■/謝麗源

第三方支付平臺分期付款會計處理的探究
——以螞蟻花唄為例

■/謝麗源

基于信息處理的大數(shù)據(jù)金融條件，第三方支付開拓了新的理財方式并提供了新的金融服務(wù)。新的金融方式帶來了對傳統(tǒng)金融會計核算的挑戰(zhàn)。該文介紹了第三方支付業(yè)務(wù)的發(fā)展，以螞蟻花唄為例探討了第三方支付平臺分期付款業(yè)務(wù)和會計處理方式。

第三方支付 分期付款 會計處理

互聯(lián)網(wǎng)、電子商務(wù)與金融在當前電子技術(shù)的推動下，一系列互聯(lián)網(wǎng)金融產(chǎn)品和服務(wù)有著爆炸式的發(fā)展，產(chǎn)生了依托于網(wǎng)絡(luò)結(jié)算的移動支付和第三方支付。新興的互聯(lián)網(wǎng)金融業(yè)務(wù)的會計核算對傳統(tǒng)會計準則提出了新的要求和挑戰(zhàn)。

國內(nèi)外眾多的學(xué)者和專家對第三方支付的理論和實踐進行了各方面的探討。在理論上，學(xué)者主要是從第三方支付的性質(zhì)界定、監(jiān)管、信用風險、信息安全和沉淀資金等五個方面進行探索；在實踐上，學(xué)者主要研究方向是對第三方支付平臺的商戶和消費者在購物消費過程中的會計處理，以及第三方支付虛擬賬戶的合理性作了法律上和會計上的分析。但是站在第三方支付平臺角度探討其會計處理的文章暫時存在著空白。而隨著互聯(lián)網(wǎng)支付的不斷發(fā)展，在第三方支付模式已被廣泛接收的當下，對第三方支付平臺交易的研究具有重要現(xiàn)實意義。

一、我國第三方支付平臺的發(fā)展過程

（一）第三方支付平臺的概念

在中國人民銀行2010年頒布的《非金融機構(gòu)支付服務(wù)管理辦法》（以下簡稱《管理辦法》）中，將第三方支付企業(yè)定義為“提供非銀行金融服務(wù)或資金轉(zhuǎn)移服務(wù)的中介支付機構(gòu)”。

第三方支付平臺為消費者和商戶提供信用保障和安全交易服務(wù)，具有代付代收的信用中介性質(zhì)。當利用第三方支付平臺進行交易時，第三方支付平臺先暫時代為收取買方支付的貨款，賣方收到平臺消息之后先發(fā)貨，待買方收到貨物并確認之后，貨款才從第三方支付平臺轉(zhuǎn)移到賣方的賬戶上。若過程中出現(xiàn)問題，則可以申請退換貨物或者退款，并終止交易。

隨著第三方支付的不斷發(fā)展，其功能也在不斷發(fā)展，現(xiàn)在已經(jīng)轉(zhuǎn)化成一個包括線上資金中轉(zhuǎn)和線下移動支付的多領(lǐng)域支付渠道。同時，由于平臺存在大量的沉淀資金，第三方支付也在不斷開拓新的移動端金融理財方式。

（二）第三方支付平臺的發(fā)展歷程

我國第三方支付平臺的發(fā)展歷程主要經(jīng)過了四個階段。

第一階段是網(wǎng)關(guān)支付階段（1998年-2002年）。1998年10月金貿(mào)工程啟動，旨在推廣網(wǎng)絡(luò)和電子商務(wù)在經(jīng)貿(mào)流通領(lǐng)域的應(yīng)用。首都電子商城成為網(wǎng)上交易與支付中介的示范平臺。1999年首信易作為首個第三方支付機構(gòu)出現(xiàn)并在網(wǎng)關(guān)整合上做出突破。

第二階段是信用中介階段（2003年-2007年）。2003年阿里巴巴推出了具有信用中介虛擬賬戶性質(zhì)的支付寶業(yè)務(wù)，創(chuàng)造了新的支付模式，并迅速占領(lǐng)了第三方支付市場的大量份額。支付寶的推出是第三方支付服務(wù)形成的標志性事件。

第三階段是行業(yè)支付階段（2008年-2009年）。這一階段，第三方支付機構(gòu)開始拓寬應(yīng)用場景，從航空、保險等行業(yè)開始逐步滲透到各電子支付行業(yè)中。這個階段的第三方支付，不僅帶有信用中介的功能，還帶有支付清算服務(wù)的特性。第三方支付的監(jiān)管問題也越發(fā)引起爭論。

第四階段是規(guī)范與監(jiān)管階段（2010年至今）。對第三方支付的性質(zhì)和監(jiān)管一直都處在爭議之中，直到2010年中國人民銀行出臺《管理辦法》及配套細則，從此明確，第三方支付機構(gòu)屬于“非金融機構(gòu)”，被納入中國人民銀行監(jiān)管領(lǐng)域內(nèi)。

自2011年27家第三方支付企業(yè)獲得中國人民銀行頒布的首批《支付業(yè)務(wù)許可證》以來，我國已有269家公司拿到支付牌照，其中支付寶、財付通和銀聯(lián)商務(wù)占據(jù)著支付業(yè)務(wù)的前三份額，具體比例見圖2。2010年-2015年這六年是我國互聯(lián)網(wǎng)第三方支付發(fā)展最快速的六年，其年交易規(guī)模從2010年的1萬億擴展到2015年的14萬億。根據(jù)星圖數(shù)據(jù)，在2015年天貓“雙十一”購物節(jié)中，僅一天淘寶的交易額就達到1229.37億元。而在2009年首屆“雙十一”的銷售額僅為5000萬元。在短短六年時間，僅雙十一的成交量就超過了2400倍?；ヂ?lián)網(wǎng)支付業(yè)務(wù)范圍從最初的網(wǎng)上購物發(fā)展到現(xiàn)在包括理財、娛樂、醫(yī)療、旅游、餐飲等多場景支付。已經(jīng)基本形成了一個較為完善的產(chǎn)業(yè)鏈。

（三）第三方支付平臺的業(yè)務(wù)模式

在不同的發(fā)展階段成長起來的第三方支付平臺，其業(yè)務(wù)模式具有相應(yīng)的階段特征，目前主要有三種業(yè)務(wù)處理模式。

第一種業(yè)務(wù)模式是以首信易為代表的網(wǎng)關(guān)轉(zhuǎn)接模式。其交易的資金劃轉(zhuǎn)通過第三方支付平臺跳轉(zhuǎn)到合作銀行的

網(wǎng)銀系統(tǒng)，依托網(wǎng)關(guān)中轉(zhuǎn)實現(xiàn)支付業(yè)務(wù)。主要用于網(wǎng)絡(luò)購物，其所占市場份額不大。

圖1　2010年-2015年中國第三方支付交易規(guī)模

第二種交易模式是以支付寶、財付通為代表的擔保第三方支付類型。其交易的資金劃轉(zhuǎn)通過第三方支付平臺從用戶的“虛擬賬戶”直接支付。第三方支付平臺采用“虛擬賬戶”，以內(nèi)部批量軋差方式間接實現(xiàn)其跨行賬戶間的表外記賬，并利用銀行大額支付實時支付系統(tǒng)完成其在跨行賬戶間的清算，此業(yè)務(wù)模式支持網(wǎng)購、生活繳費等，占據(jù)了大量的市場份額。

第三種交易模式是以快錢為代表的獨立第三方支付模式。第三方支付平臺與各銀行機構(gòu)連接，具有小型跨行清算功能，此業(yè)務(wù)模式支持匯款等多種網(wǎng)上支付業(yè)務(wù)。

圖2　2014年中國第三方支付交易規(guī)模市場份額

二、螞蟻花唄業(yè)務(wù)介紹和相關(guān)會計要素的分析

（一）螞蟻花唄分期付款的業(yè)務(wù)介紹

螞蟻花唄是螞蟻小微金融服務(wù)集團（以下簡稱螞蟻金服）旗下的一個業(yè)務(wù)品牌。是基于獨立信用分析評估機構(gòu)（芝麻信用）數(shù)據(jù)下，為網(wǎng)購活躍、信用良好的用戶提供一定的透支消費額度，在淘寶、天貓等場景實現(xiàn)“這月買、下月還”消費體驗的一個服務(wù)。螞蟻金融以旗下芝麻信用這一獨立的第三方信用評估及管理機構(gòu)為支撐體系，記錄了支付寶客戶在過去幾年內(nèi)使用支付寶賬戶的頻率和信用情況，換算出相應(yīng)的信用分數(shù)來評價客戶的信用等級，在此基礎(chǔ)上確定是否為客戶開通螞蟻花唄的功能和決定花唄的信用額度。

其業(yè)務(wù)流程，首先用戶需要與花唄在客戶端簽訂電子版的業(yè)務(wù)協(xié)議書，確定雙方的權(quán)利和義務(wù)，了解花唄業(yè)務(wù)的相關(guān)規(guī)定，如手續(xù)費利率和違約條款等。授權(quán)之后，消費者能夠在開通螞蟻花唄支付功能的商家，使用螞蟻花唄作為支付手段。在付款時，由花唄先墊付給商家。用戶確認收貨后，在次月進行還款。還款包括預(yù)支信用額度和手續(xù)費。螞蟻花唄的業(yè)務(wù)操作流程如圖3所示。

圖3　螞蟻花唄業(yè)務(wù)操作流程

手續(xù)費用根據(jù)還款期數(shù)和消費貸款本金而定。逾期將收取逾期利息費用。

（二）對螞蟻花唄分期付款相關(guān)會計要素的分析

筆者對螞蟻花唄涉及到的第三方支付平臺特有的和需要討論的會計要素進行了分析。

1.收入的確認。螞蟻花唄的主營業(yè)務(wù)收入分為手續(xù)費收入和逾期利息收入。會計科目設(shè)為“主營業(yè)務(wù)收入——手續(xù)費”和“主營業(yè)務(wù)收入——逾期利息”。其中，手續(xù)費的計算是在分期發(fā)起時計算總額，消費者在每一期還款時支付本金和手續(xù)費。因此，第三方支付平臺應(yīng)當遞延確認收益，在分期發(fā)起時計入應(yīng)收賬款，在次月還款時，每一期確認收入，沖減應(yīng)收賬款。

根據(jù)《中華人民共和國消費者權(quán)益保護法》和《網(wǎng)絡(luò)交易管理辦法》，買方有權(quán)自收到網(wǎng)購商品之日起七日無理由退貨（部分特殊商品除外）。如果是附退貨承諾的商品，消費者可以在確認收貨之前直接退貨或者是在確認收貨之后7天內(nèi)進行退貨。時間點的不同會導(dǎo)致會計分錄記錄的不同。如果消費者在收到貨物之后，沒有確認收貨就直接申請退貨，此時花唄的分期業(yè)務(wù)并沒有確認，所以沒有分錄。如果消費者在確認收貨的7天內(nèi)申請了退貨，此時分期業(yè)務(wù)已經(jīng)確認，但消費者還沒有正式開始還款。第三方支付平臺沒有實際上獲得手續(xù)費收入，但應(yīng)收賬款已經(jīng)確認，墊付資金已經(jīng)付給商戶，需要根據(jù)確認收貨后產(chǎn)生的分錄在退貨后做相反分錄。

2.虛擬賬戶的設(shè)置。在第三方支付平臺作擔保的網(wǎng)絡(luò)交易中，買賣雙方需要在第三方支付平臺上注冊個人的網(wǎng)絡(luò)支付賬號，并將各自的銀行賬戶與此支付賬號綁定。第三方支付平臺在銀行開立的賬戶是一個集結(jié)賬戶，此賬戶集結(jié)了各注冊的網(wǎng)絡(luò)用戶的款項。從這個角度說，第三方支付平臺上買賣雙方各自的網(wǎng)絡(luò)賬戶實際上是一個虛擬賬戶。從整個資金的流轉(zhuǎn)過程來看，其賬戶也兼具銀行賬戶和會計賬戶的功能，其運行路徑如圖4。

在此觀點下，第三方支付平臺對其用戶的賬號需要設(shè)立一個虛擬賬戶科目：“虛擬賬戶——企業(yè)/個人”。

圖4　第三方支付平臺的資金運行路徑

3.墊付資金的來源和沉淀資金的利息收入的歸屬。在花唄的分期付款業(yè)務(wù)中，第三方支付平臺需要先用自有資金墊付給商戶，再分期收回本金和手續(xù)費。墊付資金理論上應(yīng)該為自有資金，而消費者因為交易而鎖定在第三方支付平臺的沉淀資金理論上仍屬于消費者所有，第三方支付平臺只是代為保管，不得挪用。在實際操作中，第三方支付平臺因為交易量大，現(xiàn)金的流動量極大，且需要即時到賬，導(dǎo)致實際上的監(jiān)管存在盲點。而沉淀資金的利息收入，則仍在模糊地帶。根據(jù)2013年中國人民銀行發(fā)布的《支付機構(gòu)客戶備付金存管辦法》（以下簡稱《存管辦法》），支付機構(gòu)的風險準備金按照所有備付金銀行賬戶利息總額的一定比例計提。而關(guān)于備付金所產(chǎn)生的利息應(yīng)如何使用，條文中并沒有明確說明。法理上認為，因為該資金是暫為保存在第三方支付平臺的，其收益和風險都未轉(zhuǎn)移，所以利息該歸為消費者所有。但實際上由于消費者眾多且返還金額單筆數(shù)字很小，導(dǎo)致返還沉淀資金利息的成本很高，不具有現(xiàn)實可操作性，因此實際上的利息收入是歸為第三方支付平臺所有。

在螞蟻金服的金融創(chuàng)新中，余額寶就是對沉淀資金利用的一個新嘗試。將閑置在用戶賬戶中的可用資金，轉(zhuǎn)移到現(xiàn)金投資賬戶中，讓消費者既可以將閑置資金參與到貨幣基金投資獲得利息收入，又能隨意地即時轉(zhuǎn)入轉(zhuǎn)出。

三、螞蟻花唄分期付款的會計處理方式

筆者從第三方支付平臺自身著眼，通過對螞蟻金服旗下品牌螞蟻花唄為例分析了其會計處理需要考慮的因素：收入確認時點，沉淀資金和虛擬賬戶這三個因素之后，以螞蟻花唄的具體案例，結(jié)合適用于第三方支付特征的會計科目，提出了在業(yè)務(wù)發(fā)生到結(jié)束的不同情況下相應(yīng)會計處理的方式。假設(shè)2015年12月，某消費者A在淘寶上使用螞蟻花唄分期付款的方式在商鋪B上購買了價值919.8元的商品（包含運費在內(nèi)），分期時間為6期（即6個月），手續(xù)費費率為4. 5%（月利率），逾期利息為0.05%（日利率）。

（一）使用花唄購買商品

消費者A簽訂螞蟻花唄的服務(wù)合同，使用螞蟻花唄分期付款為支付方式購買商品。此時第三方支付平臺無分錄。

（二）買方確認收貨，賣方收到錢款

如果買方收到貨物后，確認無誤，對商品感到滿意，不再退換貨物和退款，并確認了收貨。此時，花唄的業(yè)務(wù)正式建立，在期初計算手續(xù)費并分攤到每月，在次月收款。

手續(xù)費總額為919.8×4.5%=41.39（元），每期應(yīng)收手續(xù)費為41.39÷6≈6.89（元）。由于產(chǎn)生了約數(shù)，所以在還款第一月手續(xù)費為6.94元，以后每月為6.89元。同時，需要每月收回墊付的本金為919.8÷6=153.3（元）。

2015年12月：

（三）買方分期付款

消費者A需要對自己的賬戶先充值，在未還款時，這部分的金額就是第三方支付平臺的沉淀資金。

在2016年1月，A開始正式還款：

在2016年2月-6月：

（四）發(fā)生退貨

如果買方在收到貨物之后對貨物不滿意，沒有確認收貨便退貨，則花唄業(yè)務(wù)取消，沒有分錄。

如買方收到并確認收貨后，在七天退換貨期內(nèi)退貨，此時花唄業(yè)務(wù)已確認，買方未開始還款。則根據(jù)原確認業(yè)務(wù)的分錄進行相反分錄。

分期業(yè)務(wù)確認：

相反分錄：

（五）拖欠還款（逾期利息）

螞蟻花唄在期初會設(shè)定還款時間期限，如果超過了期限未主動還款，且消費者的支付寶以及綁定的銀行卡余額都不足以支付，將扣取逾期利息費用。計算方式為逾期利息=逾期金額×逾期天數(shù)×逾期日利率（0.05%）。

假設(shè)A在2016年3月因為余額不足，未能在還款日內(nèi)成功還款。在10天之后，償還當月金額。逾期利息=169.19× 10×0.05%=0.80（元）則：

2016年3月：

（六）壞賬準備的計提和壞賬發(fā)生

根據(jù)《管理辦法》和《存管辦法》，第三方支付平臺應(yīng)該計提一定比例的壞賬準備。假設(shè)在此第三方支付平臺中，壞賬準備的計提比例是10%。

若消費者在使用花唄之后拒絕還款，或者還款一定期數(shù)之后拒絕償還剩余錢款。若在計提的壞賬準備范圍之內(nèi)，則可用壞賬準備來沖減應(yīng)收賬款，若超過計提范圍，則應(yīng)增加壞賬準備的計提。

假設(shè)A在6月末拒絕還款，則：

四、結(jié)語

第三方支付帶給了互聯(lián)網(wǎng)時代貿(mào)易的便利，極大地活躍了我國的市場經(jīng)濟。但對于第三方支付，還存在不少的制度和監(jiān)管上的空白。雖然中國人民銀行已經(jīng)出臺了《管理辦法》和《存管辦法》解決了最基本的合法性問題。但第三方支付機構(gòu)的內(nèi)涵和業(yè)務(wù)在實際操作中不斷的發(fā)展，相關(guān)法律建設(shè)需要不斷更新，以鼓勵第三方支付企業(yè)的發(fā)展。同時尤其需要確立行業(yè)標準，這樣才能使第三方支付行業(yè)的會計信息具有可比性。

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◇作者信息：廣東外語外貿(mào)大學(xué)

◇責任編輯：李昕諾

◇責任校對：李昕諾

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1004-6070（2016）06-0036-05