■/樊聿虎

高校非稅收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)前移的探討

■/樊聿虎

高校會(huì)計(jì)制度要求對(duì)非稅收入在財(cái)政撥回時(shí)確認(rèn)，造成收入確認(rèn)滯后，影響了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。本文試圖通過非稅收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的前移，在既不違背制度規(guī)定的核算基礎(chǔ)，又有利于會(huì)計(jì)核算的前提下，提高會(huì)計(jì)信息的可靠性，并從理論和實(shí)踐兩方面論證了這一操作方式的可行性。

高校會(huì)計(jì) 非稅收入 確認(rèn)時(shí)點(diǎn) 會(huì)計(jì)信息

新的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》于2013年底頒布并于2014年1月1日起執(zhí)行，對(duì)高校各項(xiàng)業(yè)務(wù)的核算作了明確的規(guī)定，但對(duì)非稅收入的核算與反映仍然存在著急需解決的問題。新制度第四條指出：高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，但經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)的核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，明確了高校會(huì)計(jì)對(duì)非稅收入核算應(yīng)該采用收付實(shí)現(xiàn)制。收付實(shí)現(xiàn)制是以現(xiàn)金收到或付出為標(biāo)準(zhǔn)，來確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)和費(fèi)用的發(fā)生。對(duì)于大多數(shù)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)而言，收到或付出現(xiàn)金的時(shí)點(diǎn)是唯一的，但非稅收入由于財(cái)政預(yù)算管理的需要，同筆資金進(jìn)入學(xué)校賬戶的時(shí)點(diǎn)卻有兩個(gè)：一是在收取款項(xiàng)時(shí)，二是在財(cái)政撥回時(shí)?！陡叩葘W(xué)校會(huì)計(jì)制度》要求在財(cái)政撥回時(shí)才能確認(rèn)為收入。但從筆者的高校財(cái)務(wù)核算經(jīng)驗(yàn)來看，目前的做法既不利于會(huì)計(jì)核算，也影響了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。因此，筆者提出了非稅收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)前移的概念，即高校將非稅收入確認(rèn)入賬的時(shí)點(diǎn)從財(cái)政撥回時(shí)前移至收取款項(xiàng)時(shí)。

本文試圖從理論和實(shí)踐兩方面探討現(xiàn)行做法的不足之處和非稅收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)前移的可行性。

一、理論依據(jù)

（一）會(huì)計(jì)基本職能

會(huì)計(jì)的首要職能是會(huì)計(jì)核算，即通過確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告等環(huán)節(jié)，反映特定主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，向有關(guān)各方提供會(huì)計(jì)信息。確認(rèn)是其首要環(huán)節(jié)，需要會(huì)計(jì)人員專業(yè)判斷，在整個(gè)會(huì)計(jì)行為中起導(dǎo)向作用。一般來說，每一次交易與事項(xiàng)發(fā)生，若能作出正確的確認(rèn)，并給予可靠的計(jì)量，就能保證財(cái)務(wù)信息的可靠與相關(guān)，并有足夠的透明度。會(huì)計(jì)確認(rèn)要解決的是當(dāng)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)發(fā)生時(shí)，判斷其是否應(yīng)該及何時(shí)予以記錄并計(jì)入報(bào)表。具體到高校的非稅收入上，應(yīng)該在收繳時(shí)確認(rèn)為收入還是返還時(shí)確認(rèn)為收入就成了首要問題，這一問題如何解決會(huì)極大地影響會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

（二）會(huì)計(jì)核算原則

非稅收入在財(cái)政撥回時(shí)確認(rèn)違背了以下幾項(xiàng)會(huì)計(jì)原則：

1.實(shí)質(zhì)重于形式原則。實(shí)質(zhì)重于形式原則是指在對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行處理時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照其法律形式或人為形式作為會(huì)計(jì)核算的依據(jù)。教育部、國家發(fā)展改革委和財(cái)政部頒布的《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范高校教育收費(fèi)管理若干問題的通知》（財(cái)教〔2006〕2號(hào)）中指出：高校的行政事業(yè)性收費(fèi)和服務(wù)性收費(fèi)收入應(yīng)全部用于學(xué)校的辦學(xué)支出。地方各級(jí)人民政府及有關(guān)部門不得將學(xué)校的收費(fèi)收入用于平衡預(yù)算，也不得以任何形式擠占、截留、挪用學(xué)校收費(fèi)資金。這意味著從本質(zhì)上看，高校的非稅收入在收取時(shí)就應(yīng)確認(rèn)為高校的收入，上交財(cái)政后返還不過是人為形式的變化，是國家對(duì)預(yù)算外資金管理的需要，不影響該部分資金應(yīng)由高校支配的本質(zhì)。這與企業(yè)因賒銷產(chǎn)生應(yīng)收賬款，應(yīng)收賬款到期收回增加貨幣資金是類似的。

2.重要性原則。重要性原則是指在處理會(huì)計(jì)事項(xiàng)時(shí)，對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)或者會(huì)計(jì)信息使用者的決策至關(guān)重要的會(huì)計(jì)事項(xiàng)應(yīng)單獨(dú)反映，準(zhǔn)確核算。非稅收入作為高校收入最主要的來源之一，其核算應(yīng)該遵循重要性原則。按照新預(yù)算法的要求，高校應(yīng)盡可能準(zhǔn)確地對(duì)非稅收入作出預(yù)計(jì)并編入部門預(yù)算。這樣，當(dāng)年的非稅收入就可以預(yù)算指標(biāo)的形式全額從財(cái)政撥回，即使預(yù)算與實(shí)際略有出入造成年末財(cái)政專戶有余額，其占非稅收入總額的比例也很小。按照目前收付實(shí)現(xiàn)制的核算要求，非稅收入在財(cái)政撥回后才能確認(rèn)為教育事業(yè)收入，存在收入確認(rèn)的滯后性。這種做法會(huì)造成兩個(gè)不利后果：一是實(shí)際收款時(shí)間與收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)存在時(shí)間差，導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表反映的信息不易理解：收費(fèi)當(dāng)期報(bào)表很少甚至沒有反映出教育事業(yè)收入，不收費(fèi)的月份卻經(jīng)常有大筆的教育事業(yè)收入，這與大多數(shù)人的認(rèn)知不符；二是收入金額確認(rèn)不準(zhǔn)確。地方財(cái)政是按部門預(yù)算指標(biāo)返還非稅收入的，而每個(gè)預(yù)算指標(biāo)的金額與高校當(dāng)初實(shí)際上繳的每筆非稅收入額之間不存在一一對(duì)應(yīng)關(guān)系，因此撥回時(shí)只能按其他方法估計(jì)確認(rèn)收入，人為因素影響較大。而且由于預(yù)算不足，年底財(cái)政專戶往往會(huì)有余額，造成本年收入確認(rèn)額小于實(shí)際收費(fèi)金額，部分收費(fèi)要到下一年度才能確認(rèn)為收入，顯然不符合重要性原則的要求。

（三）會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求

保證會(huì)計(jì)信息對(duì)決策有用的兩個(gè)重要前提是相關(guān)性和可靠性。相關(guān)性要求會(huì)計(jì)信息能有助于使用者進(jìn)行預(yù)測，而非稅收入確認(rèn)的滯后性顯然會(huì)誤導(dǎo)管理層對(duì)收入的判斷；可靠性要求會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)恰當(dāng)?shù)胤从乘硎鼋?jīng)濟(jì)事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而不是其表面形式。如前分析，盡管非稅收入必須由財(cái)政部門以部門預(yù)算的方式撥回，但由于財(cái)政部門“不得以任何形式擠占、截留、挪用學(xué)校收費(fèi)資金”，其實(shí)質(zhì)應(yīng)該是在收取款項(xiàng)、開完發(fā)票后就形成了學(xué)校的收入，至于該筆款項(xiàng)何時(shí)撥回學(xué)校賬面由其自由支配，只是表現(xiàn)形式罷了。

二、實(shí)踐操作

高校的非稅收入主要有學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)、短期培訓(xùn)費(fèi)和函授學(xué)費(fèi)等四大塊。筆者在向管理層提供此類收入信息時(shí)經(jīng)常遭到質(zhì)疑：錢已到賬，為何不作收入？盡管多次解釋，還是很難被多數(shù)人理解。筆者認(rèn)為會(huì)計(jì)信息的使用者很多是非專業(yè)人士，提供的信息應(yīng)該通俗易懂，為多數(shù)人所理解。

基于上述，筆者根據(jù)管理的需要，對(duì)非稅收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)前移后的核算作了一些探索。具體操作方法如下：

（一）學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)的核算

筆者所在學(xué)校未實(shí)行國庫集中支付，學(xué)雜費(fèi)既可以直接匯繳，也可以通過基本戶匯繳。

1.直接匯繳的核算分錄為：

2.通過基本戶匯繳的核算：

（1）收款

（2）上繳財(cái)政

兩種繳款方式都要通過應(yīng)繳財(cái)政專戶核算，以方便與財(cái)政專戶對(duì)賬。

根據(jù)《現(xiàn)行高校會(huì)計(jì)制度》要求，學(xué)費(fèi)和住宿費(fèi)要在財(cái)政撥回后才能確認(rèn)為教育事業(yè)收入。由于上繳和撥回的款項(xiàng)不存在一一對(duì)應(yīng)關(guān)系，使得確認(rèn)收入時(shí)要在學(xué)費(fèi)和住宿之間進(jìn)行估計(jì)分配，從而會(huì)影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。為解決這一問題，可將收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)前移到收款當(dāng)期，核算分錄如下：

該筆業(yè)務(wù)中的教育事業(yè)收入要按照應(yīng)繳財(cái)政專戶本月的貸方發(fā)生額確認(rèn)。這樣，收取的學(xué)費(fèi)和住宿費(fèi)在當(dāng)期就能得到準(zhǔn)確地確認(rèn)，提高了會(huì)計(jì)信息的可靠性；同時(shí)，已交財(cái)政而未撥回的款項(xiàng)都在其他應(yīng)收款——財(cái)政專戶反映，也有利于隨時(shí)與財(cái)政對(duì)賬。

（二）培訓(xùn)收入的核算

1.收款的核算：

2.上繳財(cái)政：

3.月末，根據(jù)教育事業(yè)收入——培訓(xùn)賬戶的貸方發(fā)生額確認(rèn)應(yīng)繳財(cái)政專戶數(shù)：

培訓(xùn)收入在收取款項(xiàng)時(shí)直接確認(rèn)為教育事業(yè)收入，其核算程序與學(xué)費(fèi)略有不同，是因?yàn)楣P者在實(shí)務(wù)中對(duì)培訓(xùn)要按項(xiàng)目核算收入、成本，計(jì)算各項(xiàng)目的利潤，而“應(yīng)繳財(cái)政專戶——培訓(xùn)”賬戶不需要按項(xiàng)目核算，若按正常核算程序先計(jì)入應(yīng)繳財(cái)政專戶——培訓(xùn)賬戶，則月末按項(xiàng)目分別確認(rèn)培訓(xùn)收入就會(huì)比較麻煩。而在收取款項(xiàng)時(shí)確認(rèn)收入，所需的信息如項(xiàng)目名稱、收入金額等都很清楚，確認(rèn)較方便。

三、非稅收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)前移的主要成效

筆者在實(shí)際工作中已經(jīng)采用非稅收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)前移的核算方式，從目前試行情況來看，這一核算方式對(duì)提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和減輕會(huì)計(jì)人員工作量都起到了較好的效果。

（一）提高了會(huì)計(jì)信息的決策有用性

在非稅收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)前移的情況下，會(huì)計(jì)確認(rèn)收入的時(shí)間與高校向?qū)W員收取款項(xiàng)的時(shí)間是一致的，學(xué)雜費(fèi)在收取當(dāng)月的月末確認(rèn)為收入，培訓(xùn)費(fèi)則在收取時(shí)就確認(rèn)為事業(yè)收入。這樣，會(huì)計(jì)報(bào)表反映事業(yè)收入的時(shí)間與實(shí)際收取款項(xiàng)的時(shí)間就在同一會(huì)計(jì)期間，不會(huì)造成收入確認(rèn)滯后甚至要到以后年度才能確認(rèn)的問題。同時(shí)，由于是在收取款項(xiàng)當(dāng)期按實(shí)際收取金額確認(rèn)各項(xiàng)非稅收入，使報(bào)表反映的收入信息更符合客觀性原則，也符合《高校會(huì)計(jì)制度》主要采用收付實(shí)現(xiàn)制核算的本意。

這樣，非稅收入就能及時(shí)準(zhǔn)確地在報(bào)表上得到反映，易于會(huì)計(jì)信息使用者理解，提高了會(huì)計(jì)信息對(duì)決策的有用性。

（二）減輕會(huì)計(jì)人員的工作壓力

按上述方式核算，所有已上繳財(cái)政專戶的款項(xiàng)都在“其他應(yīng)收款——財(cái)政專戶”賬戶貸方反映，而返還的非稅收入直接沖減該賬戶，不需要再進(jìn)行收入確認(rèn)，減輕了核算的工作量。另外，每月結(jié)賬前與非稅收入收繳信息管理系統(tǒng)對(duì)賬，檢查“其他應(yīng)收款——財(cái)政專戶”賬戶余額是否正確，可以隨時(shí)了解財(cái)政專戶余額，有利于高校的資金籌劃和管理，提高資金使用效益；并且通過對(duì)賬能及時(shí)發(fā)現(xiàn)核算中的差錯(cuò)，并進(jìn)行糾正，既減輕了年末集中對(duì)賬和調(diào)賬的工作量，又提高了會(huì)計(jì)信息的可靠性。

綜上所述，筆者認(rèn)為對(duì)高校的非稅收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)進(jìn)行前移不僅有充分的理論基礎(chǔ)，而且有迫切的現(xiàn)實(shí)需求，可以使提供的會(huì)計(jì)信息更清晰、準(zhǔn)確，便于理解和接受。

［1］陳國輝.會(huì)計(jì)理論研究〔M〕.大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2012.

［2］郭忠坤.高校非稅收入核算及其管理探討〔J〕.貴州民族學(xué)院學(xué)報(bào)，2012（3）.

［3］羅述權(quán).高校非稅收入賬務(wù)處理探析〔J〕.財(cái)會(huì)月刊，2008（10）.

［4］葛家澎.關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中確認(rèn)與披露概念問題〔J〕.當(dāng)代財(cái)經(jīng)，2008（5）.

◇作者信息：麗水職業(yè)技術(shù)學(xué)院計(jì)財(cái)處

◇責(zé)任編輯：李昕諾

◇責(zé)任校對(duì)：李昕諾

F231

A

1004-6070（2016）06-0033-03