中國財政科學(xué)研究院公共收入研究中心

我國房地產(chǎn)稅立法問題研究

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內(nèi)容提要：本報告在對關(guān)于房地產(chǎn)稅定位三種爭議進行分析的基礎(chǔ)上，研究了房地產(chǎn)稅立法的法理依據(jù)，并提出應(yīng)以提升地方治理能力作為我國房地產(chǎn)稅立法的宗旨。房地產(chǎn)稅立法需要處理好房地產(chǎn)稅與地方治理、開征房地產(chǎn)稅與穩(wěn)定稅負以及居民承受能力、中央與地方、立法和征收試點與整體推進、開征房地產(chǎn)稅與農(nóng)地產(chǎn)權(quán)制度改革等五方面的關(guān)系。在房地產(chǎn)稅立法中，存在征管風(fēng)險、公共風(fēng)險、配套稅制改革等障礙和問題。為此，本報告從征收范圍、免征額、稅率水平和稅收優(yōu)惠等方面對制度設(shè)計中的難點進行了深入研究，并提出相應(yīng)建議。

房地產(chǎn)稅立法制度設(shè)計

一、房地產(chǎn)稅立法的依據(jù)和宗旨

房地產(chǎn)稅立法是一項極為復(fù)雜的工程，明確其立法的依據(jù)和宗旨，是這一立法工程中的首要一環(huán)，有利于消除諸多爭議，形成共識。

（一）關(guān)于房地產(chǎn)稅定位的爭議及分析

理論界對于我國房地產(chǎn)稅的定位存有爭議，大體而言，主要有三種觀點：

一是將其定位于調(diào)節(jié)房地產(chǎn)價格或稱之為調(diào)節(jié)房地產(chǎn)市場。經(jīng)過幾年的房價高速增長之后，房價高位運行的風(fēng)險不斷加大，房地產(chǎn)市場嚴重分化，部分城市和地區(qū)的房地產(chǎn)價格偏高，出現(xiàn)了房地產(chǎn)泡沫。在這一背景下，社會上呼吁開征房地產(chǎn)稅的聲音一直不斷，其意圖是寄希望于通過開征房地產(chǎn)稅，增加房產(chǎn)所有者的持有成本，增加市場供給，或抑制投資投機性需求，解決供求矛盾突出問題，以此促進房地產(chǎn)市場長期平穩(wěn)健康發(fā)展。因此，這種觀點將房地產(chǎn)稅定位于調(diào)節(jié)房地產(chǎn)價格。

二是將其定位于籌集地方財政收入?；诙悪?quán)理論以及現(xiàn)行分稅制的制度規(guī)定，房地產(chǎn)稅作為財產(chǎn)稅，其收益分配權(quán)歸屬于地方。1994年實行的分稅制財政體制，對于稅收收入數(shù)量大、稅源集中的一些稅種或者劃為中央稅、或者劃為共享稅，并且在共享稅分享比例中中央占大頭、地方占小頭。雖然劃給地方政府的稅種數(shù)量并不少，多達十多種，但這些稅種往往都是稅源比較分散、征管難度比較大、稅收收入數(shù)量少的小稅種。因此，地方稅體系單薄、稅種結(jié)構(gòu)不合理、缺少主體稅種的問題自分稅制改革以來一直就成為地方稅體系的一個突出問題?！盃I改增”后，由于營業(yè)稅收入轉(zhuǎn)為增值稅收入，將導(dǎo)致地方稅體系失去主體稅種和支撐，進一步加劇地方稅體系單薄、缺少主體稅種的問題。近年來，隨著經(jīng)濟下行壓力增大，財政收入增幅放緩，地方財政收支壓力增大、財政運轉(zhuǎn)困難已經(jīng)成為困擾地方發(fā)展的一個重要問題。雖然地方財政收入不會出現(xiàn)“斷崖式”下跌，但其增幅放緩令本來就不寬裕的地方財政更加捉襟見肘。特別是一些收入下滑較為嚴重的地區(qū)，收支矛盾十分尖銳、財政運行風(fēng)險陡然上升。在這一背景下，一種觀點認為，應(yīng)開征房地產(chǎn)稅以開辟新的財源、解決地方財政收入困難問題。

三是將其定位于調(diào)節(jié)收入分配。當(dāng)前，收入分配日益成為一個嚴重的經(jīng)濟社會問題。收入差距不斷拉大、收入分配不公產(chǎn)生的諸多矛盾，已成為制約我國經(jīng)濟社會健康發(fā)展的一大障礙。房地產(chǎn)稅具有調(diào)節(jié)功能：一方面，房地產(chǎn)稅可通過設(shè)計超額累進稅率辦法對收入分配進行調(diào)節(jié)；另一方面，房地產(chǎn)稅的稅負較難轉(zhuǎn)嫁，因而能夠起到分散財產(chǎn)，縮小收入差距的作用。因此，一些學(xué)者認為，應(yīng)該通過開征房地產(chǎn)稅調(diào)節(jié)收入差距，這便將其定位于調(diào)節(jié)收入分配。

客觀上而言，房地產(chǎn)稅對房地產(chǎn)價格、地方財政收入和收入分配都將會產(chǎn)生一定的影響。然而，究竟將房地產(chǎn)稅定位于何種目標，卻要依據(jù)房地產(chǎn)稅對這三個方面產(chǎn)生的影響大小、我國的經(jīng)濟社會發(fā)展的現(xiàn)實需求以及稅收改革的整體部署來判斷。

從調(diào)節(jié)房價來看，房地產(chǎn)稅可以引導(dǎo)購房者進行理性消費，抑制投資投機性需求，也可通過增加持有成本，使一部分房子進入市場出售，增加市場供給，抑制房價上漲。但由于我國商品房價格高居不下是受多種因素共同影響的結(jié)果，包括房地產(chǎn)開發(fā)成本高、商品住房供給結(jié)構(gòu)不合理、公民消費需求的擴張、資本市場低迷及投資性投機性需求不斷擴張等。單純通過房地產(chǎn)稅，雖然對于抑制房價上漲起到一定作用，但不足以根本性改變房地產(chǎn)市場的供求關(guān)系，難以完全實現(xiàn)調(diào)控房價的目的，并且房地產(chǎn)稅的調(diào)控屬于單向度的調(diào)控，對于抑制房地產(chǎn)市場過熱有效，但對于房地產(chǎn)市場蕭條時，其調(diào)控作用就會失效。因此，只靠房地產(chǎn)稅的開征不能解決我國目前房地產(chǎn)市場、住房市場和住房政策中面臨的所有問題。

從調(diào)節(jié)收入分配作用上來看，房地產(chǎn)稅的調(diào)節(jié)作用依賴于在稅率、征收范圍等制度設(shè)計時的差別對待。隨著我國居民收入來源和財產(chǎn)存在形式的多樣化，房地產(chǎn)只是居民財產(chǎn)中的一種，房地產(chǎn)稅只能調(diào)節(jié)以房地產(chǎn)這種形式存在的財產(chǎn)，并且在取得房地產(chǎn)時所承受的支出壓力也并不相同，低收入者承受住房成本的壓力更大。因此，房地產(chǎn)稅能起到調(diào)節(jié)收入分配的作用，但其效果受到多方面的制約。

從增加地方財政收入作用上來看，房地產(chǎn)稅無疑能增加地方財政收入，但是否能成為地方財政收入的主要來源，則要依賴于制度的設(shè)計和居民的承受能力等多方面因素，并且需要在土地財政收入和房地產(chǎn)稅收入之間找到平衡點。從短期來看，房地產(chǎn)稅一時還難以承擔(dān)起地方政府主要財源的重任。

（二）房地產(chǎn)稅立法的法理依據(jù)

法理依據(jù)是房地產(chǎn)稅立法必須解決的一個重要問題。當(dāng)前對于房地產(chǎn)稅立法的法理依據(jù)所產(chǎn)生的爭論，主要集中于兩個方面：

一是土地出讓金問題。房產(chǎn)作為私人財產(chǎn)的重要組成部分，對其征稅理應(yīng)無可厚非，但有人以“已繳納土地出讓金”為由，對此提出質(zhì)疑——如果保有環(huán)節(jié)再每年征稅，就是重復(fù)征收。實際上，在現(xiàn)代經(jīng)濟生活中，稅制本身就有重復(fù)因素——多種稅、多環(huán)節(jié)、多次征，這被稱為“復(fù)合稅制”。這一稅制是各個經(jīng)濟體幾百年來稅收實踐中反復(fù)整合、適應(yīng)客觀規(guī)律而形成的基本框架，反映的主要是稅制既要為政府履行職能籌集必要收入，又要發(fā)揮對經(jīng)濟、社會生活的種種調(diào)節(jié)職能，不同的稅種需各有側(cè)重，各自設(shè)計，形成一個帶有“復(fù)合”特征的稅制體系。而客觀地說，這種復(fù)合稅制本身就包含重復(fù)征收因素，所以這里的“真問題”不是允許不允許重復(fù)征收的問題，而是重復(fù)得是否合理的問題。何況實際上土地出讓金不是稅而是租金。從市場經(jīng)濟制度建設(shè)的角度而言，政府保護市場公平競爭和私人合法財產(chǎn)，是市場經(jīng)濟的內(nèi)在邏輯。這一邏輯的另一面，就是對私人財產(chǎn)予以征稅，為維持政府正常運轉(zhuǎn)和提供公共服務(wù)籌集資金。土地出讓金是政府憑借所有者身份對使用權(quán)持有人收取的地租，而房地產(chǎn)稅則是政府以社會管理者的身份因提供管理和公共服務(wù)而收取的稅，二者在法理上并不矛盾。租和稅可以合理匹配，并不互相排斥，并非二者只能擇其一，一國制度設(shè)計應(yīng)該使它們并行不悖地適應(yīng)整個調(diào)控體系的優(yōu)化。

二是土地所有權(quán)問題。有人以“土地私有是征收房地產(chǎn)稅的前提”為由，反對征收房地產(chǎn)稅，這也是值得商榷的。首先，從土地所有權(quán)來看，國外的市場經(jīng)濟體并不全是土地私有制。以老牌工業(yè)國英國為例，英國有很多形式的公有土地，包括中央政府層級的公有、地方政府層級的公有以及公共團體的公有，也由規(guī)范的交易形成地皮的使用權(quán)。英國有的地皮長達999年的使用權(quán)，實際上已經(jīng)對終極所有權(quán)形成了虛化。從法律的角度看，英國的土地公有和私有界定很清晰，并非土地私有制一統(tǒng)天下。但保有環(huán)節(jié)的稅收對于這兩種情形是全覆蓋的。其次，從利益主體的獨立性上來看，在我國城鎮(zhèn)土地終極產(chǎn)權(quán)是國有的情況下，每一個不動產(chǎn)的具體使用權(quán)的保有者，都具有各自相對獨立的物質(zhì)利益。國家完全可以憑借自己的政治權(quán)力通過征稅來調(diào)節(jié)物質(zhì)利益的狀態(tài)與格局。總之，土地的所有權(quán)性質(zhì)并非是決定房產(chǎn)稅開征與否的直接前提，房地產(chǎn)稅征收的內(nèi)在依據(jù)是政府對于建筑物所有權(quán)、土地使用權(quán)的保護，以及公共服務(wù)的供給，土地所有權(quán)問題并不構(gòu)成開征土地保有環(huán)節(jié)稅收的法理障礙。

（三）房地產(chǎn)稅立法的宗旨：提升地方治理能力

從國外立法實踐來看，各國對于房地產(chǎn)稅立法的宗旨并不相同。例如，美國將對不動產(chǎn)及其建筑物等財產(chǎn)統(tǒng)一征收的房地產(chǎn)稅稱為財產(chǎn)稅，其征稅的主要目的是為地方政府提供穩(wěn)定的財政收入，以滿足地方提供公共服務(wù)的需要；新加坡對其房產(chǎn)征收財產(chǎn)稅，其最根本的目的是為了發(fā)展房屋及其附屬建筑的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)；由于自20世紀80年代后期開始，日本房地產(chǎn)泡沫加速膨脹，為此，日本開征房地產(chǎn)稅的目標更多是為了抑制房地產(chǎn)價格的快速上漲。

從前面分析可知，盡管房地產(chǎn)稅既可為地方增加財政收入，還可以調(diào)節(jié)居民財富和收入分配以及調(diào)節(jié)房地產(chǎn)價格，但發(fā)揮這些功能的同時，又都存在一定限制或缺陷，使其不能從根本上解決這些問題。確立房地產(chǎn)稅的立法宗旨，應(yīng)立足于我國全面深化改革的目標和任務(wù)，從制度建設(shè)角度去考慮。在中共十八屆三中全會通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》中，提出了我國全面深化改革的目標是實現(xiàn)國家治理體系和治理能力的現(xiàn)代化，稅制改革是財政改革的一項重要任務(wù)，而在稅制改革中又提出了“完善地方稅體系”。因此，房地產(chǎn)稅的立法宗旨，應(yīng)該定位于完善地方稅體系，形成科學(xué)、平衡的稅制體系，提升地方治理能力。這一宗旨，特別是對提升地方治理能力的要求，實際上暗含或是容納了房地產(chǎn)稅的增加地方財政收入、調(diào)節(jié)居民財富和收入分配以及調(diào)節(jié)房地產(chǎn)價格這三種功能，這就使房地產(chǎn)稅的立法宗旨處于一個更高的層面之上。

二、房地產(chǎn)稅立法需要處理的主要關(guān)系

房地產(chǎn)稅立法涉及諸多關(guān)系，這些關(guān)系處理得是否恰當(dāng)，影響到房地產(chǎn)稅的制定質(zhì)量和運行效果?？傮w而言，房地產(chǎn)稅立法需要處理好五個方面的關(guān)系。

（一）房地產(chǎn)稅與地方治理的關(guān)系

房地產(chǎn)稅的特點以及國外實踐都表明，房地產(chǎn)稅理應(yīng)作為地方稅種。作為地方財政收入的重要來源，房地產(chǎn)稅是地方治理的重要基礎(chǔ)。房地產(chǎn)稅對地方治理的影響，主要體現(xiàn)在兩個層面：其一，房地產(chǎn)稅的制度設(shè)計及收入狀況，直接影響地方政府的治理能力。地方政府的治理能力不僅依賴于制度、規(guī)則，而且需要一定的物質(zhì)基礎(chǔ)。房地產(chǎn)稅是地方財政收入的重要來源，成為地方政府治理能力的物質(zhì)基礎(chǔ)。房地產(chǎn)稅狀況，不僅影響地方財政收入和地方公共服務(wù)供給狀況，而且還對地方政府責(zé)任、地方穩(wěn)定、地方治理效率等產(chǎn)生重要影響。其二，房地產(chǎn)稅對轄區(qū)居民責(zé)任與能力產(chǎn)生一定的影響。同時，治理體系結(jié)構(gòu)和治理能力是影響房地產(chǎn)稅構(gòu)建的重要因素。一個高效的房地產(chǎn)稅，應(yīng)與地方治理結(jié)構(gòu)和能力相匹配。如果房地產(chǎn)稅不能為地方有效治理提供財力支撐，則會削弱地方治理能力；如果房地產(chǎn)稅征收過高，同樣也會損害地方治理狀況，因此，一個合理的房地產(chǎn)稅制度設(shè)計，需要在房地產(chǎn)稅的征收與地方治理的需要之間取得平衡。

（二）開征房地產(chǎn)稅與穩(wěn)定稅負、居民承受能力的關(guān)系

開征房地產(chǎn)稅需要考慮宏觀稅負和居民承受能力。穩(wěn)定稅負是我國當(dāng)前稅制改革的一項原則和要求。從現(xiàn)實來看，雖然我國的宏觀稅負水平在整體上處于一個基本合理的區(qū)間，但需要重視宏觀稅負的上升趨勢。如果開征房地產(chǎn)稅，在其他稅制改革不做大的調(diào)整的情況下，則有可能增加我國的宏觀稅負，宏觀稅負增加一旦過高，就會與我國稅制改革穩(wěn)定稅負的要求相悖。因此，開征房地產(chǎn)稅實際上有一個預(yù)設(shè)的前提——穩(wěn)定稅負。既要實現(xiàn)開征房地產(chǎn)稅、增加地方收入，又要實現(xiàn)穩(wěn)定宏觀稅負，則需要調(diào)整、優(yōu)化整個稅制結(jié)構(gòu)，做到有增有減，使宏觀稅負保持在一個合理的范圍。同時，開征房地產(chǎn)稅還需要考慮居民承受能力。不僅要考慮居民的收入水平變化，而且要考慮居民的購房成本以及其他大項支出情況。如果房地產(chǎn)稅超過居民的承受能力，就極有可能引發(fā)社會問題。因此，房地產(chǎn)稅的制度設(shè)計需要考慮宏觀稅負和居民承受能力，處理好其中的諸多關(guān)系。

（三）中央與地方關(guān)系

房地產(chǎn)稅的制度設(shè)計，應(yīng)在優(yōu)化中央與地方財政關(guān)系的大背景下去考慮。首先，需要處理好中央與地方的稅權(quán)關(guān)系。開征房地產(chǎn)稅要發(fā)揮中央和地方的兩個積極性，既要考慮稅制的大體統(tǒng)一，又要考慮到我國地方差異較大的現(xiàn)實。如果由中央完全統(tǒng)一制定征收范圍、稅率等要素，則很難具體區(qū)分經(jīng)濟發(fā)達與欠發(fā)達地區(qū)、房地產(chǎn)市場過度發(fā)展與發(fā)展不足等情況，“一刀切”的房地產(chǎn)稅制很難達到預(yù)期的目的。因此，應(yīng)在中央制定基本框架的前提下，賦予地方一定的稅權(quán)，例如，稅率在浮動范圍內(nèi)自行選擇權(quán)。其次，需要考慮開征房地產(chǎn)稅與中央、地方財政體制調(diào)整的關(guān)系。當(dāng)前我國地方出現(xiàn)的財政困難，很大一個原因是由于事權(quán)、財權(quán)與財力的不匹配。開征房地產(chǎn)稅雖然有利于在增加財力方面緩解這一問題，但要真正解決需要依賴于財政體制的調(diào)整。為此，需要將房地產(chǎn)稅的開征與中央和地方的財政體制調(diào)整、事權(quán)的劃分、轉(zhuǎn)移支付的確定等結(jié)合起來。

（四）立法、征收試點與整體推進的關(guān)系

采取漸進式的改革路徑，是前一階段我國稅制改革取得成功的一條經(jīng)驗。即：采取了先易后難、循序漸進的穩(wěn)妥改革方式，先試點和總結(jié)經(jīng)驗，再逐步推開。由于房地產(chǎn)稅牽涉到多方面的利益分配問題，因此對經(jīng)濟社會各方面的影響也比較大。采取漸進式的改革路徑，一方面可以對稅制的實施情況進行不斷的檢驗和反思，便于根據(jù)實際情況完善稅制設(shè)計，提高稅制的科學(xué)性，另一方面，可以兼顧各方面利益，減少和避免房地產(chǎn)稅改革對經(jīng)濟社會發(fā)展的不利影響，降低改革的成本和風(fēng)險。因此，應(yīng)處理好立法、征收試點與整體推進的關(guān)系，在加快立法的基礎(chǔ)上，按照“全國推進、漸進改革、分步實施”的思路，將實施步驟分為立法及征收準備、實施征收、鞏固完善三個階段。

（五）開征房地產(chǎn)稅與農(nóng)地產(chǎn)權(quán)制度等其他改革的關(guān)系

農(nóng)地產(chǎn)權(quán)制度改革是我國當(dāng)前的一項重要改革任務(wù)，并出臺了諸多改革措施。例如，2015年11月，中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)《深化農(nóng)村改革綜合性實施方案》，提出開展農(nóng)村土地征收、集體經(jīng)營性建設(shè)用地入市、宅基地制度改革試點。房地產(chǎn)稅涉及大量農(nóng)村宅基地、建立在農(nóng)村集體土地之上的小產(chǎn)權(quán)房，這部分房地產(chǎn)要不要納入房地產(chǎn)稅的征收范圍，需要妥善處理。房地產(chǎn)稅能否順利推行，需要處理好房地產(chǎn)稅的制度設(shè)計與農(nóng)地產(chǎn)權(quán)制度等其他改革的關(guān)系，依據(jù)公平原則，在考慮房地產(chǎn)性質(zhì)和居民承受能力的情況下，作出積極穩(wěn)妥的制度安排，提高現(xiàn)實可操作性。

三、房地產(chǎn)稅立法中的障礙分析

十八屆三中全會《決定》中明確提出了“加快房地產(chǎn)稅立法并適時推進改革”的要求。目前，對于房地產(chǎn)稅改革方向的基本認識是合并房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅，開征房地產(chǎn)稅，將征收范圍擴展到個人住房。社會上對個人住房征收房地產(chǎn)稅既有一定的預(yù)期，也對其合法性和合理性提出質(zhì)疑。由于房地產(chǎn)稅不僅與社會公眾每個人的切身利益相關(guān)，還受到經(jīng)濟、法律、技術(shù)等多方面因素影響，因而房地產(chǎn)稅的立法中也必然會存在著一些障礙，需要通過立法過程凝聚共識，減少阻力。

（一）房地產(chǎn)稅的征管風(fēng)險問題

任何一個稅種的實施需要有相應(yīng)的稅收征管能力進行匹配，否則就會導(dǎo)致稅制難以貫徹執(zhí)行。從國內(nèi)的稅收征管能力看，目前在房地產(chǎn)稅的征管上還存在一些問題和風(fēng)險。主要表現(xiàn)為：

一是國內(nèi)缺乏對個人和家庭征稅的經(jīng)驗和基礎(chǔ)。長期以來，在國內(nèi)以間接稅作為主體的稅收收入結(jié)構(gòu)下，納稅人多為企業(yè)和單位主體。即使是以個人作為納稅人，也多是通過企業(yè)和單位進行扣繳，很少有個人納稅人直接進行申報納稅。在這種情況下，房地產(chǎn)稅面向個人和家庭征收，對征管將是一個極大挑戰(zhàn)。面對國內(nèi)巨量的房地產(chǎn)稅納稅人，要求納稅人全部都依法申報納稅不現(xiàn)實，稅務(wù)機關(guān)進行核實、評估、征繳的工作量也是巨大的。實際上，現(xiàn)行對個人住房租賃征收房產(chǎn)稅流于形式的結(jié)果，也已經(jīng)證明了對個人住房征稅缺乏實際征管能力?？傮w看，由于我國目前的稅收征管能力有限，短期內(nèi)還無法做到普遍開征房地產(chǎn)稅。

二是房地產(chǎn)稅征管需要有相關(guān)配套制度條件的完善。房地產(chǎn)稅的全面開征應(yīng)具備房地產(chǎn)登記信息系統(tǒng)和房屋價值評估系統(tǒng)兩個技術(shù)前提。即對個人住房征稅必須先了解和掌握個人住房的相關(guān)信息，也能夠客觀地對個人住房價值進行評價。但從目前來看，覆蓋全國的房地產(chǎn)登記信息平臺最快也是在2017年才能基本建成。對地方的調(diào)研結(jié)果也表明，由于國內(nèi)房地產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)混亂，目前相關(guān)部門實際上還不能掌握所有的房地產(chǎn)情況，也不能對擁有住房的個人的婚姻和家庭信息全面掌握。在這些征管基礎(chǔ)條件尚不具備的情況下，房地產(chǎn)稅將難以征收。

三是對個人征稅的相關(guān)征管法律法規(guī)也不夠健全。如果推進房地產(chǎn)稅的立法實施，那么現(xiàn)行稅收征管法就需要進行修改，因為原來的法律對稅收保全措施和強制執(zhí)行措施方面都沒有涉及到個人問題，而目前稅收征管法的修訂還沒有完成。

（二）房地產(chǎn)稅征收的公共風(fēng)險問題

房地產(chǎn)稅是財產(chǎn)稅和直接稅，社會公眾將直接能夠感受到稅收負擔(dān)。因此，對個人或家庭征稅，其社會風(fēng)險很高。如果房地產(chǎn)稅的稅負設(shè)計讓社會公眾感覺負擔(dān)過高，將有可能對社會穩(wěn)定產(chǎn)生很大影響。尤其是國內(nèi)個人或家庭擁有房產(chǎn)的多少與其納稅能力之間并不匹配，即可能出現(xiàn)個人或家庭有房產(chǎn)但缺乏有納稅的連續(xù)收入的情況。例如，過去房改之后的這部分群體，可能除了房產(chǎn)外沒有其他太多收入來源，還有一部分人是貸款買房，可能連還貸都相當(dāng)困難。如果不考慮這種情況，對他們征收房地產(chǎn)稅的社會矛盾也會比較尖銳，甚至?xí)l(fā)群體性事件。

從國際上看，房地產(chǎn)稅的社會風(fēng)險也是實實在在存在的。以英國撒切爾夫人政府推行的“人頭稅”改革為例來看，撒切爾夫人在1989年先在蘇格蘭試行以“人頭稅”（即小區(qū)收費）取代地方政府差餉，次年將試點擴展到英格蘭和威爾士。“人頭稅”就很快成為撒切爾夫人任期內(nèi)最不受全民歡迎的政策之一。1990年3月31日，在英格蘭和威爾士推行“人頭稅”的前一天，倫敦出現(xiàn)大型游行示威，并演變?yōu)楸﹦?，事后?shù)以百萬計的人拒絕繳稅。再如，在全面征收房地產(chǎn)稅的美國，盡管各州財產(chǎn)稅法律歷經(jīng)多次修訂完善，征納稅的每個環(huán)節(jié)都有法可依、公開透明，但仍受到美國民眾的廣泛詰難和指責(zé)，更是引發(fā)了多次抗稅革命。因此，國內(nèi)全面征收房地產(chǎn)稅的社會風(fēng)險不能低估，應(yīng)避免出現(xiàn)與社區(qū)居民全面拒絕繳納物業(yè)費類似的抗稅情況。

（三）房地產(chǎn)稅的配套稅制改革問題

宏觀稅負穩(wěn)定和實施結(jié)構(gòu)性減稅是國內(nèi)目前推進稅制改革的基本原則要求之一，全面征收房地產(chǎn)稅作為一項增稅措施，需要有相應(yīng)的減稅政策配套來實現(xiàn)宏觀稅負穩(wěn)定。同時，房地產(chǎn)稅改革也涉及到整個房地產(chǎn)稅收的改革配套問題。由于我國與房地產(chǎn)相關(guān)的稅種有：營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、土地使用稅、土地增值稅、耕地占用稅、城鎮(zhèn)維護建設(shè)稅、房產(chǎn)稅、契稅、印花稅和個人所得稅。在房地產(chǎn)稅收上是典型的“重流轉(zhuǎn)、輕保有”。因此，房地產(chǎn)稅的改革是在減少交易環(huán)節(jié)房地產(chǎn)其他稅收和相關(guān)收費的前提下，增加居民住宅保有環(huán)節(jié)的房地產(chǎn)稅，通過這些措施來穩(wěn)定稅負，不額外增加民眾的稅收負擔(dān)。在房地產(chǎn)稅立法中，這些配套的稅費改革能否實現(xiàn)，也會對房地產(chǎn)稅開征產(chǎn)生較大的影響。

四、房地產(chǎn)稅立法中的難點及其制度設(shè)計

與房地產(chǎn)稅在立法上存在的一些障礙問題相對應(yīng)，房地產(chǎn)稅在具體制度設(shè)計上也同樣存在一些難點，包括征收范圍、免征額、稅率水平和稅收優(yōu)惠等制度的確定。

（一）征收范圍的確定問題

理論上，房地產(chǎn)稅的征稅范圍應(yīng)盡可能地將所有地區(qū)、所有類型的房地產(chǎn)都包括進來。同時，從房地產(chǎn)稅的長期發(fā)展看，有必要在立法時設(shè)定大的征稅范圍，為今后房地產(chǎn)稅的發(fā)展留出空間。與原有房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅的征稅范圍相比，這將要求房地產(chǎn)稅由城鎮(zhèn)擴大到農(nóng)村、由非住宅類房地產(chǎn)擴大到住宅類房地產(chǎn)。根據(jù)我國現(xiàn)有的社會經(jīng)濟發(fā)展?fàn)顩r，上述全面的征稅范圍顯然不現(xiàn)實，擴大范圍也不可能一次性完成。在立法的征稅范圍設(shè)計上，有以下幾方面的難點問題。

一是與房地產(chǎn)稅功能定位相對應(yīng)的征稅范圍確定。如果將房地產(chǎn)稅主要定位于收入功能，則要求征稅范圍擴大，甚至不給予個人住房房地產(chǎn)稅的免征額設(shè)計。但如果將房地產(chǎn)稅主要定位于調(diào)節(jié)功能，尤其是確定為對占有房產(chǎn)多或占有房產(chǎn)價值高的人征稅，以及抑制住房消費上的奢靡，節(jié)約住房和土地資源，則房地產(chǎn)稅的征收范圍將會縮小，不對居民的基本住房進行征收，而主要是針對多套住房和高端住房征收，與重慶市的房產(chǎn)稅改革類似。

二是與眾多產(chǎn)權(quán)性質(zhì)房產(chǎn)相關(guān)的征稅范圍確定。目前，國內(nèi)住房產(chǎn)權(quán)的類型眾多，包括國有房產(chǎn)（包括軍產(chǎn)）、集體所有房產(chǎn)、私有房產(chǎn)等，個人住房也包括商品房、社會保障性住房等，還涉及到不具有法律地位的小產(chǎn)權(quán)房。對這些房產(chǎn)是一視同仁地征稅還是區(qū)別對待，也是征稅范圍設(shè)計上的難點。尤其是對小產(chǎn)權(quán)房，還涉及到如果對其征收房地產(chǎn)稅，是否導(dǎo)致違法問題合法化的爭議。

對于上述難點問題，我們的建議是：在立法上可以采取先將各類房地產(chǎn)都納入征稅范圍，再通過免稅設(shè)計明確對部分房地產(chǎn)暫不進行征收的做法。按照這種思路，房地產(chǎn)稅的征收范圍可確定為：在中華人民共和國境內(nèi)的所有房地產(chǎn)。具體包括：生產(chǎn)經(jīng)營用房地產(chǎn)和非生產(chǎn)經(jīng)營用房地產(chǎn)。具體征收范圍如下：一是各類生產(chǎn)經(jīng)營企業(yè)和單位擁有的房地產(chǎn)；二是城鎮(zhèn)居民擁有的房地產(chǎn)；三是農(nóng)村居民擁有的房地產(chǎn)；四是農(nóng)業(yè)用地。

為了避免現(xiàn)階段房產(chǎn)稅的征稅范圍過大，應(yīng)對以下房地產(chǎn)暫免征收房地產(chǎn)稅，將其排除在征收范圍之外。主要為：一是農(nóng)業(yè)用地（屬于集體土地所有權(quán)的農(nóng)業(yè)用地）；二是對農(nóng)村居民擁有的房地產(chǎn)（屬于集體土地所有權(quán)的宅基地及其房產(chǎn)）。其中，對于屬于集體土地所有權(quán)但作為經(jīng)營性用途的農(nóng)村集體建設(shè)用地的房地產(chǎn)，應(yīng)不屬于免稅的范圍，需要繳納房地產(chǎn)稅。對于“小產(chǎn)權(quán)房”，基本的前提還是其非法性和進行清理，對現(xiàn)實存在的小產(chǎn)權(quán)房可考慮將其作為經(jīng)營性用途的農(nóng)村集體建設(shè)用地的房地產(chǎn)進行征收。

與征收范圍相對應(yīng)，房地產(chǎn)的征收對象是納稅人擁有和使用的土地及房屋（建筑物及其附屬物）。具體包括：一是具有土地使用權(quán)的生產(chǎn)經(jīng)營用地，即單位或個人用于工業(yè)、商業(yè)、建筑業(yè)、服務(wù)業(yè)等生產(chǎn)經(jīng)營活動，擁有土地使用權(quán)的土地；二是生產(chǎn)經(jīng)營用的房地產(chǎn)（土地和房屋）；三是農(nóng)村和城鎮(zhèn)居民住房；四是屬于集體土地所有權(quán)的農(nóng)業(yè)用地。

（二）免征額的設(shè)置問題

目前，對于房地產(chǎn)稅計稅依據(jù)的共識是，在房地產(chǎn)市場價值的基礎(chǔ)上，以房地產(chǎn)的評估價值作為計稅依據(jù)。同時，在制度設(shè)計上，對個人住房的全部評估價值進行征收最為簡化。但從國內(nèi)現(xiàn)實看，保障居民的基本住房需求是順利開征房地產(chǎn)稅的前提條件。為了推進房地產(chǎn)稅的實施，較為一致的觀點認為應(yīng)對個人和家庭的基本住房需求給予免稅。按此要求，就存在著對個人住房的免征額設(shè)計問題。

房地產(chǎn)稅免征額的設(shè)計也存在一定的難點，主要涉及免征額是按照住房套數(shù)或住房面積，還是按房產(chǎn)評估值的一定比例進行設(shè)計。從目前情況看，由于不同住房的面積不同，且不同類型和區(qū)域的房產(chǎn)價值差別過大，按套數(shù)給予1套住房免征顯然不合理。如果按照住房面積，即以基本住房需求確定免征額，則涉及到家庭情況和人均扣除面積標準的確定問題。人均扣除面積標準是全國統(tǒng)一，還是規(guī)定上限由地方具體確定；家庭是按照3口之家計算（國家放開二胎政策后，以后的家庭是否以4口之家為標準），還是按照實際人口數(shù)量計算?；蛘?，對每套住房的評估價值給予一定比例的扣除。此外，對于個人擁有的在不同城市的住房，是每個地區(qū)的住房都能夠享受免征額，還是只能選擇在一個城市的住房享受免征額。這些問題都需要在具體制度上加以解決。

從目前情況看，由于不同住房的面積不同，且不同類型和區(qū)域的房產(chǎn)價值差別過大，按套數(shù)給予1套住房免征顯然不合理。而按照房地產(chǎn)評估值的一定比例給予免征，又難以考慮居民家庭人口的狀況問題。我們認為，允許家庭成員合并扣除免稅面積，按照人均住房面積即以基本住房需求來確定人均免稅面積，并結(jié)合不同地區(qū)房地產(chǎn)的平均評估價值來確定免征額較為合理。

按照人均免稅面積來確定免征額，關(guān)鍵是如何選擇人均免稅面積標準。目前來看，人均免稅面積標準有幾個可參考的依據(jù)。

第一，國內(nèi)的人均住房面積。根據(jù)統(tǒng)計，2012年全國城鎮(zhèn)居民人均住房建筑面積為32.9平方米、農(nóng)村居民人均住房面積為37.1平方米。以此為依據(jù)，可考慮對城鎮(zhèn)居民人均免稅面積設(shè)為30平方米（如果未來對農(nóng)村居民住宅征收房地產(chǎn)稅，其人均免稅面積應(yīng)超過城鎮(zhèn)居民）。

第二，上海市和重慶市房產(chǎn)稅試點改革的做法，根據(jù)《上海市開展對部分個人住房征收房產(chǎn)稅試點的暫行辦法》規(guī)定，人均免稅面積（住房建筑面積）為60平方米。而根據(jù)重慶市《房產(chǎn)稅改革試點暫行辦法》規(guī)定，扣除免稅面積以家庭為單位，一個家庭只能對一套應(yīng)稅住房扣除免稅面積。納稅人在該辦法施行前擁有的獨棟商品住宅，免稅面積為180平方米；新購的獨棟商品住宅、高檔住房，免稅面積為100平方米。納稅人家庭擁有多套新購應(yīng)稅住房的，按時間順序?qū)ο荣彽膽?yīng)稅住房計算扣除免稅面積。在重慶市同時無戶籍、無企業(yè)、無工作的個人的應(yīng)稅住房均不扣除免稅面積?？傮w上看，假設(shè)家庭為3口之家，上海和重慶兩地的房產(chǎn)稅試點改革中的人均免稅面積范圍為33.3平方米～60平方米。

考慮到不同地區(qū)的人均住房面積上的差別，由全國統(tǒng)一制定人均免稅面積不符合各地因地制宜的要求。應(yīng)以具體地區(qū)的家庭社會平均基本住房需求和社會平均評估價值為標準，計算確定出具體地區(qū)的家庭住房免征額。這樣，在保障基本住房需求的同時，納稅人擁有住房越多，納稅越多，總體上保證征稅的公平性。

綜合看，建議國家統(tǒng)一制定人均免稅面積的幅度范圍為30平方米～60平方米，再由地方根據(jù)實際情況確定具體人均免稅面積。同時，地方有權(quán)限根據(jù)各地實際情況確定各個具體區(qū)域的住宅人均面積平均評估價格，最終確定出對居民家庭的房地產(chǎn)稅免征額。

（三）稅率水平的確定問題

房地產(chǎn)稅開征后其稅收負擔(dān)應(yīng)當(dāng)是多少較為合適，是人們普遍關(guān)注的一個問題，也是房地產(chǎn)稅制度設(shè)計上的核心和難點。國外的房地產(chǎn)稅作為地方稅，主要是根據(jù)地方政府提供公共服務(wù)的需要來確定稅率水平。國內(nèi)地方財政收入的來源很多，難以以此方法來確定稅率水平。

房地產(chǎn)稅作為對企業(yè)和居民個人不動產(chǎn)的征稅，尤其是對個人所擁有的不動產(chǎn)征稅，其稅率水平的設(shè)計，不僅僅需要考慮房地產(chǎn)稅本身的稅負問題，還要結(jié)合個人所得稅、增值稅、消費稅、營業(yè)稅等實際上最終也由居民個人承擔(dān)的整體稅負狀況，所有這些稅種形成的整體稅負不能超過居民個人的承受能力。即要綜合考慮按照我國目前居民的收入狀況是否能夠承擔(dān)得起，會不會出現(xiàn)人們擔(dān)心的所謂“買得起房，養(yǎng)不起房”的問題，是否會由于納稅人無力納稅而出現(xiàn)比較嚴重的欠稅等問題。尤其需要考慮到在采取銀行按揭方式購房情況下的居民個人負擔(dān)問題。因此，需要考慮將哪些稅費后移，哪些不能后移，哪些需要房產(chǎn)所有者在保有階段承擔(dān)，哪些不需要其承擔(dān)。同時，我國目前的稅制改革是分步實施的，那么，在房地產(chǎn)稅稅收負擔(dān)的設(shè)計上應(yīng)如何考慮和協(xié)調(diào)與其他稅種的關(guān)系？在分步實施稅制改革的過程中每一個稅種都是在其條件成熟時，獨立進行改革和出臺的，但每一個稅種又不應(yīng)當(dāng)是獨立進行改革的，在改革的過程中協(xié)調(diào)好各個稅種的關(guān)系至關(guān)重要。

總體看，房地產(chǎn)稅的稅率水平設(shè)計應(yīng)區(qū)分房地產(chǎn)類型，對經(jīng)營性房地產(chǎn)按照保持改革前后的稅負水平基本保持不變，對個人住房按照符合地方居民納稅能力的原則進行設(shè)計。

一是經(jīng)營性房地產(chǎn)的稅率水平。現(xiàn)行房產(chǎn)稅對經(jīng)營性房產(chǎn)（不考慮個人出租住房）是按照房產(chǎn)余值（房產(chǎn)原值一次減除10%至30%）適用1.2%的稅率征收；城鎮(zhèn)土地使用稅則是根據(jù)不同區(qū)域按0.6元至30元的具體稅率征收。按照房地產(chǎn)評估價值統(tǒng)一征收房地產(chǎn)稅后，在計稅依據(jù)和稅率形式上都有了很大調(diào)整，因而無法直接將原房產(chǎn)稅或城鎮(zhèn)土地使用稅的稅率水平平移過來。因此，建議按照改革前后的稅負水平基本保持不變的原則進行設(shè)計，即在設(shè)定了一定的比例稅率水平后，總體上保證房地產(chǎn)稅應(yīng)納稅額與房產(chǎn)稅和土地使用稅的應(yīng)納稅額總和保持一致。同時，考慮各地區(qū)的差異問題，應(yīng)設(shè)置一定的稅率幅度范圍，允許各地選擇具體稅率水平。根據(jù)北京市對經(jīng)營性房地產(chǎn)改革前后稅收負擔(dān)的測算結(jié)果，在考慮不征稅土地價值（劃撥土地）的情況下，保持改革前后稅負基本不變的房地產(chǎn)稅稅率水平為0.82%，這可考慮作為經(jīng)營性房地產(chǎn)的稅率下限，并將原房產(chǎn)稅1.2%的稅率作為稅率上限。綜合看，建議將經(jīng)營性房地產(chǎn)的房地產(chǎn)稅幅度稅率水平確定為0.8%～1.2%。

二是個人住房的稅率水平。由于個人住房屬于房地產(chǎn)稅的新增征稅范圍，不能采用經(jīng)營性房地產(chǎn)的稅率水平確定方法。但目前上海市和重慶市對個人住房征收房產(chǎn)稅的實踐可以提供一定的參考。根據(jù)《上海市開展對部分個人住房征收房產(chǎn)稅試點的暫行辦法》規(guī)定，其稅率水平為0.4%～0.6%（一般適用稅率暫定為0.6%。應(yīng)稅住房每平方米市場交易價格低于本市上年度新建商品住房平均銷售價格2倍（含2倍）的稅率暫減為0.4%。）。根據(jù)重慶市《房產(chǎn)稅改革試點暫行辦法》規(guī)定，其稅率水平為0.5%～1.2%（獨棟商品住宅、“三無人員”第二套普通住房以及建面成交單價在均價的3倍以內(nèi)的高檔住房，稅率為0.5%；3倍（含）至4倍的，稅率為1%；4倍（含）以上的稅率為1.2%。）。由于上海市和重慶市作為直轄市屬于經(jīng)濟發(fā)達地區(qū)，居民負擔(dān)能力會高于國內(nèi)其他經(jīng)濟不發(fā)達地區(qū)，因此結(jié)合全國范圍的房地產(chǎn)狀況和居民負擔(dān)能力，在兩地的最低稅率水平0.4%基礎(chǔ)上進行下調(diào)，選擇0.2%作為個人住房的稅率下限；為了不過多增加居民個人的稅收負擔(dān)，選擇1.2%作為個人住房的稅率上限。綜合看，建議將個人住房的房地產(chǎn)稅幅度稅率水平確定為0.2%～1.2%。

三是地方的稅率選擇權(quán)限。房地產(chǎn)的具體適用稅率水平由地方根據(jù)當(dāng)?shù)亟?jīng)濟發(fā)展?fàn)顩r在上述經(jīng)營性房地產(chǎn)和個人住房的房地產(chǎn)稅稅率幅度范圍內(nèi)確定。從上海和重慶市的實踐看，其中區(qū)分了普通住宅和高檔住宅實行不同的稅率。因此，也應(yīng)允許地方在稅率幅度范圍內(nèi)設(shè)置差別稅率。

（四）稅收優(yōu)惠的確定問題

房地產(chǎn)稅的優(yōu)惠政策設(shè)計上主要涉及到的問題包括：一是對屬于單位性質(zhì)主體的納稅人，包括國家機關(guān)，各級政府，人民團體，軍事、外交機構(gòu)，事業(yè)單位，以及宗教和慈善等社會公益性組織是否給予免稅；二是對不具備納稅能力的住房是否給予減免稅。國內(nèi)房產(chǎn)上的特殊情況是擁有房產(chǎn)多少和納稅能力不成正比，需要解決納稅人稅負與納稅能力不相匹配的問題，考慮部分低收入群體的減免稅問題。

按照國家財稅體制改革中對稅收優(yōu)惠政策提出的要求，房地產(chǎn)稅應(yīng)盡可能少地設(shè)計稅收優(yōu)惠。但基于國內(nèi)房地產(chǎn)類型和居民個人收入水平的實際狀況，也需要給予部分稅收優(yōu)惠政策設(shè)計。

總體上，房地產(chǎn)稅優(yōu)惠政策設(shè)計應(yīng)遵循以下幾方面的原則：一是應(yīng)遵循量能負擔(dān)的原則，綜合考慮納稅人擁有的財富和實際收入水平，尤其是擁有房產(chǎn)多少和納稅能力不成正比的特殊情況，對部分低收入者和特殊群體給予優(yōu)惠政策。二是應(yīng)遵循法定原則，屬于中央規(guī)定的房地產(chǎn)稅優(yōu)惠政策一經(jīng)確定，各地政府應(yīng)嚴格執(zhí)行，不能擅開各種口子，讓稅法成為“議價”稅法，應(yīng)使納稅人可以遵循稅法事前預(yù)測經(jīng)營成本，進行正確的投資決策。三是應(yīng)遵循地方授權(quán)原則?；谌珖鞯亟?jīng)濟水平和房地產(chǎn)發(fā)展的不均衡性，也有必要賦予地方政府適當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠上的減免權(quán)限，以使稅收優(yōu)惠能夠正確地發(fā)揮作用。

按照原房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅的優(yōu)惠政策規(guī)定，結(jié)合房地產(chǎn)稅的定位，除了在征收范圍分析中明確的對農(nóng)業(yè)用地和農(nóng)民住房給予免稅政策外，本文建議的房地產(chǎn)稅優(yōu)惠政策主要為：

一是對國家機關(guān)、人民團體、軍隊以及由國家財政部門撥付事業(yè)經(jīng)費的單位自用的房地產(chǎn)，免征房地產(chǎn)稅。

二是對市政街道、廣場、綠化地帶等公共用地以及城市公用設(shè)施等房地產(chǎn)，免征房地產(chǎn)稅。

三是對宗教寺廟、公園、名勝古跡、博物館、慈善機構(gòu)等社會公益事業(yè)自用的房地產(chǎn)，免征房地產(chǎn)稅。

四是對保障性住房（公共租賃住房等）免征房地產(chǎn)稅。對自住型產(chǎn)權(quán)共有住房，給予一定的稅收優(yōu)惠，可授權(quán)地方具體確定。

五是對不具備納稅能力的部分特殊群體的房地產(chǎn)，給予房地產(chǎn)稅減免政策。不具備納稅能力的部分特殊群體，主要是指殘疾人、低于一定收入水平的老年人、屬于城市低保的家庭等，具體減免稅辦法由地方根據(jù)當(dāng)?shù)貙嶋H情況制定。

附表　房地產(chǎn)稅的基本稅制設(shè)計

稅收優(yōu)惠（1）對農(nóng)業(yè)用地和農(nóng)民住宅，暫免征收房地產(chǎn)稅；（2）對國家機關(guān)、人民團體、軍隊以及由國家財政部門撥付事業(yè)經(jīng)費的單位自用的房地產(chǎn)，免征房地產(chǎn)稅；（3）對市政街道、廣場、綠化地帶等公共用地以及城市公用設(shè)施等房地產(chǎn)，免征房地產(chǎn)稅；（4）對宗教寺廟、公園、名勝古跡、博物館、慈善機構(gòu)等社會公益事業(yè)自用的房地產(chǎn)，免征房地產(chǎn)稅；（5）對保障性住房（公共租賃住房等）免征房地產(chǎn)稅。對自住型產(chǎn)權(quán)共有住房，給予一定的稅收優(yōu)惠，可授權(quán)地方具體確定；（6）對不具備納稅能力的部分特殊群體的房地產(chǎn)，給予房地產(chǎn)稅減免政策。具體減免稅辦法由地方根據(jù)當(dāng)?shù)貙嶋H情況制定。

《我國房地產(chǎn)稅立法問題研究》課題組

課題指導(dǎo)：王朝才

課題主持：張學(xué)誕

成員：邢麗許文李銘陳龍施文潑胥玲

（責(zé)任編輯：董麗娟）

Study on Chinese Property Tax Legislation

Research Center for Public Revenue of CAFS

This paper starts from discussion of the main purpose of property tax legislation，and puts forward new idea that increasing governance capability of local governments should be the target，denying three other viewpoints discussed by past researches.Property tax legislation should also handle over some relationships between aspects including：property tax and governance of local government，tax burden and people’s affordability，central and local governments，overall implementation and pilot reform，property reform and rural land property rights reform.Moreover，during the process of legislation it is should be paid more attention like collection constraints，public risk，related tax reforms and so on.Considering all aspects discussed above this paper analyses several critical issues involved and propose operative suggestion finally.Issues include：collection scope，tax exemption，tax rate and tax preferences.

Property Tax；Legislation；Institutional Design

F812.2

A

2096-1391（2016）06-0054-11