新設(shè)企業(yè)、注吊銷(xiāo)企業(yè)生存時(shí)間等數(shù)據(jù)，企業(yè)生存時(shí)間其中有以下幾個(gè)主要特點(diǎn)：

1.近五成企業(yè)年齡在五年以下。截至2012年底，我國(guó)實(shí)有企業(yè)1322.54萬(wàn)戶(hù)。其中，存續(xù)時(shí)間5年以下的企業(yè)652.77萬(wàn)戶(hù)，占企業(yè)總量的49.4%。

2.企業(yè)成立后3～7年為退出市場(chǎng)高發(fā)期，即企業(yè)生存時(shí)間的“瓶頸期”。

3.近五年退出市場(chǎng)的企業(yè)平均壽命為6.09年，壽命在5年以?xún)?nèi)的接近六成。從2008年初至2012年底，五年內(nèi)全國(guó)累計(jì)退出市場(chǎng)的企業(yè)共394.22萬(wàn)戶(hù)，平均壽命為6.09年。

這也就意味著企業(yè)從成立到消亡，在市場(chǎng)中掙扎，有近一半的企業(yè)不能生存到5年，而生存期達(dá)到十年以上的企業(yè)僅占22%，五分之一強(qiáng)。按享受?chē)?guó)家研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除政策依十年攤銷(xiāo)來(lái)計(jì)算，絕大多數(shù)的企業(yè)將已發(fā)生的研發(fā)費(fèi)在還沒(méi)有享受完之前就不存在了。

調(diào)查報(bào)告分析指出，企業(yè)規(guī)模越大，存活率越高。然而大多高新技術(shù)企業(yè)都是中小企業(yè)，成長(zhǎng)快，研發(fā)投入比例大，生存的風(fēng)險(xiǎn)同樣也大，如何充分利用政策支持，促進(jìn)企業(yè)更平穩(wěn)的發(fā)展是一個(gè)值得思考的問(wèn)題。

（四）企業(yè)生存能力與研發(fā)費(fèi)資本化攤銷(xiāo)政策的背離

從上面的分析可以看出，從企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)的發(fā)展角度來(lái)考慮，國(guó)家將研發(fā)費(fèi)資本化后以十年作為無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)年限，并以十年作為稅收政策的享受期間是不合適的，它將企業(yè)研發(fā)所形成的專(zhuān)利等無(wú)形資產(chǎn)側(cè)重考慮了在可受益期間對(duì)稅收的影響，而沒(méi)有考慮企業(yè)本身生存期內(nèi)可能受益的時(shí)間，而對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)后者可能要重要的多。

有人可能會(huì)說(shuō)，國(guó)家規(guī)定研發(fā)費(fèi)用資本化后以不低于十年的界限攤銷(xiāo)，企業(yè)在不到十年的時(shí)間內(nèi)可以將該無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行出售或者轉(zhuǎn)讓?zhuān)瑹o(wú)形資產(chǎn)的成本可以收回，而這對(duì)于企業(yè)而言，與在生存期內(nèi)的政策享受已經(jīng)無(wú)關(guān)緊要了。

四、企業(yè)研發(fā)優(yōu)惠政策的演變

從上面的分析可以看出，企業(yè)將研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行費(fèi)用化更能全面享受?chē)?guó)家的加計(jì)扣除政策，提升企業(yè)的創(chuàng)新能力。企業(yè)本身的風(fēng)險(xiǎn)投入與回報(bào)往往并不成正比的，因此國(guó)家才在這方面給予政策支持，對(duì)于高風(fēng)險(xiǎn)的研發(fā)活動(dòng)，企業(yè)應(yīng)在最短時(shí)間內(nèi)享受到政策的利益才是上策，予以資本化后再進(jìn)行攤銷(xiāo)，會(huì)讓這種政策的效用大打折扣，況且國(guó)家出臺(tái)研發(fā)費(fèi)稅前加計(jì)扣除的優(yōu)惠政策從2008年才開(kāi)始，當(dāng)時(shí)政策只局限于國(guó)家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域，以及列入《當(dāng)前優(yōu)先發(fā)展的高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點(diǎn)領(lǐng)域指南（2007年度）》所規(guī)定的研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)，2013年1月1日起，政策又將直接從事研發(fā)活動(dòng)的各種保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金以及其它幾方面的費(fèi)用允許加計(jì)扣除。到目前為止，從2016年1月1日起開(kāi)始起用新的研發(fā)費(fèi)政策，在鼓勵(lì)企業(yè)創(chuàng)新投入方面的力度更大，如允許外聘研發(fā)人員的勞務(wù)費(fèi)用、以及通過(guò)經(jīng)營(yíng)租賃方式租人的用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備租賃費(fèi)等，都可以記人研發(fā)費(fèi)進(jìn)行加計(jì)扣除。這表明，政策幾經(jīng)變化，并逐漸將應(yīng)用范圍放寬，未來(lái)政策走向再有何變化雖不可知，但總的走向應(yīng)該是促進(jìn)企業(yè)創(chuàng)新與研發(fā)投入。

五、結(jié)論