摘 要：民國的專家和學(xué)者在借鑒西方審計制度思想的基礎(chǔ)上，結(jié)合當(dāng)時的政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境，對實施事前審計制度的必要性進(jìn)行了充分論證，推動了民國事前審計制度的實施和發(fā)展，并形成了收入和支出并重、形式和實質(zhì)并重、效率和效果并重的特色。同時對事前審計制度的局限性及其與其他制度的相關(guān)性也有深刻認(rèn)識。就近代而言，民國事前審計制度思想極富特色且實效明顯，審計機(jī)關(guān)的權(quán)威性也由此大為增強(qiáng)。

關(guān)鍵詞：民國事前審計；政府審計；審計思想；審計制度

中圖分類號：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1000176X（2016）03001107

一、引言

考察中國審計歷史之發(fā)展，自西周至明清時期，負(fù)責(zé)監(jiān)督國家財政收支和財務(wù)收支的審計職能一直存在，但均以事后審計為主。事前審計在唐宋時期的錢糧倉庫管理中雖曾行之，但并未形成制度規(guī)范延續(xù)下來。及至明清時期，監(jiān)察與審計合一，采取的均為事后審計。然至民國，北洋政府和南京國民政府均厲行審計制度，不僅重視財政收支和財務(wù)收支的事后審計，同時也推行了事前審計制度，即“于收支事實未經(jīng)成立之前加以審核”[1]。民國元年（1912年）北洋政府在成立審計機(jī)關(guān)后不久就對外債實施了事前審計。至南京國民政府時期，事前審計制度最為完善，審計機(jī)關(guān)不僅審核收入預(yù)算和支出預(yù)算，還核簽收入命令和支付命令。同時審計機(jī)關(guān)還向很多機(jī)關(guān)派駐事前審計人員專門負(fù)責(zé)記賬憑證的核簽。民國事前審計制度在法制建設(shè)、機(jī)構(gòu)組織建設(shè)和方式方法方面取得了較大發(fā)展，對維護(hù)當(dāng)時的財政正常運轉(zhuǎn)起到了積極作用。民國事前審計制度之嚴(yán)密完備程度“為當(dāng)時同樣推行該制度的英國、意大利、比利時等國家望塵莫及”[2]。

盡管民國事前審計制度極富特色，但大都是在《中國審計史》和《中國審計史稿》等審計通史類的著作中提及，相關(guān)專題研究并不多。鄢定友[3]就民國事前審計的制度演變、組織機(jī)構(gòu)和具體方式方法進(jìn)行了考證。夏寒[4-5]探討了民國事前審計制度的發(fā)展路徑、制度環(huán)境、動因和利弊。任何制度實踐的背后均有思想和理論的支撐，筆者在查閱民國著作和檔案的過程中發(fā)現(xiàn)，民國的專家和學(xué)者對事前審計有過深入的理論研究和經(jīng)驗總結(jié)，他們不僅在借鑒西方經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，結(jié)合中國具體國情和歷史傳統(tǒng)發(fā)展出了有自身特色的事前審計思想，同時還對事前審計本身進(jìn)行了一定的反思。本文旨在對民國先輩們的事前審計思想來源和特色展開論述，以期從中獲得啟發(fā)和借鑒。

二、民國事前審計制度及思想的起源與發(fā)展

中國自西周至明清時期，監(jiān)督國家財政收支和財務(wù)收支的審計職能一直存在，雖偶見事前審計，但均以事后審計為主。明清時期的監(jiān)察與審計合一，采取的均為事后審計。然至民國元年（1912年）九月中央審計處成立，同年制定的《暫行審查國債用途辦法》規(guī)定：政府募集內(nèi)外公債，應(yīng)由財政部將公債合同及其章程報告給審計處。公債用途應(yīng)由財政部制定，連同分配數(shù)目先期報處。政府所有用款如制定由國債項下開支者，財政部應(yīng)先期將發(fā)款命令連同領(lǐng)款憑單送處稽核后由處簽字。未經(jīng)審計處簽字之發(fā)款命令，國庫不得支付現(xiàn)款。此種審核預(yù)算、核簽支付命令的做法就是事前審計，這是首次制定事前審計的規(guī)章制度。

民國初年推行的外債事前審計制度，究其制度思想，與中國古代審計并沒有明顯的淵源，更多地可能是受西方審計制度思想的影響。近代獨立的政府審計制度早在19世紀(jì)初在法國已經(jīng)出現(xiàn)，滿清王朝在1905年預(yù)備立憲時已有成立審計院的設(shè)想。至辛亥革命之前，西方多國和日本已經(jīng)建立了獨立的審計機(jī)關(guān)和相關(guān)制度，其中有些國家就有專行審核預(yù)算、核簽支付命令的事前審計制度。1912年北洋政府成立審計處，時任審計處總辦的王璟芳在擬定的《呈總理代呈總統(tǒng)批示暫行審計規(guī)則》中指出：日本明治初年曾采用事前監(jiān)督的制度，荷蘭、意大利、比利時也采用事前審計制度[6]。黃鳳銓[2]在《我國現(xiàn)行事前審計制度》（1934年）中指出事前審計制度在西方各國已經(jīng)“類多行之”。指出事前審計制度主要有以下三種方式：一是審核預(yù)算，如英國財政部對于常費每三個月預(yù)計其必要額，臨時費每季一二次預(yù)計其概算數(shù)，請求審計長官審定后，由審計長官通知銀行，始能由國庫賬上支付事務(wù)官。二是核簽支付命令，意大利和比利時等國行之。如意大利每次付款需由主管部長署名，附具憑證書類，將支付書送審計院審查，如無超越預(yù)算暨違背法規(guī)之處，簽字登記后送交財政部金庫局。如批駁，則附具理由書返還該部長。如該部長有疑議，提交國會解決。但審計院仍得無條件拒絕經(jīng)國會內(nèi)閣決定而為申請保留之登記事項。三是由財政部設(shè)會計檢察專員，專任各部及所屬各機(jī)關(guān)之事前監(jiān)督職務(wù)，此法第一次世界大戰(zhàn)后法國行之。民國其他學(xué)者也多次指出中國審計制度思想源頭在西方，蔣明祺指出：“嘗考政府審計制度之發(fā)展，蓋先有事后審核，而后增設(shè)事前審核，又后補充稽察；……系采行十八年外國顧問甘末爾氏建議稽察與事前審計及事后審計三分鼎立之主張”[7]。許祖烈指出：“我國主計制度，本脫胎于美國，而審計制度，參照英國”[8]。1912年北洋政府初建審計處時，審計處職員59人中留學(xué)歸國的達(dá)到了19人[6]。審計機(jī)關(guān)中眾多海歸人員想必也會增進(jìn)國人對他國審計制度思想的了解和借鑒。

民國事前審計制度思想并未只停留在簡單借鑒階段，而是隨著政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化而不斷發(fā)展。民國十七年（1928年）三月公布的《審計院組織法》規(guī)定審計院直屬南京國民政府，設(shè)二廳二處。第一廳負(fù)責(zé)事前審計，監(jiān)督預(yù)算的執(zhí)行。第二廳負(fù)責(zé)事后審計，審核決算。民國十七年（1928年）公布的《審計法》規(guī)定事前審計的對象不再局限于國債，同時包含了核簽國庫的支付命令、審查支付法案和月份支付預(yù)算書。民國二十年（1931年）審計機(jī)關(guān)改隸監(jiān)察院，稱審計部，下設(shè)三廳，第一廳掌理政府所屬全國之事前審計事務(wù)，第二廳掌理其事后審計事務(wù)，第三廳掌理其稽察事務(wù)。第一廳除了負(fù)責(zé)核定政府所屬全國各機(jī)關(guān)之收入命令和支付命令，還增加了審核收入命令的條款。民國二十七年（1938年）《審計法》修訂公布，全文分為總則、事前審計、事后審計和稽察四個部分，是民國時期最為完整的一部審計法，有關(guān)事前審計的條款達(dá)六條。其中第二十九條規(guī)定了分配預(yù)算的審核與糾正，第三十條至第三十三條規(guī)定了支付書與收支憑證之核簽及核簽時限和拒簽條件，第三十四條則規(guī)定了記賬憑證之就地核簽。該法有關(guān)事前審計的對象十分明確，在審核、簽批、拒批和檢查方面也有具體辦法，這些都比以往有了較大的進(jìn)步[9]。

除《審計法》外，《審計法實施細(xì)則》、《暫行國家普通歲入預(yù)算事前監(jiān)督辦法》、《中央各機(jī)關(guān)經(jīng)管收支款項由國庫統(tǒng)一處理辦法》和《中央各機(jī)關(guān)暨所屬統(tǒng)一會計制度》均涉及事前審計方面的規(guī)定。

總的來講，民國事前審計制度在借鑒西方審計制度的基礎(chǔ)上，結(jié)合本國的國情，在具體實踐中不斷向前推進(jìn)，不僅政府審計機(jī)關(guān)內(nèi)部有專門的分工，與事前審計制度相關(guān)的法律法規(guī)也進(jìn)一步健全。審計機(jī)關(guān)逐步對政府部門的收入和支出開展了全面的事前審核，其嚴(yán)密完備程度遠(yuǎn)勝過同時期推行事前審計的其他國家，形成了自身鮮明的審計特色。

三、民國事前審計制度思想的特色

當(dāng)國家政治或經(jīng)濟(jì)政策產(chǎn)生問題而無妥善解決辦法時，就會有各種思想產(chǎn)生[10]。從歷史的邏輯發(fā)展關(guān)系來看，思想往往是制度之前因。民國事前審計思想有些是在制度中直接有所體現(xiàn)，更多的則需要從當(dāng)時眾多專家和學(xué)者有關(guān)事前審計的各種論述和評價中獲悉，分析研究事前審計制度背后思想的特色，有助于我們理解其形成和發(fā)展的深刻原因。

（一）必要性論證充分

事前審計制度由最初的建立到后來發(fā)展至嚴(yán)密完備，與專家和學(xué)者對民國必須厲行事前審計的充分論證不無關(guān)系。

北京政府審計院第二任總辦王璟芳在《呈總理代呈總統(tǒng)批示暫行審計規(guī)則》中指出：“當(dāng)前財政異常困難，國稅收入還不夠償還外債，政府繁雜，經(jīng)費支出異常龐雜，其中浮濫開支在所難免，所以事后固然應(yīng)該查核賬冊，事前更應(yīng)該監(jiān)督支出用途。荷蘭、意大利、比利時采用此制度均為事前防范濫支經(jīng)費”[6]。

財政審計專家楊汝梅十分了解北洋政府的財政情況[11]，其多次指出：“正值軍費浮濫、財源枯竭、國民不堪負(fù)擔(dān)之時期，自宜兼行事前監(jiān)督以救財政上之危機(jī)”[12]。“事前監(jiān)督之目的在嚴(yán)防開支浮濫，且以促成財政之統(tǒng)一”[12]?！拔涔Ω娉?，建設(shè)開始，收束軍隊，實為亟務(wù)，若不施行事前監(jiān)督，以促財政之統(tǒng)一，則凡百措施莫由實現(xiàn)”[12]。黃鳳銓指出：“茍非采用事前監(jiān)督，從事監(jiān)督債務(wù)之支出，以免濫支，而昭信用。則財政無從整理，國民負(fù)擔(dān)無已，決非實行計政之本意”?！皼r我國以前，軍閥把持財政，侵吞公款之惡習(xí)已深，往往有收入之機(jī)關(guān)，則自收自支，漫無限制，無收入之機(jī)關(guān)，則負(fù)債累累，朝不保夕。他如預(yù)算外之濫支，更屢見不鮮，茍能行事前監(jiān)督，則一切不當(dāng)支出，皆能杜防于未然”[2]。王培騵指出民國政府財源枯竭，債臺高筑，政府支出主要依賴公債以資周轉(zhuǎn)，一些大型建設(shè)項目舉債更巨。因此，外債“尤賴采用事前審計制度，監(jiān)督債務(wù)之支出，以免浮濫，而昭信用”。如果僅有事后審計，各機(jī)關(guān)的浮冒開支審查結(jié)束時才能發(fā)現(xiàn)，想要給予嚴(yán)重處分時，往往“時過境遷，當(dāng)事人已經(jīng)遠(yuǎn)遁他方，逍遙法外，結(jié)果恒為懸案，于事無補”[13]。陶元琳認(rèn)為：“事前審計足以防患于未然，其效用當(dāng)較既往之事后審計遠(yuǎn)為顯著”[1]。時任監(jiān)察院院長的蔡元培也是力推事前審計制度者之一，其指出：“國民政府自審計院成立以來，已于審計法中兼采事前審計監(jiān)督之制，實施后不無效益。茲因現(xiàn)行監(jiān)察院組織法第十三條，未將事前監(jiān)督權(quán)明白規(guī)定，特提出修正條文，敬候公決。并提議中央政治會議議決此種設(shè)想”[14]。

時人之所以主張實行事前審計制度，并非簡單照搬其他國家現(xiàn)成的制度，而是對民國時期的財政狀況有深刻認(rèn)識。民國時期，無論是北洋政府還是南京國民政府，抑或廣州的護(hù)法軍政府和國民政府，財政都十分困難，全靠外債、國內(nèi)公債和華僑界的捐款度日[15]。在這種境況下，僅僅依靠事后審計難以防止浮濫之支，社會動蕩又讓事后審計難以達(dá)到懲前毖后的效果。事前審計在經(jīng)濟(jì)活動未發(fā)生之前即可行使否決權(quán)，體現(xiàn)出一種立即生效的絕對制裁，能夠起到明顯的防患于未然的作用。

從上述論述可知，民國的專家和學(xué)者從當(dāng)時的政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境、事后審計的缺陷和事前審計實施效果等方面論證了實施事前審計制度的必要性，為事前審計制度的實施奠定了理論基礎(chǔ)。

（二）收入和支出并重

近代西方各國的事前審計制度大都只關(guān)注財政支出部分，要求國庫在撥付款項的時候必須經(jīng)過審計機(jī)關(guān)嚴(yán)格審核簽字后方可以付款，以防濫用。陶元琳則認(rèn)為：“國家歲入之合法與否，對于人民之關(guān)系，比較歲出部分，遠(yuǎn)為重大。且官吏舞弊之機(jī)會，在歲入部分，尤為可能。故行使審計職權(quán)之著眼點，應(yīng)注意于收入部分之審查”[1]。即相較于財政支出的事前審計，對于百姓來講，政府收入的合理合法性的事前審核更為重要。因為民國時期戰(zhàn)亂不斷，軍閥各自為政，地方官員為牟私利，往往私開稅源，逼迫百姓交各種雜稅，百姓苦不堪言。這一點從審計機(jī)關(guān)抽查各縣財政的情況可以看出：“據(jù)本部各省審計處抽查縣財務(wù)報告，各縣近年雖已成立總預(yù)算，但不入預(yù)算之收支，為數(shù)極巨，且相沿已久，視為當(dāng)然。各縣攤派名稱雖各不相同，而任意索諸民則一。或由縣府統(tǒng)籌，或由鄉(xiāng)鎮(zhèn)保甲自派，或由駐軍強(qiáng)迫征集，其數(shù)值恒超總預(yù)算原額若干倍，人民痛苦蓋可以想見。預(yù)算制度亦同虛設(shè)，若無法令嚴(yán)予靜止”[16]。

《審計法》（1938年）對收入加強(qiáng)了審核，其第三十一條規(guī)定：各機(jī)關(guān)收入憑證應(yīng)連同其他證件送駐公庫或駐在各機(jī)關(guān)之審計人員核簽，非經(jīng)核簽之不得收付款項。蔣明祺提出了對收入進(jìn)行事前審核的具體方式：“財政主管機(jī)關(guān)，關(guān)系歲入之一切法令章則，可先行送由審計機(jī)關(guān)，就能否適應(yīng)國民經(jīng)濟(jì)能力等項，詳予查詢，而副署之，非經(jīng)過副署，不得執(zhí)行”?！柏斦鞴軝C(jī)關(guān)可按照法定預(yù)算之范圍，按期對各收入機(jī)關(guān)，填印收入總命令，送由審計機(jī)關(guān)核簽，以具足法定核簽之形式。各收入機(jī)關(guān)據(jù)以印發(fā)各種征納通知，俟征納后，連同原收入總命令，送解公庫機(jī)關(guān)列收；乃按期造送收入計算書類，由審計機(jī)關(guān)核定，以達(dá)成依法核定之內(nèi)容”[7]。

民國事前審計制度將政府收入也納入審核的范圍，顯然與其特殊的歷史背景有關(guān)。審計機(jī)關(guān)對政府收入的合理合法性嚴(yán)加審核，制止了一些地方政府的隨意征稅行為，切實維護(hù)了百姓的利益。時人對此頗為自得，陶元琳指出：“我國現(xiàn)行制度規(guī)定審計部核定政府所屬全國各機(jī)關(guān)之收入命令及支付命令，故吾國顯系采用嚴(yán)密之事前審計制度”[1]。楊汝梅則指出：“現(xiàn)在世界各國施行之事前審計監(jiān)督者，汝意大利、比利時以及美國均只限于歲出之事前審計。惟英國之歲入事務(wù)管理廳接到收入官吏報告時，須通知審計長官備案，英格蘭銀行收到支行送款時亦需要通知審計長官備案，略帶事前審計之性質(zhì)而已。今審計部依監(jiān)察院組織法第十三條之規(guī)定審核收入命令是吾國審計之特色”[12]。

（三）實質(zhì)和形式并重

近代一些國家的審計工作往往注重形式而忽視實質(zhì)，為時人所詬病。陶元琳曾指出：“有若干國家，行使審計職權(quán)，僅偏重于是否合乎法令之形式的審核，至其收支之內(nèi)容，有無浪費，是否適當(dāng)?shù)葘嵸|(zhì)問題，則未遑過問”[1]。民國事前審計制度思想有實質(zhì)和形式并重的特色。

據(jù)審計部的《審計部公報》和《中國的事前審計制度》以及王培騵的《中國事前審計制度》可知，審計機(jī)關(guān)在核簽支付書時主要審查：該支付命令是否以預(yù)算案或支出法案為依據(jù)；支付款額與預(yù)算案或支出法案是否相符；具有證明作用的文件與支付命令內(nèi)容是否相符；支付命令通知書內(nèi)的支付金額、機(jī)關(guān)名稱、年度、月份、用途和款項等是否準(zhǔn)確無誤；財政部負(fù)責(zé)人是否在支付命令通知書內(nèi)簽名或蓋章。

拒簽支付書和收支憑證的條件有：支付書和收支憑證與預(yù)算或其他有關(guān)審計法令不符時，審計機(jī)關(guān)或?qū)徲嬋藛T應(yīng)拒簽之；各機(jī)關(guān)違背審計法令之規(guī)定，其情節(jié)重大者，得拒簽支付書；顯然不當(dāng)之支出，雖未超越預(yù)算者，亦得事前拒簽其支付書。這里提及的拒簽條件，第一條和第二前兩條主要是對形式上審核時發(fā)現(xiàn)的問題加以拒簽，而第三條提及的拒簽預(yù)算以內(nèi)的顯然不當(dāng)之支出，表明了事前審計不僅注重合乎法令等形式上的審核，對于支出的實質(zhì)內(nèi)容也給予同樣的關(guān)注。

在審核事前收入時，蔣明祺[7]指出：一是審核歲入之征收是否確實，有無違背法規(guī)者。二是審核征收官吏之資格是否符合規(guī)定，有無瀆職行為。三是審核歲入之征收是否能適應(yīng)國民經(jīng)濟(jì)能力。第三條也是表明審核事前收入時，除了形式上的審核之外，對于稅收是否超出普通百姓實際負(fù)荷的實質(zhì)內(nèi)容也給予了關(guān)注。

楊汝梅比較世界各國審計制度的優(yōu)劣后認(rèn)為：“德國審計注重事實，對于非經(jīng)濟(jì)制度，即使不違反法令也加以批駁。中國審計制度應(yīng)采取德國審計的精神應(yīng)該是最好的”[12]。由此可見，在實施理念上，民國事前審計制度實質(zhì)和形式并重是當(dāng)時審計理論界和實務(wù)界的共識。

（四）效率和效果并重

事前審計制度的實施在財政款項流動過程中增加了一道門檻，有延緩行政執(zhí)行之疑，“于一般用錢的官吏與用?？畹氖聵I(yè)機(jī)關(guān)，太不方便”[17]。為了使事前審計制度不延誤行政效能，《審計法》（1938年）第三十三條規(guī)定：審計機(jī)關(guān)或?qū)徲嬋藛T對于支付書或收支憑證核簽與否，應(yīng)從速決定，除有不得已事由之外，自收受之日起不得逾3日。從南京審計學(xué)院收藏的一份民國時期的支付書來看，在審計部長林云陔印章的兩側(cè)，左列注明時間為中華民國三七年七月一日，右列注明時間為中華民國三七年七月二日[18]。這兩個時間一個是審計部收到支付書的時間，另一個則為審核完畢的時間，該支付書的核簽在兩日之內(nèi)完成，體現(xiàn)了從速核簽的特點，也說明了事前審計注重效果的同時也關(guān)注效率問題。

除了嚴(yán)格限定核簽支付書的時間之外，事前審計機(jī)關(guān)若出現(xiàn)拒簽情況會詳細(xì)告知拒簽原因，以幫助受審機(jī)關(guān)迅速改正?！秾徲嫹▽嵭屑?xì)則》（1938年）第二十二條規(guī)定：審計機(jī)關(guān)依《審計法》之規(guī)定拒絕核簽支付書時，應(yīng)發(fā)拒簽事由之通知書，分別送達(dá)簽發(fā)機(jī)關(guān)及領(lǐng)款機(jī)關(guān)或領(lǐng)款人派駐各機(jī)關(guān)之審計人員，為拒簽收支憑證。

另外，為了進(jìn)一步提高事前審計的效率，減少被審計機(jī)關(guān)送審?fù)局械谋疾?，楊汝梅建議：“由審計部派出審計員駐各支出機(jī)關(guān)核對單據(jù)及事前審查各事務(wù)單據(jù)。之前往返送達(dá)手續(xù)大半可以省略。則每月款項之發(fā)給當(dāng)比較迅速。此法仿美國制度而略有變通。美國分駐各部之審計員以前列在財政部官制內(nèi)，現(xiàn)在屬于會計院。此計劃之駐外審計員由審計部之事前審查司派出?！F(xiàn)在審計院之核簽支付命令以各機(jī)關(guān)之預(yù)算案及支出法案為根據(jù)，所有各種單據(jù)憑證往返送達(dá)，不免稽延時日，在各機(jī)關(guān)及財政部均不免厭其繁難。將所有單據(jù)憑證及事前審查之一切手續(xù)移歸駐在機(jī)關(guān)之審計人員辦理，就辦理程序上論之可為便捷”[12]。蔣明祺則指出：“如審計機(jī)關(guān)能普遍派員駐在各收入機(jī)關(guān)，則可以進(jìn)而審核其征納通知、略如核簽公庫支票之例”[7]。審計機(jī)關(guān)向一些被審計機(jī)關(guān)派駐事前審計人員的方式，在很大程度上減少了審計資料往返的時間，加快了事前審計的進(jìn)程和速度。就地駐審方式的實施，在注重審計效果的同時，也提高了審計效率。

四、有關(guān)事前審計局限性的思考

任何政治或經(jīng)濟(jì)制度的推行均有其特殊的制度環(huán)境，同時存在一定的局限性。事前審計制度也不例外，當(dāng)時的專家和學(xué)者對此也多有論述。

（一）開展事前審計需有必要的前提

王璟芳在《呈總理審計處采用事前監(jiān)督文》中提出：“事前監(jiān)督之利，在于防患于未然，款不虛耗。事后監(jiān)督之利，在于懲創(chuàng)既往，人有戒心。究之，采用事前監(jiān)督之制，未嘗不籍事后監(jiān)督，實行事后監(jiān)督之制，未嘗盡費事前監(jiān)督。二者相依，如車之有輔”[6]。北洋政府審計院外籍顧問寶道則指出：“事前審計制度誠為良善制度，但其施行必有兩要素，甲為政府當(dāng)有合法預(yù)算施行以為其財政之基礎(chǔ)，乙為政府須有國庫之統(tǒng)一，以利便預(yù)算之手續(xù)”[19]。王培騵也指出事前審計監(jiān)督要達(dá)到其制度審計的嚴(yán)密性和科學(xué)性，需要一些必要前提：一是國家預(yù)算必須如期編制。二是全國金庫統(tǒng)一，避免有些單位自收自支。三是金庫出納在審計機(jī)關(guān)的監(jiān)督下依法執(zhí)行職權(quán)。四是設(shè)立地方審計機(jī)關(guān)，分任各地審計監(jiān)督工作，克服監(jiān)督財政嚴(yán)于中央而寬于地方的現(xiàn)象，避免審計監(jiān)督失去公平[13]。

上述論述表明，事前審計制度與預(yù)算制度、公庫制度、事后審計制度和審計自身的組織機(jī)構(gòu)設(shè)置等密切相關(guān)。民國審計實務(wù)界對于事前審計制度必須和諸多相關(guān)制度相輔相成有深刻認(rèn)識，因而審計機(jī)關(guān)積極主動參與預(yù)算和公庫等制度推行。如南京國民政府成立初期因計政不全，預(yù)算常常不能按期編成。其中民國十七年（1928年）、民國十八年（1929年）和民國十九年（1930年）的預(yù)算均未編制，給事前審計造成困難。對此，審計部屢次呈文要求南京國民政府編制完整的預(yù)算，后政府成立主計處負(fù)責(zé)編制國家預(yù)算，此后數(shù)年國家預(yù)算逐步完善，民國二十三年（1934年）國家歲入歲出總概算書也開始執(zhí)行。這些雖然是主計部門的主要成果，而“事前審計制度有以促成之，實為最大之原因”[2]。

另外，審計部事前審計廳在簽發(fā)支付書時發(fā)現(xiàn)，財政部所發(fā)支付命令有直字、坐字和撥字三種。除直字支付命令確系先經(jīng)過審計院審核再行撥發(fā)款外，坐字和撥字支付命令，“名為事前監(jiān)督，實際上是事后補簽，有時政府為支出方便起見，其直字支付書，亦有在收支行為發(fā)生后再行送簽者”[20]，這大有違背事前審計之宗旨。故審計部“會呈準(zhǔn)國民政府，會同財政、鐵道交通等部門及主計處，訂立中央各機(jī)關(guān)經(jīng)管收支款項由國庫同意處理辦法頒布實施，以促成國庫之統(tǒng)一”[13]。民國二十七年（1938年）《公庫法》實施，審計機(jī)關(guān)在其中起到的推動作用不可忽視。

南京國民政府時期，審計部的三廳分別負(fù)責(zé)事前審計、事后審計和稽察工作。這一時期機(jī)關(guān)的收支款項，在事實未發(fā)生之前，由國家核定預(yù)算，作為收支的標(biāo)準(zhǔn)。在收入和支出時，由事前審計審核其是否符合預(yù)算和相關(guān)法案，并核對單據(jù)。而后由事后審計檢查賬簿及關(guān)于收支的一切文件賬表。同時稽察可以隨時隨地對人對事檢查各機(jī)關(guān)一切之財經(jīng)活動。事前審計、事后審計和稽察三者各負(fù)其責(zé)，同時相互聯(lián)系，相互制衡，可以了解國家財政財務(wù)狀況之動態(tài)與靜態(tài)[21]。負(fù)責(zé)事前審計之第一廳審核之支付預(yù)算書、歲入預(yù)算分配表、歲出預(yù)算分配表、借款書報核聯(lián)等之登記數(shù)及簽發(fā)各機(jī)關(guān)支付命令之金額，按期造表送第二廳、第三廳核對，作為事后審計和稽察之根據(jù)。以上足見當(dāng)時事前審計、事后審計和稽查工作相輔相成。

（二）事前審計在權(quán)責(zé)上的弊端

盡管民國專家和學(xué)者多主張實行嚴(yán)格的事前審計制度，但對事前審計本身的局限性仍有較為深刻的認(rèn)識，并主張事前審計制度應(yīng)該隨著時勢變通。

王璟芳指出事前監(jiān)督有妨礙行政機(jī)關(guān)的活動和減輕行政責(zé)任兩個弊端，認(rèn)為需在法規(guī)中妥善規(guī)定事前審計的方法，并多設(shè)些例外的規(guī)定，以便為行政機(jī)關(guān)的活動留出余地。他建議酌情采用英國、比利時和日本三國的辦法，各行政官廳支出款項必先編制支付概算，事前由審計機(jī)關(guān)進(jìn)行檢查。如果審計機(jī)關(guān)認(rèn)為支出不當(dāng)，可以通知國庫停止支付。事關(guān)緊急，來不及列入支付概算或行政上自行負(fù)責(zé)認(rèn)為必須支出者不在此列[6]。即如果審計院拒絕簽字，而行政長官認(rèn)為非支出不可的，也可以依據(jù)政治上的理由，自行負(fù)責(zé)支出。這樣一方面不耽誤行政上的事務(wù)，另一方面也能在一定程度上減輕審計機(jī)關(guān)的責(zé)任。楊汝梅也指出：“國家所屬各機(jī)關(guān)一切行政非財莫舉，若事前監(jiān)督過于嚴(yán)密則行政各部事事悉受拘束，將來有敷衍塞責(zé)不敢盡其能力之憾”[12]。

（三）劃分為事前審計、事后審計和稽查的缺點

民國的專家和學(xué)者對當(dāng)時審計機(jī)關(guān)分為事前審計、事后審計和稽察三廳的做法也提出了一些看法。蔣明祺指出：“審計機(jī)關(guān)三分制的五個缺點：機(jī)構(gòu)重復(fù)、勞逸懸殊、手續(xù)繁雜、程序分割、運用滯疑”[7]。楊汝梅指出：“對于同一機(jī)關(guān)之財政收支，將其事前事后之書表文件及一切憑證單據(jù)分為兩處審查，彼此不相接洽，審計院早已感覺其不便?！瓕τ谕皇聦?，一則僅查其原因，一則僅查其結(jié)果，彼此不相接洽，窒疑甚多”[12]。馬寅初也指出：“審計分為事前審計、事后審計和稽查三種方式，有兩種缺點，一是易于推諉，二是易于重復(fù)”[17]。

正因為認(rèn)識到事前審計固有的局限性，楊汝梅指出：“審計機(jī)關(guān)監(jiān)督財政之方法原分為兼行事前監(jiān)督，及專行事后監(jiān)督之兩種。一在于防弊于未然，款不虛耗；一在于懲創(chuàng)既往，人有戒心。究采何法，宜則以政治上之事實為準(zhǔn)，隨時勢而有變通之余地，不必為學(xué)理所拘束也”[12]。即任何一項政治制度的選擇沒有唯一的標(biāo)準(zhǔn)，也并非絕對合理，而是應(yīng)該根據(jù)本國的具體國情來選擇。在制度實施過程中也要不斷地權(quán)衡利弊，根據(jù)時勢的變化而不斷調(diào)整。

五、民國事前審計制度思想的時代意義

（一）審時度勢，由思想及制度，自成特色

近代中國，鴉片戰(zhàn)爭以后，西方大量的制度思想被引入中國。面對國內(nèi)軍閥割據(jù)、戰(zhàn)亂不休、財政紊亂和債臺高筑的局面，國外對財政支出進(jìn)行事前審核的事前審計的做法被引入中國。在此基礎(chǔ)上，諸多專家和學(xué)者針對事前審計著書立說，對其必要性進(jìn)行了深入廣泛的探討，從而從組織機(jī)構(gòu)、具體職能和方式方法等方面推動了事前審計制度的建立，并從法律層面加以確立，使事前審計制度走上了法制化、規(guī)范化的道路。與此同時，在事前審計制度實踐的過程中，專家和學(xué)者針對收入和支出的事前審計、審計實質(zhì)和形式、審計效率和效果等方面展開了論述，推動事前審計形成了收入和支出并重、實質(zhì)和形式并重、效率和效果并重的特色，并且在實踐中也形成了嚴(yán)密完備的事前審計機(jī)構(gòu)和實施辦法。較之同時期推行事前審計制度的其他國家而言，民國事前審計制度之嚴(yán)密完備程度無人能及。在厲行事前審計的同時，時人對該制度仍有清醒而全面的認(rèn)識，認(rèn)為事前審計制度必須和諸多相關(guān)制度相輔相成，認(rèn)為事前審計本身存在影響行政效能和減輕行政責(zé)任等局限性，從而指出了事前審計制度應(yīng)隨著時勢變化而變通，這種客觀反思精神也十分難得。

（二）事前審計確有實效

從具體的實踐來看，事前審計制度的實施對維持國家財政的有效運轉(zhuǎn)確實起到了積極的作用。如北洋政府時期審計院規(guī)定所有提取外債的款項憑單，必須由外債室室長進(jìn)行事前審計簽字方為有效，并由財政部在政府公報上公布。在上述規(guī)定下，“征之以往成績，惟外債支出之簽字和事后審查頗收效果”[22]。民國二十年（1931年）至民國二十六年（1937年），審計部核簽支付文件53673件，各機(jī)關(guān)送審的支付計算書總額為107682萬元，其中核簽103507萬元，拒簽率為3.9%，其中因不合法或不合手續(xù)剔除的金額為853萬元[6]。在財政極端困難的時候，事前審計的作用更為突出。如民國三十五年（1946年）四月一日至十二月三十一日，重慶審計處核簽國家部分撥款書2111件，支付書5209件，上述兩項中，因為不合預(yù)算法案等原因，審計拒簽1159件，金額達(dá)9.7億元[23]。上述數(shù)據(jù)均可說明事前審計在財政支出方面的確發(fā)揮了積極的作用。

（三）事前審計參與制衡，審計機(jī)關(guān)權(quán)威性增強(qiáng)

通常來講，國家審計主要是對財政、財務(wù)信息及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動的真實、合法、效益進(jìn)行監(jiān)督、鑒證和評價，并將信息反饋給有關(guān)部門（委托人）。審計機(jī)關(guān)的這種信息保障作用若要真正發(fā)揮作用，國家政治結(jié)構(gòu)中司法、立法和行政三權(quán)必須實現(xiàn)真正的制衡。然而民國時期“政治的黑暗已籠罩整個政治與經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，……審計人員發(fā)現(xiàn)各機(jī)關(guān)人員有財務(wù)上之不法或不忠于職務(wù)之行為，而只能通知其機(jī)關(guān)長官依法處分，試問那個機(jī)關(guān)長官愿將他的部屬從嚴(yán)處分，況各機(jī)關(guān)辦理財務(wù)的人，與機(jī)關(guān)長官大概有學(xué)誼、鄉(xiāng)誼或友誼，甚至有裙帶關(guān)系，誰肯將他的親信送入火坑”[17]。民國事前審計制度的實施，使審計監(jiān)督的權(quán)限不僅僅是審核各機(jī)關(guān)財政收支是否合法或合理，它已超出這一范圍，并滲透到行政、立法之中。也就是說，事前審計直接參與到了財政運行的具體環(huán)節(jié)，擁有了事前核簽的權(quán)限，成為了財政管理方面直接的制衡力量。這種制度安排不僅能在一定程度上防患于未然，同時對于審計整改也能起到積極推動作用。如有文獻(xiàn)記載：“某機(jī)關(guān)挪用所屬機(jī)關(guān)經(jīng)費所有剩余部分八萬四千二百九十六元五角六分，前經(jīng)呈院轉(zhuǎn)飭如數(shù)繳還國庫。近經(jīng)調(diào)查，仍未照辦。應(yīng)即停簽該機(jī)關(guān)支付書”[1]。即事后審計得知尚未整改的話，審計機(jī)關(guān)可以停簽被審計機(jī)關(guān)的支付書，這就意味著該被審計機(jī)關(guān)今后不能從國庫拿到撥款，因而僅核簽支付書一項權(quán)力就使審計機(jī)關(guān)的權(quán)威性大為增強(qiáng)。

總之，就近代而言，民國的專家和學(xué)者在借鑒西方審計制度思想的基礎(chǔ)上，結(jié)合當(dāng)時的政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境，對事前審計進(jìn)行了廣泛而深入的探討，形成了具有民國時代特色的事前審計制度思想。盡管民國事前審計思想在制度層面與實踐層面還存在一定的落差[4]，但不可否認(rèn)的是，這一思想成功地推動了事前審計在法律上形成制度，在實踐中具體實施，不僅實效明顯，審計機(jī)關(guān)的權(quán)威性也由此大為增強(qiáng)，這對于我們今天的審計制度而言仍然具有啟發(fā)借鑒意義。

參考文獻(xiàn)：

[1]陶元琳.中國政府審計[M].桂林：大時代書局，1942.8，25，24，24，25-26，344.

[2]黃鳳銓.我國現(xiàn)行事前審計制度[M].南京：仁德印刷所，1934.4，2，8，6.

[3]鄢定友.南京國民政府事前審計制度演變的路向分析[J].廣西社會科學(xué)，2008，（6）：116-120.

[4]夏寒.民國的事前審計及其制度環(huán)境[J].審計研究，2013，（1）：32-37.

[5]夏寒.民國事前審計制度評述[J].南京審計學(xué)院學(xué)報，2014，（1）：107-112.

[6]李金華.中國審計史（第二卷）[M].北京：中國時代經(jīng)濟(jì)出版社，2004.211，16，211，211，211，100.

[7]蔣明祺.政府審計原理[M].上海：立信會計圖書用品社，1947.194，350-351，13，351，194.

[8]許祖烈.中國現(xiàn)行審計制度[M].上海：立信會計圖書用品社，1947.60.

[9]郭道揚.中國會計史稿（下冊）[M].北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，1988.477.

[10]錢穆.中國經(jīng)濟(jì)史[M].北京：北京聯(lián)合出版公司，2014.254.

[11]周寧.楊汝梅佚文四篇[J].民國檔案，1991，（4）：10-24.

[12]楊汝梅.近代各國審計制度[M].上海：中華書局，1931.22，26，28，171，170，39，41，40，22.

[13]王培騵.中國事前審計制度[M].南京：正中書局，1936.2，43，10.

[14]劉陶福.審計正要[M].臺北：三民書局，1978.50.

[15]史全生.略論民國審計制度的建立和發(fā)展[J].民國檔案，2003，（1）：115-120.

[16]中國第二歷史檔案館.中華民國史檔案資料匯編（第五輯第三編財政經(jīng)濟(jì)一）[C].南京：江蘇古籍出版社，2000.522.

[17]馬寅初.財政學(xué)與中國財政[M].上海：商務(wù)印書館，1937.89，77，89.

[18]夏寒.民國國庫支付書的事前審計——從一張經(jīng)過審計的民國支付書談起[N].中國審計報，2012-10-24.

[19]中國第二歷史檔案館.北洋政府審計院外籍顧問寶道等改革中國審計制度的建議[J].民國檔案，1994，（1）：3-17.

[20]軍需學(xué)校計政人員訓(xùn)練班.公庫法實施后與歲計、會計審計事務(wù)之演變[Z].1940.11.

[21]方寶璋.中國審計史稿[M].福州：福建人民出版社，2006.418.

[22]中國第二歷史檔案館.中華國民史檔案資料匯編（第三輯財政二）[C].南京：江蘇古籍出版社，1991.1176-1178.

[23]審計部統(tǒng)計室.審計部六年來審計工作之統(tǒng)計[Z].1946.12-13.

[24]中國第二歷史檔案館.中華民國史檔案資料匯編（第五輯財政經(jīng)濟(jì)一）[M].南京：江蘇古籍出版社，1994.108-109.

（責(zé)任編輯：孫 艷）