涂必玉

【摘要】本文從傳統(tǒng)的會計中心觀到當代的管理中心主義兩大趨勢出發(fā)，提出了管理會計體系建設的前提條件，即確立管理會計學科主體性，既要固守會計屬性（財務會計信息基礎），又須在專注經(jīng)營決策輔助管理職能定位指導下廓清與財務管理的學科邊界，更要走出畫地為牢的成本費用管理一隅，在會計和管理深度融合前提下重返變動成本原點，順應“互聯(lián)網(wǎng)+”時代需求，響應創(chuàng)新驅動發(fā)展戰(zhàn)略轉型，重視開掘邊際貢獻（率）分析工具的當代價值。

【關鍵詞】管理會計 學科體系 會計屬性 經(jīng)營決策 邊際貢獻（率）

一、引言

財政部于2014年發(fā)布了《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》（以下簡稱《意見》），對我國管理會計體系建設進行了戰(zhàn)略部署?！兑庖姟窂闹笇枷?、基本原則和主要目標，以及主要任務和措施、工作要求角度，規(guī)定了新型管理會計體系包括理論體系和應用指引體系兩大部分；對兩大子系統(tǒng)具體構成亦不乏指引，即管理會計理論體系內含基礎理論、概念框架和工具方法平行要素；而管理會計指引體系更具層次性，即以管理會計基本指引為統(tǒng)領、以管理會計應用指引為具體指導、以管理會計案例示范為補充。

這一管理會計體系，除照顧傳統(tǒng)管理會計自身的方法屬性和工具范疇特殊，使其工具方法得以在理論體系框架中保留一席之地外，“兩系統(tǒng)三要素說”從結構到內容，從邏輯到名稱，無非是既有財務會計體系的簡單移植、機械平推。作為現(xiàn)代會計體系兩大組成部分的財務會計與管理會計，盡管同名“會計”且有所聯(lián)系，卻各具特色和功能，存在著本質區(qū)別。財務會計本身的制度規(guī)定性，以及會計準則的權威性和同律性、財務會計報告的“世界語言”通約，無不意味著財務會計的基礎性地位。本文從“互聯(lián)網(wǎng)+”時代特色、管理會計的財務會計基礎視角雙管齊下，在財政部《意見》原則指引下，反思傳統(tǒng)管理會計局限和不足，立足“+互聯(lián)網(wǎng)”時期催生的戰(zhàn)略管理會計，返本開新，探索中國特色、中國風格和中國氣派的管理會計一級學科體系建設道路。

二、“互聯(lián)網(wǎng)+”時代特色與管理會計基礎

（一）“互聯(lián)網(wǎng)+”時代特色

眾所周知，20世紀90年代美國里根政府時期，通過“信息高速公路”建設，美國不僅成功走出80年代的經(jīng)濟蕭條，更持續(xù)數(shù)十年保持了近二位數(shù)的經(jīng)濟高速增長。其經(jīng)濟繁榮、社會進步成就了經(jīng)濟發(fā)展史上的一段佳話。如果說早期的“信息高速公路”僅僅是“+互聯(lián)網(wǎng)”，純屬信息通信技術層面的、成就世界互聯(lián)互通的網(wǎng)絡基礎設施布局的話，21世紀的“互聯(lián)網(wǎng)+”模式，對于傳統(tǒng)的商業(yè)模式、生產(chǎn)模式，甚至生活模式而言，或將是一種顛覆性力量，是“破壞性創(chuàng)造”。

當移動互聯(lián)技術突飛猛進之后，一方面，互聯(lián)網(wǎng)還是那個互聯(lián)網(wǎng)，即便是物聯(lián)網(wǎng)，也無法離開互聯(lián)網(wǎng)而獨立存在。因此，“互聯(lián)網(wǎng)+”時代的管理會計不能放棄，甚至拋棄“+互聯(lián)網(wǎng)”時期在西方形成的戰(zhàn)略管理會計基礎，畢竟當代管理會計不僅發(fā)韌于歐美，而且發(fā)達國家牢牢把持著理論前沿和學術話語權；另一方面，“互聯(lián)網(wǎng)+”又不同于“+互聯(lián)網(wǎng)”，如果說“+互聯(lián)網(wǎng)”時期企業(yè)面臨的，只是外部競爭加劇和內部成本結構變化局面，“互聯(lián)網(wǎng)+”時代意在整合企業(yè)內外部資源的跨界融合，將倒逼企業(yè)進行全方位的業(yè)務流程再造和組織重構，因而“互聯(lián)網(wǎng)+”時代的管理會計建設，必須對“+互聯(lián)網(wǎng)”時期行之有效的戰(zhàn)略管理會計去粗取精，去偽存真，進行創(chuàng)造性轉化和創(chuàng)新性拓展。

2015年7月，《國務院關于積極推進“互聯(lián)網(wǎng)+行動的指導意見》明確了未來3年和10年的發(fā)展目標，意味著“互聯(lián)網(wǎng)+”正式從概念上升為戰(zhàn)略行動。因此，在照顧全球背景的同時，亦須直面本土現(xiàn)實。順應以“新產(chǎn)品、新技術、新業(yè)態(tài)、新模式”四新經(jīng)濟為代表的經(jīng)濟“新常態(tài)”，管理會計必須進入新狀態(tài)。在“創(chuàng)新驅動發(fā)展”戰(zhàn)略導引下的“雙創(chuàng)”大勢下，當去庫存、去杠桿、產(chǎn)業(yè)轉型、產(chǎn)品升級成為后金融危機時期企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略重中之重時，“互聯(lián)網(wǎng)+”模式在大大縮短消費者和生產(chǎn)者之間距離基礎上，不僅徹底覆蓋了薩伊定律“供給自動創(chuàng)造需求”學說，以市場需求為導向，順應“粉絲經(jīng)濟”潮流，借道柔性制造和個性化生產(chǎn)模式，才能最終完成生產(chǎn)的智能化轉型。其中，消費者產(chǎn)品研發(fā)的參與高度、深度和廣度，將直接決定企業(yè)經(jīng)營模式，直至發(fā)展模式。

（二）管理會計的財務會計基礎

管理會計，顧名思義，由于“管理”本身兼具名詞和動詞雙重屬性，加之譯介而來的舶來語本質，一方面，當管理做名詞用時，國內會計學界出于會計學科主體的理性自覺，因而將管理名詞用做形容詞，理解為 “管理的會計”，這已成主流。另一方面，當管理做動詞用時，管理會計或亦可從“會計的管理”角度理解。此說雖鮮見，唯有從“管理的會計”和“會計的管理”雙重維度，理解“管理”與“會計”的雙邊關系，才能有效避免二元對立、非此即彼、非黑即白的偏見。只有從“用于管理的會計”與“基于會計的管理”角度，各有側重下互文（互相滲透、互相補充），才能全面把握管理會計作為學科的質性規(guī)約和意義旨歸，以及會計和管理的各自分工與職能所在。

眾所周知，管理會計自19世紀初隨著“機器革命”推動的“工廠化”生產(chǎn)方式對舊式作坊的替代，因應成本管理需要產(chǎn)生以來，盡管管理會計定義尚未得到統(tǒng)一認識，管理會計以財務會計為基礎，通過對財務會計信息的再利用，為管理助力，向管理要效益，既是管理會計命名之所由，更因名得義，羚羊掛角，托身會計學科。財務會計信息是管理會計信息得以生成的前提。一方面，對財務會計報告面上信息的單因素時間序列分析，尤其是多因素相關關系的發(fā)掘，在形成經(jīng)營前景預測基礎上，結合銷售——生產(chǎn)——采購邏輯，對存貨管理提出諸如規(guī)避停產(chǎn)風險的、謀求倉儲成本最小化的訂貨點、經(jīng)濟訂貨量，以及最優(yōu)庫存保有量等日常經(jīng)營性決策輔助信息；另一方面，克服公開財務會計報告格式化、項目信息綜合化弊端，管理會計的企業(yè)內部化特質保證了其明細賬簿，甚至備查賬簿信息利用的便利性，通過深入分析和比較個別產(chǎn)品、個別作業(yè)、個別部門的相關信息，甚至責任會計的制度化設計，配合基于預算標準、目標標準的業(yè)績評價和考核，以人盡其才、物盡其用為基本原則，謀求物耗最小化和經(jīng)營效率最大化。

三、“互聯(lián)網(wǎng)+”時代的管理會計構建

（一）“互聯(lián)網(wǎng)+”時代管理會計構建原則

基于“互聯(lián)網(wǎng)+”時代企業(yè)經(jīng)營模式的特殊性，以及一般意義的財務會計于管理會計的內在價值，構建當代管理會計體系的首要任務，或者說根本前提，是比肩財務會計，確立管理會計作為一級學科的主體性，即堅守管理會計自身的“管理”價值和“會計”尊嚴。本文認為，既不能回歸傳統(tǒng)觀點，單純強調其會計屬性，把管理會計當作財務會計的單向度延伸和拓展，從而把管理會計從財務會計附庸困境中解脫出來；也不能皈依現(xiàn)代觀點，片面強調其管理屬性，偏好非財務會計信息，從而改變舉凡管理事項皆可加注會計標簽，把管理會計當作管理學注腳，與財務會計漸行漸遠的懸置現(xiàn)狀；更須拒絕“成本管理原教旨主義”，從而改變舉凡新興成本核算項目，如環(huán)境成本；新興成本核算方法，如作業(yè)成本法，無不祭出管理大旗，從而把管理會計從成本會計裝飾囹圄中釋放出來。

在連接一切的前提下，基于創(chuàng)新標的驅動的高度開放、廣泛跨界、深度融合的“互聯(lián)網(wǎng)+”生態(tài)要求下的管理會計，應該也必須是會計與管理的充分交叉和深刻融合。為此，管理會計必須在固守會計學科本質屬性基礎上，厘清學科邊界，既是體系構建的前提，更是主體地位的保證。

（二）在固守會計本質屬性基礎上超越財務會計

與管理會計一樣，本學科所涉及的成本、利潤概念并非會計成本和會計利潤，而是經(jīng)濟成本和經(jīng)濟利潤，并對兩者作出實質區(qū)分。在管理會計近鄰——財務管理學科領域，一代大師斯蒂芬·A .羅斯，早在20世紀中期便根據(jù)傳統(tǒng)管理量—本—利分析模型原理，在將管理會計自身籠統(tǒng)命名的“保本點”明確界定為“會計保本點”的基礎上，拓展出“現(xiàn)金保本點”和“財務保本點”概念、模型的分析框架。不難看出，隨著各大學科的現(xiàn)代性發(fā)展，以及跨學科研究的興起和繁榮，學科邊界越來越模糊。早期會計學科專用術語，經(jīng)過其他學科模仿和改造，呈現(xiàn)普遍化、通用化趨勢，這固然是會計學科的榮幸。但是，當會計學科原創(chuàng)術語被其他學科借用之余，“會計”二字卻被其他學科用作構建本學科術語的對稱。當這種外在性的、帶有貶斥和否定意味的學科屬性標簽化泛濫時，管理會計甚至會計自身或難免被矮化，甚至虛無化?！安蛔R廬山真面目，只緣身在此山中”“酒香不怕巷子深”的年代已經(jīng)過去，“沉舟側畔千帆過，病樹前頭萬木春”，百舸爭流之際，不進則退。保持理論自信、方法自信和專業(yè)自信，管理會計必須抓住這一學科體系建設機遇，不失時機地進行內在的自我確認和肯定，明確類似保本保利點等基本概念的會計屬性，實現(xiàn)概念、術語，甚至工具、方法和理論的學科歸屬專門化。

此外，立足過去與現(xiàn)在，管理會計通過對財務會計信息歷史狀況的分析，將其轉化為決策有用信息。眾所周知，財務會計是對企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的交易和事項，依據(jù)會計準則和會計制度要求，進行格式化記錄和反映。與會計準則和制度相比，會計實踐往往具有超前性。指導財務會計實踐的會計準則和制度為保證其權威性，需要保持相對穩(wěn)定，而不能變動頻繁，朝令夕改。但這樣一來，滯后性也隨之產(chǎn)生。作為會計準則調整對象的會計實踐不斷發(fā)生變化，尤其在“互聯(lián)網(wǎng)+”時代風云巨變時期，創(chuàng)新驅動的新產(chǎn)品、新技術、新業(yè)態(tài)和新模式層出不窮，而本來就未必與會計實踐完全同符合契的會計準則和制度，卻未必能隨著實務的變化而及時調整。這樣，會計準則和制度就容易與會計實務脫節(jié)，出現(xiàn)因過于僵硬而漏洞百出的狀況。在相對穩(wěn)定卻刻板機械的會計準則、制度與日益復雜的會計實務不相匹配時，管理會計必須先于財務會計而覺醒。

眾所周知，由于國內市場經(jīng)濟的不成熟，企業(yè)從事的不少交易與事項，均因無法取得合法原始憑證而被財務會計核算拒之門外，見票不見物，既是財務會計核算慣例，也是審計常態(tài)。因而，財務會計信息的真實性僅僅是基于制度范疇的真實性，而不是根植于交易或事項發(fā)生的真實性。真實性往往被讓渡給于合法性。對外，以守法合規(guī)為第一要務；對內，生存與發(fā)展倒逼下，非真實、全部不可取。這也是部分企業(yè)設置對外、對內兩套財務賬簿的原因所在。

在固守財務會計信息基礎上，針對會計準則、會計制度相對會計實務的調整滯后性，及其相對企業(yè)經(jīng)營特殊的周延不足，將按照現(xiàn)行會計制度和會計準則規(guī)定，暫時不能進入或無法進入財務會計核算體系的業(yè)務與事項，前瞻性地納入管理會計視野。作為服務企業(yè)管理層決策目標的純粹內部會計屬性，決定了管理會計突破現(xiàn)有制度框架，追求數(shù)據(jù)來源可靠性、真實性和完整性的可能性和可行性。這既是管理會計信息決策有用的根本保證，也是倒逼會計制度跟進的有效舉措。

（三）在突出經(jīng)營決策輔助管理功能基礎上與財務管理分離

應該說，正如奎因斯坦的《管理的會計：財務管理入門》所示，管理會計自其誕生之日，便與財務管理藕斷絲連。因其管理共性，國內學者也多有涉足兩者關系研究。遺憾的是，談共性的多，進行有效區(qū)隔的本質判斷暫未見。

事實上，企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營，業(yè)務經(jīng)營管理與財務管理工作是繞不過去的兩道坎。業(yè)務是企業(yè)的骨骼，資金是企業(yè)的血液，兩者表里如一，密不可分。甚至財務管理本身也是為經(jīng)營服務的。在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營三大資源要素（人、財、物）中，財務管理主財，安排企業(yè)的資金運動，力圖在避免資金短缺的前提下謀求資金使用效益最大化。管理會計在人、物，以及事，僅僅是資金使用過程中，對物化資金的管理，謀求人盡其才、物盡其用前提下的物耗最小化和經(jīng)營效率最大化。

因此，管理會計在堅持管理出效益目標上，在學科任務、對象和內容方面，明確與財務管理的分界。

首先，專注經(jīng)營決策一端。針對同樣以財務會計信息為基礎，支持財務決策的財務管理的企業(yè)資金領域專屬特性，撤除傳統(tǒng)管理會計原有的資金主題內容，如資金需要量的預測板塊。管理會計預測、規(guī)劃功能，必須也只能最終落實到基于產(chǎn)品銷售數(shù)量估計，進行相應的生產(chǎn)、采購。至于生產(chǎn)或采購的復合決策，則要在自制與委托加工、直接購買三大模式間進行成本、收益比較。眾所周知，對于生產(chǎn)所需中間產(chǎn)品的供給，財務會計給出了自制和委托加工不同的會計核算規(guī)制，至于為何自制？如何委托加工，全包？半包？無論財務會計、管理會計均暫付厥如。理論的真正價值，或者說生命力在于，對現(xiàn)實社會經(jīng)濟生活中出現(xiàn)的現(xiàn)象和問題進行解釋或解決。如果說財務會計屬于對企業(yè)從事的交易和事項進行事后反映，那么對交易和事項本身進行前瞻性、統(tǒng)攝性分析和判斷，既是管理義不容辭的責任，更應成為基礎理論體系構建不可或缺的內容之一。

其次，在管理預測、控制環(huán)節(jié)，明確經(jīng)營預算專業(yè)性。眾所周知，預算是以貨幣計量的方式描述企業(yè)特定時期，對財務資源和經(jīng)營資源運用的詳細計劃，預算在體現(xiàn)管理層總體經(jīng)營和財務目標基礎上，一方面，將其層層轉化為各部門具體目標；另一方面，對實現(xiàn)各具體目標未來所需各項資源進行數(shù)量規(guī)劃，是企業(yè)戰(zhàn)略的數(shù)字化表達。因此，預算既是決策的具體化，更是評價實際生產(chǎn)經(jīng)營活動的依據(jù)，實際與預算之間的差異及其分析，既是實現(xiàn)管理出效益的根本動力和源泉所在，更是管理會計存在、發(fā)展之所由。就管理會計而言，其形成初期的目標成本管理，就是預算控制的早期雛形。完整全面預算包括經(jīng)營預算和財務預算兩大部分。

遺憾的是，當前的管理會計將財務管理學科所轄全面預算內容均不加辨別地如數(shù)收入囊中。事實上，與管理會計經(jīng)營決策輔助功能相關的，僅只經(jīng)營預算，根據(jù)以銷定產(chǎn)、以產(chǎn)定購原則，從產(chǎn)品銷售數(shù)量預測出發(fā)，結合產(chǎn)成品、原材料及在產(chǎn)品、半成品庫存既有確定生產(chǎn)和采購數(shù)量。與此同時，在估計生產(chǎn)成本、制造費用、管理和銷售費用基礎上，到做出預計利潤表為止。而財務管理雖重點在財務預算，對經(jīng)營預算和資本支出預算進行現(xiàn)金流量總結，揭示預算期內的現(xiàn)金流入和流出狀況，以避免現(xiàn)金冗余和短缺。鑒于經(jīng)營預算的財務預算基礎地位和作用，離開了經(jīng)營預算，財務預算只能是無源之水、無本之木。因此，財務管理必須統(tǒng)攝構成全面預算整體的經(jīng)營預算和財務預算全部。

在管理控制環(huán)節(jié)，承認管理業(yè)績考評對象專注企業(yè)局域個性。財務分析作為財務管理五大環(huán)節(jié)中承上啟下的關鍵一環(huán)，向來是財務管理的重點板塊。其中，內含了評價企業(yè)償債能力、營運能力、盈利能力的，包括結構比率、效率比率和相關比率的，分別針對資產(chǎn)負債表、利潤表及其相關關系的財務比率分析，以及以沃爾評分法、新舊杜邦分析法為代表的綜合財務評價。因此，財務管理中的管理評價具有兩大顯著特征：一是原始資料來自財務會計報告主表項目；二是評價對象局限企業(yè)整體，如由眾多企業(yè)組成的企業(yè)集團。

然而，在管理會計內容體系中，在單純的成本管理年代，管理效果評價僅僅局限在以預算形式表達的目標成本、標準成本尺度的實際成本狀態(tài)描述，著眼點則在于對實際料、工、費脫離預算的差異進行計算和分析，查明形成原因和責任，從而有針對性地加以改進。直到19世紀末20世紀初，隨著責任會計實踐成熟后的制度化，真正的業(yè)績評價才進入管理會計視野。本著責、權、利相一致的原則，管理會計領域的業(yè)績評價對象僅指向責任中心，評價內容也純依責任中心功能定位而各有不同。對成本中心考評成本單向，利潤中心只關乎利潤本身，而無關構成利潤的收入或成本。投資中心并非僅投資收益一端，若其擁有實體投資權限，則還包含投資子公司的獨立主體，當評價標的直指合并財務狀況和經(jīng)營成果，評價方式將與財務管理高度耦合。正是基于這一管理會計涉入業(yè)績考評的發(fā)生邏輯，絕大多數(shù)學者均自覺地將管理業(yè)績考核和評價內容，在緊密貼近考評對象和考評標準的原則指引下，置于責任會計總目下。值得一提的是，在責任中心的責任預算考核與業(yè)績評價中得到廣泛重用的財務比率，與財務管理無關，純由財務比率指標自身的相對性和可比性優(yōu)勢使然。如果說財務管理學科針對企業(yè)財務狀況和業(yè)績評價進行的財務比率指標，單項及復合體系構建是對企業(yè)管理理論巨大貢獻的話，那么管理會計只是使用了這一套工具方法而已。退一萬步說，財務比率指標本身亦來源于財務會計報告列報項目計算所得。采用財務比率進行責任中心業(yè)績考評，在一定程度也仍體現(xiàn)了管理會計“會計”本質的內在規(guī)定性。只不過財務指標設計是在財務管理。

目前仍有不少學者認為，引入相對前沿的西方管理會計業(yè)績考評新方法，如經(jīng)濟增加值和平衡計分卡，從而不惜把管理效果考評從責任會計中列出來，單獨成章。但正所謂前后相隨、聲音相和、高下相傾、難易相成、有無相生，缺失了財務管理比率分析，以及建基于比率指標基礎上的沃爾評分法、杜邦分析法，經(jīng)濟增加值也好，平衡計分卡也罷，均無法顯示其新亮點所在，又何言先進性。因而，學者們或將財務業(yè)績評價單起一節(jié)，或命之傳統(tǒng)業(yè)績評價，與經(jīng)濟增加值和平衡計分卡并置于業(yè)績評價與考核章下。其中也不乏將業(yè)績評價內容分成企業(yè)主體業(yè)績評價和責任中心業(yè)績評價兩節(jié)，或索性將經(jīng)濟增加值與平衡計分卡內容合并成非財務業(yè)績評價一節(jié)，以示兩者的對應性和互補性。當然，所謂的以企業(yè)為主體的業(yè)績評價，仍屬如假包換的財務管理統(tǒng)攝的財務比率分析和業(yè)績綜合評價。疊床架屋之際，相對專業(yè)的管理會計針對利潤中心和企業(yè)戰(zhàn)略評價量身定制的、外在于財務管理學科的經(jīng)濟增加值和平衡計分卡方法創(chuàng)新，淹沒在財務管理熟典汪洋中，導致降格以求的結果。本來作為鋪墊的財務內容喧賓奪主，該突出的管理會計成就沒有得到彰顯。在此，管理會計在奉行“拿來主義”之余，亟需反思的問題是經(jīng)濟增加值和平衡計分卡誕生均已經(jīng)有半個世紀，縱然“他山之石，可以攻玉”，為什么財務管理從未將之“拿去”？說到底，這是學科自覺、學科自信，甚至學科自律問題，適足為管理會計學科體系建設所戒！

應該說，EVA本屬用于利潤中心業(yè)績考評的非財務指標，不妨加入責任會計下利潤中心業(yè)績評價部分。而平衡計分卡內容，則既可系于戰(zhàn)略管理會計內容之下，亦可為投資中心業(yè)績考評所用。

（四）跨越成本管理樊籬，重返變動成本原點，重視邊際貢獻（率）工具的當代運用

因成本管理而誕生的管理會計，因其管理對象乃成本會計核算的結果，產(chǎn)品生產(chǎn)及其制造費用是兩者的交集所在。如果說成本會計的初始分工僅在于成本核算職能的話，20世紀成本的現(xiàn)代發(fā)展卻導致了兩者的高度同構。值得一提的是，較之成本會計的完全成本法，管理會計的最大亮點在于變動成本法。一方面，正因為變動成本隨產(chǎn)量變化而同比例、同方向變動的客觀必然性，管理會計才得以由成本管理出發(fā)得到有關產(chǎn)品生產(chǎn)、采購，乃至原材料采購數(shù)量意見建議。另一方面，就學科體系建設而言，所轄內容或應隨時隨需而可進行外延的擴張，基礎性的分析出發(fā)點卻無疑是學科精神坐標，是學科天空中最閃亮的那顆星，是體現(xiàn)學科本質內涵的標志性符號，是學科之所以成其為學科的內在規(guī)定性，是保證學科主體性和獨立性不可逾越的底線。

20世紀70年代，隨著產(chǎn)業(yè)驅動要素轉型，因變動成本在產(chǎn)品成本中所占比重下降，以及相應的固定性制造費用上升而催生的戰(zhàn)略管理會計，基于戰(zhàn)略高度，從價值鏈分析入手提出了質量成本、生命周期成本理念以及作業(yè)基礎的成本核算方法后，戰(zhàn)略成本管理替代變動成本，成了管理會計成本分析和控制核心理念。變動成本法雖未被全盤否定，卻因其在管理會計學科中的標志性地位動搖而在此后的發(fā)展中，無奈地被邊緣化了，以至于國內學者普遍地對同時期出現(xiàn)的環(huán)境成本會計的完全成本法基礎集體無意識，理所當然地誤作環(huán)境管理會計。

重返變動成本原點，并非故步自封，而是強調與變動成本緊密相關的邊際貢獻（率）分析工具。就目前其在管理會計體系中所處的狀態(tài)而言，僅僅是量—本—利分析模型的一部分，甚至是一小部分。殊不知，在“萬眾創(chuàng)新”時代，如何體現(xiàn)企業(yè)創(chuàng)新價值及其經(jīng)濟效果，成為亟待解決的問題。

在歷史上，由于受古典經(jīng)濟學完全競爭市場理想假設的影響，由于個別企業(yè)無力決定市場價格，正如管理學之父彼得·德魯克所言，“企業(yè)內部，只有成本”。由于利潤是收入與成本的差額，企業(yè)提升單位產(chǎn)品盈利空間的努力方向，唯在“節(jié)衣縮食”，盡最大可能控制成本、費用消耗。然而，現(xiàn)實生活中，極端的、利在一方的完全競爭和完全壟斷市場并不存在。生產(chǎn)者之間、生產(chǎn)者與消費者之間博弈的結果，形成的往往是壟斷競爭市場。各個企業(yè)通過自主創(chuàng)新，通過在基本功能同質化的產(chǎn)品功能、外觀、品牌，甚至口碑上悉心經(jīng)營，形成“舍我其誰”的專有特色，獲取超額利潤。這就是蘋果手機價格高于行業(yè)水平線，且研發(fā)者蘋果公司與代工者富士康收益占比天淵有別的原因所在。

如果說馬克思所處時代，既是工業(yè)革命發(fā)生后的大機器生產(chǎn)時期，其經(jīng)濟學衣缽也仍來自英國古典經(jīng)濟學。單品種大批量生產(chǎn)模式導致馬克思政治經(jīng)濟學中的超額利潤也只能來源于價格不變，單純勞動生產(chǎn)率提高帶來的個別勞動時間，小于社會必要勞動時間的成本下降。

在消費社會，基于生存需求之上的生活需求往往個性特征顯著，消費需求甚至脫離了產(chǎn)品使用價值，成為身份或地位的符號。在多品種小批量生產(chǎn)成為企業(yè)經(jīng)營新模式的情況下，企業(yè)創(chuàng)新所帶來的超額利潤必須聯(lián)系產(chǎn)品價格與成本兩端同時考量。

傳統(tǒng)上，西方經(jīng)濟學采用勒納指數(shù)來衡量市場競爭與壟斷程度，其計算公式為：L= （P- MC） / P。式中：P—價格，MC—邊際成本。由于邊際成本測算相當困難，在管理會計學科中又不存在邊際成本概念，財務會計也無法提供相關數(shù)據(jù)。令人驚異的是，此處的邊際成本若改成變動成本，西方微觀經(jīng)濟學的勒納指數(shù)恰是管理會計的邊際貢獻率。由此，不難得出邊際貢獻率是衡量企業(yè)創(chuàng)新成敗及其程度的有效指標。因此，在管理學科構建過程中必須高度重視開掘邊際貢獻率工具相關方法和理論模型。

參考文獻

[1] 斯坎特·達塔，馬達夫·拉詹.管理會計[M].王立彥等，譯.北京：中國人民大學出版社，2015.

[2] 頡茂華.管理會計學[M].北京：清華大學出版社，2008.

[3] 孫茂竹，等.管理會計學[M].北京：中國人民大學出版社，2011.

[4] 龔光明，等.管理會計[M].湖南：湖南人民出版社，2007.

[5] 謝琨，等.管理會計[M].北京：清華大學出版社，2008.