文/張南方

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對(duì)營(yíng)改增后旅行社賬務(wù)處理中幾個(gè)問題的思考

文/張南方

營(yíng)改增經(jīng)過幾年的試點(diǎn)運(yùn)行，已于今年5月1日開始全面施行。旅行社企業(yè)也被納入開征增值稅的范圍并已開始按新規(guī)交納，旅行社在轉(zhuǎn)型過程中一定會(huì)遇到諸多問題。結(jié)合旅行社運(yùn)行過程中遇到的實(shí)際問題，對(duì)收入和成本的賬務(wù)核算和處理、營(yíng)改增前后的收入成本以及稅金的賬務(wù)核算和處理、營(yíng)改增前后的費(fèi)用比較分析等問題進(jìn)行了實(shí)際操作層面的分析。

營(yíng)改增；旅行社；賬務(wù)；稅金；核算

一、旅行社企業(yè)營(yíng)改增的進(jìn)程

1994年以增值稅和營(yíng)業(yè)稅為主體的分稅制改革開始了結(jié)構(gòu)性減稅的改革，其中增值稅的征稅范圍僅集中于除建筑業(yè)以外第二產(chǎn)業(yè)行業(yè)和第三產(chǎn)業(yè)中的商品批發(fā)、零售業(yè)以及加工、修理修配業(yè)，對(duì)于服務(wù)業(yè)并未涉及。從2012年元月開始對(duì)試點(diǎn)地區(qū)在交通運(yùn)輸業(yè)、部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)等生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)開展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)，其中雖然都涉及到部分服務(wù)行業(yè)，但旅行社行業(yè)仍未涉及。2016年4月29日，國(guó)務(wù)院頒布了 《國(guó)務(wù)院關(guān)于做好全面推開營(yíng)改增試點(diǎn)工作的通知》，并于2016年5月1日開始實(shí)施?！锻ㄖ返膶?shí)施，標(biāo)志著營(yíng)業(yè)稅改征增值稅在全國(guó)范圍內(nèi)全面、正式推開，在我國(guó)實(shí)施結(jié)構(gòu)性減稅政策的改革過程中邁出了重要的一步，長(zhǎng)期以來(lái)的營(yíng)業(yè)稅完成了它最后的使命，成為歷史上的一個(gè)片段。旅行社行業(yè)作為服務(wù)業(yè)中的一部分，也開始了營(yíng)改增的稅收轉(zhuǎn)型。

二、旅行社企業(yè)納入營(yíng)改增試點(diǎn)后企業(yè)運(yùn)行中對(duì)所遇到問題的思考與解決

旅行社是從事招徠、組織、接待旅游者等活動(dòng)，為旅游者提供相關(guān)旅游服務(wù)，開展國(guó)內(nèi)旅游業(yè)務(wù)、入境旅游業(yè)務(wù)或者出境旅游業(yè)務(wù)的企業(yè)法人。在旅行社的運(yùn)作過程中，旅行社接受游客的委托，為游客安排吃、住、行、游、購(gòu)、娛的消費(fèi)活動(dòng)，提供的是旅游服務(wù)。旅行社作為生活服務(wù)業(yè)中的一員，也在此次營(yíng)改增的試點(diǎn)范圍內(nèi)。

旅行社提供應(yīng)稅勞務(wù)，以前屬于營(yíng)業(yè)稅的納稅范圍，交納營(yíng)業(yè)稅，營(yíng)業(yè)稅稅率為5%。今年5月1日營(yíng)改增后，旅行社改為交納增值稅，一般納稅人稅率為6%，小規(guī)模納稅人稅率為3%。由于交納稅種的變化，旅行社賬務(wù)處理也因此發(fā)生重大變化。

在改革實(shí)施一個(gè)多月以來(lái)，結(jié)合運(yùn)行過程中我企業(yè)遇到的實(shí)際問題，我們進(jìn)行了深入的思考并做了一些總結(jié)。

（一）營(yíng)改增之前收入成本、稅金的賬務(wù)核算和處理

問題描述1：XX旅行社2015年5月X日，收到甲公司匯來(lái)旅游費(fèi)20000元，甲公司員工旅游行程開始和結(jié)束均在5月。XX旅行社通過銀行付地接社乙旅行社團(tuán)費(fèi)19000元，該團(tuán)沒有發(fā)生其他支出（為了簡(jiǎn)化，我們只考慮營(yíng)業(yè)稅，不考慮城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加）。

核算與處理：

1.XX旅行社收到甲公司匯款時(shí)，做如下會(huì)計(jì)分錄：

借：銀行存款 20000元

貸：預(yù)收賬款 20000元2.XX旅行社付乙旅行社團(tuán)費(fèi)時(shí)，做如下會(huì)計(jì)分錄：

借：預(yù)付賬款 19000元

貸：銀行存款 19000元3.該團(tuán)隊(duì)行程結(jié)束后，確認(rèn)收入、成本，做如下會(huì)計(jì)分錄：

借：預(yù)收賬款 20000元

貸：營(yíng)業(yè)收入 20000元借：營(yíng)業(yè)成本 19000元

貸：預(yù)付賬款 19000元月底，計(jì)算營(yíng)業(yè)稅。旅行社實(shí)行差額交稅，XX旅行社付給乙旅行社的團(tuán)費(fèi)，可以從營(yíng)業(yè)額中扣除。（20000-19000）*5%=50（元），做如下會(huì)計(jì)分錄：

4.借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 50元

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅50元不考慮其他因素，對(duì)當(dāng)月?lián)p益影響：營(yíng)業(yè)收入20000元，營(yíng)業(yè)成本19000元，營(yíng)業(yè)稅金及附加50元，利潤(rùn)950元。

（二）營(yíng)改增后的收入成本、稅金的賬務(wù)核算和處理

假設(shè)2016年?duì)I改增后，XX旅行社被認(rèn)定為一般納稅人。增值稅稅率為6%。

問題描述2：2016年5月X日，收到甲公司匯來(lái)旅游費(fèi)20000元，甲公司員工旅游行程開始和結(jié)束均在5月。XX旅行社通過銀行付地接社乙旅行社團(tuán)費(fèi)19000元，該團(tuán)沒有發(fā)生其他支出（為了簡(jiǎn)化，我們只考慮增值稅，不考慮城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加。假設(shè)乙旅行社也被認(rèn)定為一般納稅人）。

核算與處理：

XX旅行社收到甲公司匯款時(shí)，會(huì)計(jì)分錄如下：

借：銀行存款 20000元

貸：預(yù)收賬款 20000元XX旅行社付乙旅行社團(tuán)費(fèi)時(shí)，會(huì)計(jì)分錄如下：

借：預(yù)付賬款 19000元

貸：銀行存款 19000元該團(tuán)隊(duì)行程結(jié)束后，確認(rèn)收入、成本，做如下會(huì)計(jì)分錄：

借：預(yù)收賬款 20000元

貸：營(yíng)業(yè)收入 18867.92元應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1132.08

借：營(yíng)業(yè)成本 17924.53元

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）1075.47元

貸：預(yù)付賬款 19000元不考慮其他因素，對(duì)當(dāng)月?lián)p益影響：營(yíng)業(yè)收入18867.92元，營(yíng)業(yè)成本17924.53元，利潤(rùn)943.39元。

通過以上資料，我們發(fā)現(xiàn)：僅就旅游業(yè)務(wù)本身來(lái)說，營(yíng)改增后的利潤(rùn)比營(yíng)改增前的利潤(rùn)少了6.61元（943.39-950=-6.61）。營(yíng)改增后，應(yīng)交增值稅為56.61元（1132.08-1075.47=56.61）；營(yíng)改增前，應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅為50元。

鑒于旅行社的合作伙伴，不一定是一般納稅人，旅行社不一定能全部取得增值稅專用發(fā)票，財(cái)稅（2016）36號(hào)文允許旅行社做出差額征稅的選擇。試點(diǎn)納稅人提供旅游服務(wù)，可以選擇以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除向旅游服務(wù)購(gòu)買方收取并支付給其他單位或者個(gè)人的住宿費(fèi)、餐飲費(fèi)、交通費(fèi)、簽證費(fèi)、門票費(fèi)和支付給其他接團(tuán)旅游企業(yè)的旅游費(fèi)用后的余額為銷售額。

按照現(xiàn)行政策規(guī)定適用差額征稅辦法繳納增值稅，且不得全額開具增值稅發(fā)票的（財(cái)政部、稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外），納稅人自行開具或者稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅發(fā)票時(shí)，通過新系統(tǒng)中差額征稅開票功能，錄入含稅銷售額（或含稅評(píng)估額）和扣除額，系統(tǒng)自動(dòng)計(jì)算稅額和不含稅金額，備注欄自動(dòng)打印“差額征稅”字樣，發(fā)票開具不應(yīng)與其他應(yīng)稅行為混開。（引自國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年23號(hào)）

問題描述3：同問題2的描述，除了XX旅行社選擇差額征稅。

XX旅行社收到甲公司匯款時(shí)，會(huì)計(jì)分錄同問題2；

XX旅行社付乙旅行社團(tuán)費(fèi)時(shí)，會(huì)計(jì)分錄同問題2；

該團(tuán)隊(duì)行程結(jié)束后，確認(rèn)收入、成本：

先計(jì)算增值稅：（20000-19000）÷（1+ 6%）×6%=56.60（元）

再計(jì)算不含稅收入：20000-56.60= 19943.40（元）

做如下會(huì)計(jì)分錄：

借：預(yù)收賬款 20000元

貸：營(yíng)業(yè)收入 19943.40元應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）56.60元

借：營(yíng)業(yè)成本 19000元

貸：預(yù)付賬款 19000元不考慮其他因素，對(duì)當(dāng)月?lián)p益影響：營(yíng)業(yè)收入19943.40元，營(yíng)業(yè)成本19000元，利潤(rùn)943.40元。

通過以上資料，我們發(fā)現(xiàn)：選擇差額征稅，營(yíng)業(yè)收入比全額征稅高1075.48元（19943.4-18867.92）；營(yíng)業(yè)成本比全額征稅高1075.47元（19000-17924.53）。如果不考慮全額交稅方法下，增值稅專用發(fā)票可能無(wú)法取得的因素（不考慮尾差），兩種核算方法利潤(rùn)和所承擔(dān)的增值稅應(yīng)該是一樣的。不過，差額征稅的利潤(rùn)表數(shù)字，營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)成本會(huì)大一些。

（三）營(yíng)改增前后的費(fèi)用比較分析

考慮營(yíng)改增后，會(huì)議費(fèi)、廣告費(fèi)、水電費(fèi)等可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。旅行社費(fèi)用的賬務(wù)處理也會(huì)有所不同

營(yíng)改增以前，會(huì)議費(fèi)、廣告費(fèi)、水電費(fèi)等一般全額記入管理費(fèi)用（營(yíng)業(yè)費(fèi)用等）做會(huì)計(jì)分錄如下：

借：管理費(fèi)用（營(yíng)業(yè)費(fèi)用等）

貸：現(xiàn)金（銀行存款等）營(yíng)改增后，會(huì)議費(fèi)、廣告費(fèi)、水電費(fèi)等一般把扣除進(jìn)項(xiàng)稅后的差額記入管理費(fèi)用（營(yíng)業(yè)費(fèi)用等）做會(huì)計(jì)分錄如下：

借：管理費(fèi)用（營(yíng)業(yè)費(fèi)用等）

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

貸：現(xiàn)金（銀行存款等）

營(yíng)改增后，旅行社需交增值稅。而增值稅是應(yīng)交稅費(fèi)科目中，核算比較復(fù)雜的一個(gè)科目。增值稅下設(shè)銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出等明細(xì)科目，內(nèi)容較多，具體的執(zhí)行還需要我們進(jìn)一步學(xué)習(xí)、領(lǐng)會(huì)。旅游企業(yè)的人工成本較高，對(duì)下游的企業(yè)如餐飲、交通等依存程度較高等。如何增加進(jìn)項(xiàng)抵扣，把企業(yè)的各項(xiàng)費(fèi)用進(jìn)行充分的考量、規(guī)劃，取得抵扣有效憑證，從而能使應(yīng)納稅基大幅降低，以正式體現(xiàn)營(yíng)改增的結(jié)構(gòu)性降稅目的。

三、結(jié)語(yǔ)

增值稅是目前國(guó)際通行的稅收策略，也是我國(guó)深化稅制改革過程中采取的必然措施。在企業(yè)的運(yùn)行過程中，財(cái)務(wù)人員還要深入的學(xué)習(xí)、領(lǐng)會(huì)營(yíng)改增的具體內(nèi)涵，借鑒上海等先期試點(diǎn)地區(qū)、試點(diǎn)行業(yè)的經(jīng)驗(yàn)和做法，充分利用政策的利好方面，促進(jìn)旅行社企業(yè)進(jìn)一步更好地發(fā)展。

［1］《旅行社條例》，國(guó)務(wù)院第550號(hào)令，http：//www.gov.cn/gongbao/ content/2009/content_1249999.htm..

［2］《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》，國(guó)務(wù)院財(cái)稅〔2016〕36號(hào)，http：//www.gov.cn/ zhengce/2016-03/29/content_5059411.htm.

［3］何建民.“營(yíng)改增”對(duì)中國(guó)旅游業(yè)的影響分析及對(duì)策建議［J］.旅游學(xué)刊，2015，30（7）：1-3.

［4］吳金光 等.“營(yíng)改增” 的影響效應(yīng)研究——以上海市的改革試點(diǎn)為例.財(cái)經(jīng)問題研究［J］.財(cái)經(jīng)問題研究，2014（2）：81-86.

（作者單位：洛陽(yáng)中國(guó)青年旅行社有限責(zé)任公司財(cái)務(wù)部）