文/楊青 鞏云鵬

論可供出售金融資產減值的會計處理

文/楊青 鞏云鵬

我國會計準則規(guī)定可供出售金融資產在初始計量時確定為以公允價值計量且變動計入其他綜合收益，但是準則同時又規(guī)定當價值出現大幅度且非暫時的下降時，要對其進行減值處理，當后期價值回升時，減值可以轉回。本文從減值計提到轉回出發(fā)，分析了在可供出售金融資產減值中存在的問題，并提出了有效的解決途徑。

資產減值；公允價值；綜合收益

一、現行可供出售金融資產減值會計處理存在的問題

（一）可供出售金融資產是否應計提減值準備

我國會計準則規(guī)定，可供出售金融資產以公允價值進行計量，且其變動計入其他綜合收益，同時在核算中設置了“可供出售金融資產-公允價值變動”明細賬戶。反映期末可供出售金融資產公允價值與賬面價值的差額，同時包含上升和下降的部分，明確地體現了可供出售金融資產公允價值計量的屬性。但是，準則同時又指出，當企業(yè)持有的可供出售金融資產發(fā)生大幅的、趨勢性的價格下跌時，需要將其認定為減值，并且計提減值準備，而且同樣用“可供出售金融資產-公允價值變動”的明細賬進行反映，這種處理方式又反映了其成本計量的屬性。一種資產，在會計核算中使用了兩種計量屬性存在很大的爭議。

（二）計提減值準備的時點和界限難以劃分

準則中指出“發(fā)行方或債務人發(fā)生嚴重財務困難”，但哪種財務困難可稱之為“嚴重”，準則并沒有給出具體評估尺度；“權益工具投資的公允價值發(fā)生嚴重或非暫時性下跌”，哪種情況下公允價值的下跌可以稱之為“嚴重下跌”，持續(xù)下跌多久又可以被稱為“非暫時性下跌”，準則也沒有做出詳解；這樣就會在可供出售金融資產減值計提中，應用很大的會計政策選擇權，進而增加了盈余操作的空間。

（三）減值的轉回不一致

可供出售金融資產權益工具和債務工具減值損失的轉回不一致。債務工具通過損益轉回而權益工具通過權益轉回，我認為這樣的會計處理缺乏合理性，無論是考慮會計信息質量的要求，還是參照其他資產減值轉回的會計處理，確認減值和價值轉回的會計處理都應當是相對應的。即如果確認減值損失時計入了當期損益（資產減值損失），資產價值轉回時就應當是沖減當期損益（資產減值損失）。

二、對可供出售金融資產減值會計處理的建議

（一）減少金融資產的分類

從前述可看出，我國會計準則并沒有對可供出售金融資產有明確的定義，更多的體現了管理者的意圖，并且在可供出售金融資產中包含了權益工具與債務工具，這樣的劃分給實務操作者帶來了很大的困惑。因此，IASB 和 FASB 在對金融工具準則進行修訂時，都減少金融資產分類。例如，IASB 在 IFRS9 中要求企業(yè)按業(yè)務模式和合同現金流量將金融資產分為兩類：一類為以公允價值計量的金融資產，一類為以攤余成本計量的金融資產。這一規(guī)定通過轉變會計處理，有效抑制了可供出售金融資產可能存在盈余管理現象，我國可借鑒。

（二）取消對可供出售金融資產減值的確認

在初始確認時，可供出售金融資產按照公允價值計量，后續(xù)又對其進行減值顯然違反了會計計量屬性一致性的規(guī)定，因此應該保持前后計量屬性的一致；再者，公允價值與減值都是價值觀的體現，反映可供出售金融資產價值在以后期間的價值相關性，對于多變的金融市場來說，可供出售金融資產按照公允價值進行后續(xù)計量能更加靈活的反映其價值變化；不計提減值的計量方法也簡便易懂、清晰明了、便于操作。

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［3］蓋希娟，王邵軍.淺析企業(yè)可供出售金融資產減值損失的計量問題［J］.網絡財富，2010，5:29.

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（作者單位：長安大學經濟與管理學院）