劉會(huì)鳳

摘 要： 養(yǎng)老保險(xiǎn)基金有廣義和狹義之分，本文所指的養(yǎng)老保險(xiǎn)基金，指基本養(yǎng)老保險(xiǎn)基金和企業(yè)年金。稅收政策會(huì)對(duì)養(yǎng)老保險(xiǎn)基金產(chǎn)生很大影響，涉及養(yǎng)老保險(xiǎn)基金的籌集、投資運(yùn)營(yíng)和給付環(huán)節(jié)，最終影響?zhàn)B老保險(xiǎn)基金積累的全過(guò)程。文章主要分析不同稅收政策對(duì)基礎(chǔ)養(yǎng)老保險(xiǎn)基金和企業(yè)年金的影響，并結(jié)合我國(guó)國(guó)情提出一些政策化建議。

關(guān)鍵詞： 稅收政策 養(yǎng)老保險(xiǎn)基金 影響

一、養(yǎng)老保險(xiǎn)基金的概念解讀

養(yǎng)老保險(xiǎn)基金是根據(jù)國(guó)家立法、通過(guò)各種方式建立起來(lái)用于實(shí)施養(yǎng)老保險(xiǎn)制度的資金[1]。養(yǎng)老保險(xiǎn)基金有廣義和狹義之分，狹義的養(yǎng)老保險(xiǎn)基金就是基本養(yǎng)老保險(xiǎn)基金，廣義的養(yǎng)老保險(xiǎn)基金除了基本養(yǎng)老保險(xiǎn)基金之外，還包括企業(yè)年金。本文所指的養(yǎng)老保險(xiǎn)基金包括基本養(yǎng)老保險(xiǎn)基金和企業(yè)年金兩個(gè)部分。

二、稅收政策對(duì)基本養(yǎng)老保險(xiǎn)基金積累的影響

談到基本養(yǎng)老保險(xiǎn)基金相關(guān)的稅收政策，當(dāng)然主要是涉及社會(huì)保障稅。所謂社會(huì)保障稅，指國(guó)家利用強(qiáng)制手段征收的一種特殊的目的稅。其稅收收入除了用于社會(huì)保障事業(yè)外，原則上不能挪作他用[2]。由于我國(guó)目前主要實(shí)行的是社會(huì)保障費(fèi)，而不是社會(huì)保障稅。對(duì)于稅費(fèi)之爭(zhēng)，延續(xù)了很長(zhǎng)一段時(shí)間。因此我們先從其他國(guó)家的社會(huì)保障稅談起。

（一）社會(huì)保障稅的歷史

自從1899年德國(guó)創(chuàng)建了社會(huì)保障稅之后，英國(guó)于1908年，法國(guó)于1910年，瑞典于1913年，意大利于1919年先后開(kāi)征了該稅種。美國(guó)是1935年才開(kāi)征社會(huì)保障稅。隨后，許多國(guó)家都建立了現(xiàn)代社會(huì)保障制度，并開(kāi)征了社會(huì)保障稅。在幾十年的發(fā)展后，目前世界上，以不同形式征收社會(huì)保障稅的國(guó)家已有90多個(gè)。幾乎包括所有經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的資本主義國(guó)家，當(dāng)然也包括一些發(fā)展中國(guó)家，如巴西、阿根廷、韓國(guó)和埃及等國(guó)家。而我國(guó)目前仍然實(shí)行的是社會(huì)保障費(fèi)，一直存在“稅費(fèi)之爭(zhēng)”。

（二）國(guó)外部分國(guó)家社會(huì)保障稅的發(fā)展模式

1.德國(guó)模式。

德國(guó)的社會(huì)保障系統(tǒng)包括醫(yī)療、意外事故、失業(yè)、養(yǎng)老四大塊內(nèi)容[3]。德國(guó)政府要求所有雇主和雇員參加社會(huì)保險(xiǎn)，其中保險(xiǎn)金的繳納由雇主和雇員共同分擔(dān)。社會(huì)保障稅是德國(guó)社會(huì)保障制度的重要內(nèi)容。然而，與其他國(guó)家不同的是，德國(guó)的社會(huì)保障稅被稱為社會(huì)保障繳款。該種社會(huì)保障繳款具有固定性和強(qiáng)制性，與此同時(shí)，具有有償性，即該筆款項(xiàng)要專用于社會(huì)保險(xiǎn)活動(dòng)中，也就是所謂的“專稅專用”。該國(guó)的社會(huì)保障稅是分職業(yè)征收的，在四個(gè)征收項(xiàng)目中，除了意外保險(xiǎn)由雇主全部支付以外，其他三個(gè)項(xiàng)目的資金均為社會(huì)保障稅稅款籌集。

2.埃及模式。

非洲地區(qū)的社會(huì)保障制度建立得相對(duì)較晚，發(fā)展十分緩慢，以至于這些國(guó)家的社會(huì)保障稅稅制比較簡(jiǎn)單。以埃及為例進(jìn)行說(shuō)明，埃及的社會(huì)保障稅采取薪給稅方式，即以雇員的薪金為基礎(chǔ)征收，最高限額為625埃及鎊。以625埃及鎊為最高標(biāo)準(zhǔn)，第一個(gè)250磅的稅率為40%，其中雇員負(fù)擔(dān)14%，雇主負(fù)擔(dān)26%；其余375磅的稅率為35%，其中雇員負(fù)擔(dān)11%，雇主負(fù)擔(dān)24%[3]。埃及的社會(huì)保障稅收入主要用于包括醫(yī)療保險(xiǎn)、養(yǎng)老保險(xiǎn)、工傷事故保險(xiǎn)及失業(yè)保險(xiǎn)等在內(nèi)的社會(huì)保障內(nèi)容。

（三）稅收政策對(duì)養(yǎng)老保險(xiǎn)基金籌集的影響

從國(guó)外的例子看出，無(wú)論是發(fā)達(dá)國(guó)家，還是發(fā)展中國(guó)家，都在積極采取社會(huì)保障稅的政策。這是因?yàn)樯鐣?huì)保障稅對(duì)養(yǎng)老保險(xiǎn)基金籌集具有深刻意義的影響。

1.提高征管效率[4]，有利于規(guī)范各相關(guān)主體的行為。

與費(fèi)最大的差別之一，就是稅收具有強(qiáng)制性，所以征稅比收費(fèi)更能保證基金的籌資。根據(jù)我國(guó)養(yǎng)老保險(xiǎn)繳費(fèi)的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)看，繳費(fèi)過(guò)程中存在大量逃費(fèi)現(xiàn)象，主要還是因?yàn)槔U費(fèi)強(qiáng)制力是不夠的，而社會(huì)保障稅在法律層面杜絕了這種可能性。

2.有利于實(shí)現(xiàn)社會(huì)養(yǎng)老保險(xiǎn)公平性目標(biāo)。

基本養(yǎng)老保險(xiǎn)基金具有公平性的特點(diǎn)。實(shí)行社會(huì)保障稅，通過(guò)稅法，然后規(guī)定統(tǒng)一稅率進(jìn)行征繳，以個(gè)人工資薪金為基礎(chǔ)進(jìn)行征收養(yǎng)老保險(xiǎn)稅?？梢詫?shí)現(xiàn)多收入者多繳，少收入者少繳，有利于實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平。

3.具有合法性，為基本養(yǎng)老保險(xiǎn)基金提供法律依據(jù)。

因?yàn)樯鐣?huì)保障稅具有法律效應(yīng)，而且具有合法性，往往更容易被人接受。總體來(lái)說(shuō)，這種以法律形式確定的收費(fèi)，具有穩(wěn)定性和固定性，與其他方式如強(qiáng)制儲(chǔ)蓄對(duì)社會(huì)的沖擊相對(duì)而言更小。

4.由稅務(wù)部門征繳可以降低運(yùn)行成本。

一方面社會(huì)保障稅由稅務(wù)機(jī)關(guān)專門征收可以降低部門交易的成本，形成規(guī)模效應(yīng)。另一方面通過(guò)征稅可以建立監(jiān)督機(jī)制，減少挪用和濫用基本養(yǎng)老保險(xiǎn)基金的情況。繳費(fèi)方式下，社保資金收支由社會(huì)保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)一手經(jīng)辦，存在浪費(fèi)挪用的現(xiàn)象；通過(guò)稅收方式籌集和開(kāi)征社會(huì)保障稅有利于建立稅務(wù)機(jī)關(guān)征收、財(cái)政部門管理、社保部門支出的管理體制，三位一體[5]，相互制約和相互監(jiān)督，有利于保證資金安全，而且有利于養(yǎng)老保險(xiǎn)基金積累。

5.有利于提高統(tǒng)籌層次，擴(kuò)大籌集的覆蓋范圍。

征收社會(huì)保險(xiǎn)稅有利于進(jìn)行全國(guó)聯(lián)網(wǎng)，建立統(tǒng)一征收體系，為異地續(xù)繳和支取提供可能，吸引流動(dòng)人口參保，擴(kuò)大覆蓋人口。雖然我國(guó)還未建立社會(huì)保障稅制度，但是可以綜合我國(guó)國(guó)情，進(jìn)行相關(guān)稅費(fèi)改革和嘗試。

（四）稅收政策對(duì)養(yǎng)老保險(xiǎn)基金投資運(yùn)營(yíng)的影響

基本養(yǎng)老保險(xiǎn)基金分為社會(huì)統(tǒng)籌和個(gè)人賬戶兩個(gè)部分，社會(huì)統(tǒng)籌實(shí)行的是現(xiàn)收現(xiàn)付制，而個(gè)人賬戶實(shí)行的是基金積累制，其中需要進(jìn)行投資運(yùn)營(yíng)的基金主要是個(gè)人賬戶基金。如果這部分積累的基金不能實(shí)現(xiàn)保值增值的目標(biāo)，那么基本養(yǎng)老保險(xiǎn)制度就不能實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。根據(jù)我國(guó)國(guó)情來(lái)看，我國(guó)目前對(duì)個(gè)人賬戶積累基金的投資運(yùn)營(yíng)主要是購(gòu)買國(guó)債和銀行存款，投資范圍有限，對(duì)這一部分養(yǎng)老保險(xiǎn)基金的投資收益都是免征所得稅的。

當(dāng)然光靠國(guó)債和銀行存款，風(fēng)險(xiǎn)雖低，但是很難實(shí)現(xiàn)保值增值。所以對(duì)經(jīng)營(yíng)養(yǎng)老保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的保險(xiǎn)公司和其他金融機(jī)構(gòu)，在控制基金投資風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)，可以適當(dāng)放寬投資渠道，并且應(yīng)視其經(jīng)營(yíng)狀況和業(yè)績(jī)，對(duì)投資收益給予稅收優(yōu)惠，激勵(lì)金融機(jī)構(gòu)經(jīng)營(yíng)養(yǎng)老保險(xiǎn)，有助于實(shí)現(xiàn)養(yǎng)老保險(xiǎn)基金積累。我國(guó)2015年頒布了《基本養(yǎng)老保險(xiǎn)基金投資管理辦法》[6]中第十一條規(guī)定：“養(yǎng)老基金投資按照國(guó)家規(guī)定享受稅收優(yōu)惠。具體辦法由財(cái)政部會(huì)同有關(guān)部門另行制定。”諸如此類的優(yōu)惠稅收政策會(huì)激發(fā)市場(chǎng)機(jī)構(gòu)進(jìn)行基本養(yǎng)老保險(xiǎn)基金保值增值的積極性。

（五）稅收政策對(duì)養(yǎng)老保險(xiǎn)基金給付的影響

社會(huì)保障稅有一個(gè)與眾不同的地方，那就是社會(huì)保障稅是稅收“無(wú)償性”原則的突破。稅收歷來(lái)被認(rèn)為是國(guó)家為了實(shí)現(xiàn)其職能，憑借其政治權(quán)力，強(qiáng)制地、無(wú)償?shù)厝〉秘?cái)政收入的一種手段。人民雖然也知道，他們左手繳納了稅收，做出了一些利益上的犧牲，他們的右手得到了政府的社會(huì)公益支付，得到了回報(bào)[4]。但是這種報(bào)償并不直接明了，甚至要打很大折扣。尤其隨著政府職能的擴(kuò)張，公共支出增加，稅收負(fù)擔(dān)就會(huì)一直呈現(xiàn)上升趨勢(shì)。而社會(huì)保障稅拒絕了再用傳統(tǒng)方法，以普通稅收的形式把人民的錢集中到國(guó)家金庫(kù)，然后以財(cái)政撥款的方式，安排失業(yè)、疾病、養(yǎng)老的社會(huì)支出。

以德國(guó)為例，從1982年到1988年期間，養(yǎng)老保險(xiǎn)收入不斷上升，在與社會(huì)保障稅有關(guān)的社會(huì)保險(xiǎn)項(xiàng)目中，轉(zhuǎn)移支付所起的作用不大，很顯然，轉(zhuǎn)移支付款要用在其他福利項(xiàng)目上。所以養(yǎng)老保險(xiǎn)基金并沒(méi)有用做他用，而是體現(xiàn)了“專稅專用”的特點(diǎn)，有益于基本養(yǎng)老保險(xiǎn)基金積累。

三、稅收政策對(duì)企業(yè)年金基金積累的影響

所謂企業(yè)年金，指在政府強(qiáng)制實(shí)施的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)制度之外，企業(yè)在國(guó)家政策的指導(dǎo)下，根據(jù)自身經(jīng)濟(jì)實(shí)力和經(jīng)濟(jì)狀況建立的，旨在為本企業(yè)職工提供一定程度退休收入保障的制度[7]。對(duì)于企業(yè)年金積累產(chǎn)生影響的稅收政策一般是稅收優(yōu)惠政策，企業(yè)年金的稅收待遇是企業(yè)制度設(shè)計(jì)中的關(guān)鍵政策，一個(gè)優(yōu)惠的稅收待遇將很有可能促進(jìn)養(yǎng)老金儲(chǔ)蓄。

（一）企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策的理論基礎(chǔ)

正常情況下，在一個(gè)企業(yè)年金計(jì)劃當(dāng)中，企業(yè)年金資金將經(jīng)歷三個(gè)交易環(huán)節(jié)：企業(yè)年金供款征收環(huán)節(jié)、企業(yè)年金基金投資環(huán)節(jié)和企業(yè)年金待遇給付環(huán)節(jié)。而企業(yè)年金的征稅領(lǐng)域就與這三個(gè)交易環(huán)節(jié)相聯(lián)系。即（1）當(dāng)企業(yè)為雇員向企業(yè)年金計(jì)劃繳費(fèi)時(shí)，是否允許其將這筆繳費(fèi)列入成本費(fèi)用，在所得稅前列支，從而對(duì)這筆繳費(fèi)免征企業(yè)所得稅；對(duì)雇員個(gè)人向年金計(jì)劃的繳費(fèi)是否允許從應(yīng)稅所得中扣除，免征個(gè)人所得稅；（2）當(dāng)企業(yè)年金計(jì)劃取得投資收益時(shí)，對(duì)其是否征所得稅（包括利息稅、增殖收益稅）；（3）當(dāng)退休職工從企業(yè)年金計(jì)劃領(lǐng)取養(yǎng)老金時(shí)，是否就這筆養(yǎng)老金收入征收個(gè)人所得稅。共存在八種基本稅收組合。

在這八種組合方式當(dāng)中，前四種征稅組合屬于一般形式，后四種征稅組合屬于特殊情況。其中，TTE和EET在國(guó)外都屬于綜合所得稅，征稅組合涉及在兩個(gè)時(shí)點(diǎn)征稅。在公共財(cái)政理論下，EET和TEE被稱為消費(fèi)稅。相對(duì)綜合所得稅而言，消費(fèi)稅養(yǎng)老金儲(chǔ)蓄是最合適的。再者，EET是典型的消費(fèi)稅，而TEE被稱為預(yù)付消費(fèi)稅，TEE雖然有很多優(yōu)點(diǎn)，但是存在兩個(gè)主要缺陷，一方面在前期對(duì)于個(gè)人更難以接受，另一方面可能使企業(yè)年金制度遭受“政策風(fēng)險(xiǎn)”，所以在國(guó)外一般采取EET的增稅方式。如美國(guó)的企業(yè)年金計(jì)劃包括受益基準(zhǔn)制企業(yè)年金計(jì)劃和供款基準(zhǔn)制企業(yè)年金計(jì)劃。

（二）稅收政策對(duì)企業(yè)年金基金積累的影響

1.鼓勵(lì)企業(yè)開(kāi)辦企業(yè)年金計(jì)劃。

企業(yè)年金是企業(yè)自愿建立的，所以如我國(guó)建立企業(yè)年金的積極性并不高。但是根據(jù)國(guó)外的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，工業(yè)化國(guó)家企業(yè)年金計(jì)劃的建立及近年來(lái)的迅速發(fā)展，與這些國(guó)家采取和實(shí)行程度不同的稅收優(yōu)惠政策密切相關(guān)[8]。對(duì)于企業(yè)雇主來(lái)講，為本企業(yè)職工舉辦企業(yè)年金計(jì)劃有可能會(huì)增加企業(yè)的雇傭成本，然而其可以在人力資源管理方面發(fā)揮重要作用。由于提供企業(yè)年金可以樹(shù)立企業(yè)非常具有競(jìng)爭(zhēng)力的形象，使企業(yè)能夠吸引優(yōu)秀雇員。而政府給予的稅收優(yōu)惠，如允許雇主向企業(yè)年金計(jì)劃的繳費(fèi)在稅前扣除及對(duì)企業(yè)養(yǎng)老儲(chǔ)備基金取得的投資收益免稅，會(huì)提高企業(yè)開(kāi)辦企業(yè)年金的積極性。

2. OECD國(guó)家的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)表明，企業(yè)年金保險(xiǎn)的儲(chǔ)蓄流量與稅收優(yōu)惠具有明顯的相關(guān)性。

這一影響在英國(guó)、美國(guó)和新西蘭等國(guó)家表現(xiàn)得尤為明顯。英國(guó)1987年享受稅收優(yōu)惠的資產(chǎn)吸收了大約全英儲(chǔ)蓄總量的3/4，到1994年英國(guó)2/3的雇員參加了企業(yè)年金計(jì)劃。美國(guó)于1974年開(kāi)始實(shí)施個(gè)人退休金賬戶（IRAS），為未參加養(yǎng)老保險(xiǎn)計(jì)劃的雇員提供一項(xiàng)補(bǔ)充養(yǎng)老儲(chǔ)蓄計(jì)劃，其中IRAS的稅收模式就是EET模式。在一年當(dāng)中，繳款數(shù)量從50億美元增加到280億美元。到1986年個(gè)人退休賬戶中的儲(chǔ)蓄額占到了總體個(gè)人儲(chǔ)蓄總量的1/5[9]。

從國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)，不難看出企業(yè)年金保險(xiǎn)的儲(chǔ)蓄流量對(duì)稅收優(yōu)惠的敏感性是比較大的。實(shí)行稅收優(yōu)惠會(huì)增加企業(yè)年金的積累，緩解養(yǎng)老壓力。

3.有利于企業(yè)年金的積累，增加社會(huì)福利效益。

在實(shí)施稅收優(yōu)惠政策之后，各類企業(yè)改變了原來(lái)以現(xiàn)金方式發(fā)放職工工資的做法，改為用養(yǎng)老金的方式儲(chǔ)存起來(lái)。從長(zhǎng)遠(yuǎn)看這種轉(zhuǎn)變會(huì)增加社會(huì)福利效應(yīng)。一方面，年金計(jì)劃會(huì)提高老齡化社會(huì)的儲(chǔ)蓄率，增加資本積累，提升投資和產(chǎn)出水平。另一方面，稅惠帶動(dòng)的養(yǎng)老金增長(zhǎng)額是相當(dāng)可觀的，養(yǎng)老金帶來(lái)的消費(fèi)會(huì)擴(kuò)大稅基，有利于應(yīng)對(duì)當(dāng)前老齡化風(fēng)險(xiǎn)。

四、發(fā)揮稅收政策對(duì)養(yǎng)老保險(xiǎn)基金積累的積極影響

稅收政策在養(yǎng)老保險(xiǎn)基金積累階段處于舉足輕重的地位。結(jié)合當(dāng)前我國(guó)國(guó)情，要發(fā)揮出稅收政策的這種積極影響，有兩點(diǎn)需要補(bǔ)充。一方面，我國(guó)應(yīng)該逐步從社會(huì)保障費(fèi)過(guò)渡到社會(huì)保障稅，設(shè)計(jì)恰當(dāng)?shù)亩惵屎投惢?，為基本養(yǎng)老保險(xiǎn)基金的收繳提供合法性依據(jù)，避免逃費(fèi)和挪用基金現(xiàn)狀，增強(qiáng)基金積累，應(yīng)對(duì)當(dāng)前人口老齡化的壓力。另一方面，作為補(bǔ)償養(yǎng)老保險(xiǎn)體系的企業(yè)年金，我國(guó)目前在這一方面發(fā)展得很慢。在這樣的國(guó)情下，我國(guó)應(yīng)該謹(jǐn)慎制定政策，認(rèn)真思考是否采取EET模式，發(fā)揮稅收優(yōu)惠政策對(duì)企業(yè)年金基金積累的積極影響，促進(jìn)企業(yè)年金的安全投資和積累，實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)惠政策的經(jīng)濟(jì)效應(yīng)和社會(huì)福利效益。

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