文/楊青 鞏云鵬

論可供出售金融資產(chǎn)減值的會計處理

文/楊青 鞏云鵬

我國會計準(zhǔn)則規(guī)定可供出售金融資產(chǎn)在初始計量時確定為以公允價值計量且變動計入其他綜合收益，但是準(zhǔn)則同時又規(guī)定當(dāng)價值出現(xiàn)大幅度且非暫時的下降時，要對其進(jìn)行減值處理，當(dāng)后期價值回升時，減值可以轉(zhuǎn)回。本文從減值計提到轉(zhuǎn)回出發(fā)，分析了在可供出售金融資產(chǎn)減值中存在的問題，并提出了有效的解決途徑。

資產(chǎn)減值；公允價值；綜合收益

一、現(xiàn)行可供出售金融資產(chǎn)減值會計處理存在的問題

（一）可供出售金融資產(chǎn)是否應(yīng)計提減值準(zhǔn)備

我國會計準(zhǔn)則規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)以公允價值進(jìn)行計量，且其變動計入其他綜合收益，同時在核算中設(shè)置了“可供出售金融資產(chǎn)-公允價值變動”明細(xì)賬戶。反映期末可供出售金融資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額，同時包含上升和下降的部分，明確地體現(xiàn)了可供出售金融資產(chǎn)公允價值計量的屬性。但是，準(zhǔn)則同時又指出，當(dāng)企業(yè)持有的可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生大幅的、趨勢性的價格下跌時，需要將其認(rèn)定為減值，并且計提減值準(zhǔn)備，而且同樣用“可供出售金融資產(chǎn)-公允價值變動”的明細(xì)賬進(jìn)行反映，這種處理方式又反映了其成本計量的屬性。一種資產(chǎn)，在會計核算中使用了兩種計量屬性存在很大的爭議。

（二）計提減值準(zhǔn)備的時點和界限難以劃分

準(zhǔn)則中指出“發(fā)行方或債務(wù)人發(fā)生嚴(yán)重財務(wù)困難”，但哪種財務(wù)困難可稱之為“嚴(yán)重”，準(zhǔn)則并沒有給出具體評估尺度；“權(quán)益工具投資的公允價值發(fā)生嚴(yán)重或非暫時性下跌”，哪種情況下公允價值的下跌可以稱之為“嚴(yán)重下跌”，持續(xù)下跌多久又可以被稱為“非暫時性下跌”，準(zhǔn)則也沒有做出詳解；這樣就會在可供出售金融資產(chǎn)減值計提中，應(yīng)用很大的會計政策選擇權(quán)，進(jìn)而增加了盈余操作的空間。

（三）減值的轉(zhuǎn)回不一致

可供出售金融資產(chǎn)權(quán)益工具和債務(wù)工具減值損失的轉(zhuǎn)回不一致。債務(wù)工具通過損益轉(zhuǎn)回而權(quán)益工具通過權(quán)益轉(zhuǎn)回，我認(rèn)為這樣的會計處理缺乏合理性，無論是考慮會計信息質(zhì)量的要求，還是參照其他資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的會計處理，確認(rèn)減值和價值轉(zhuǎn)回的會計處理都應(yīng)當(dāng)是相對應(yīng)的。即如果確認(rèn)減值損失時計入了當(dāng)期損益（資產(chǎn)減值損失），資產(chǎn)價值轉(zhuǎn)回時就應(yīng)當(dāng)是沖減當(dāng)期損益（資產(chǎn)減值損失）。

二、對可供出售金融資產(chǎn)減值會計處理的建議

（一）減少金融資產(chǎn)的分類

從前述可看出，我國會計準(zhǔn)則并沒有對可供出售金融資產(chǎn)有明確的定義，更多的體現(xiàn)了管理者的意圖，并且在可供出售金融資產(chǎn)中包含了權(quán)益工具與債務(wù)工具，這樣的劃分給實務(wù)操作者帶來了很大的困惑。因此，IASB 和 FASB 在對金融工具準(zhǔn)則進(jìn)行修訂時，都減少金融資產(chǎn)分類。例如，IASB 在 IFRS9 中要求企業(yè)按業(yè)務(wù)模式和合同現(xiàn)金流量將金融資產(chǎn)分為兩類：一類為以公允價值計量的金融資產(chǎn)，一類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)。這一規(guī)定通過轉(zhuǎn)變會計處理，有效抑制了可供出售金融資產(chǎn)可能存在盈余管理現(xiàn)象，我國可借鑒。

（二）取消對可供出售金融資產(chǎn)減值的確認(rèn)

在初始確認(rèn)時，可供出售金融資產(chǎn)按照公允價值計量，后續(xù)又對其進(jìn)行減值顯然違反了會計計量屬性一致性的規(guī)定，因此應(yīng)該保持前后計量屬性的一致；再者，公允價值與減值都是價值觀的體現(xiàn)，反映可供出售金融資產(chǎn)價值在以后期間的價值相關(guān)性，對于多變的金融市場來說，可供出售金融資產(chǎn)按照公允價值進(jìn)行后續(xù)計量能更加靈活的反映其價值變化；不計提減值的計量方法也簡便易懂、清晰明了、便于操作。

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（作者單位：長安大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院）