武漢職業(yè)技術學院　　曹文芳

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投資性房地產處置會計處理優(yōu)化探析

武漢職業(yè)技術學院曹文芳

摘要：本文通過對投資性房地產處置業(yè)務會計處理的分析，從收入與費用的定義、收入的來源及兩者的配比原則三方面進行了探討，指出投資性房地產處置會計處理存在不合理之處，并提出了切實可行的改進意見。

關鍵詞：投資性房地產處置會計處理優(yōu)化處理

一、投資性房地產處置會計處理

企業(yè)會計準則規(guī)定，轉讓、出售、報廢、毀損投資性房地產，應將實際收到的處置款計入其他業(yè)務收入，同時將所處置的投資性房地產的賬面價值結轉計入其他業(yè)務成本。具體而言，成本計量模式下，投資性房地產處置時，按處置實收款借記“銀行存款”，貸記“其他業(yè)務收入”；同時注銷該項投資性房地產的賬面價值，轉入其他業(yè)務成本，即借記“投資性房地產累計折舊（攤銷）”，借記“投資性房地產減值準備”，貸記“投資性房地產”，最后借記“其他業(yè)務成本”補平分錄。公允價值計量模式下，投資性房地產處置時，按處置實收款借記“銀行存款”，貸記“其他業(yè)務收入”；同時注銷該項投資性房地產的賬面價值，轉入其他業(yè)務成本，即借記或貸記“投資性房地產-公允價值變動”，貸記“投資性房地產-成本”，貸記或借記“公允價值變動損益”，借記或貸記“資本公積-其他資本公積”，最后借記“其他業(yè)務成本”補平分錄。

［例1］海通公司將其一棟廠房對外出租，租賃期滿后，公司將該棟廠房出售給乙公司，合同價款為2500萬元，款項已收齊。處置過程中發(fā)生的清理費用為5萬元，應交營業(yè)稅125萬元，不考慮其他稅費。

第一，假設該廠房原采用成本模式計量。出售時，該棟廠房的成本為3000萬元，已提折舊1200萬元。

海通公司的賬務處理如下：

（1）收到處置實收款

（2）結轉成本

（3）發(fā)生清理費用

（4）應繳營業(yè)稅

第二，假設該廠房原采用公允價值模式計量。出售時，該棟廠房的賬面價值為1800萬元，其中投資性房地產——成本賬戶余額為1500萬元，公允價值變動賬戶余額為借方300萬元。

海通公司的賬務處理如下：

（2）結轉成本

（3）發(fā)生清理費用

（4）應繳營業(yè)稅

二、投資性房地產處置會計處理存在的問題

（一）從收入（費用）的定義分析收入是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、導致所有者權益增加、與所有者投入資本無關的經濟利益總流入。費用是指企業(yè)在日?；顒又邪l(fā)生的、導致所有者權益減少、與向所有者分配利潤無關的經濟利益總流出。不管是收入還是費用，都有一個共同的特性，就是日?；顒又挟a生的經濟利益總流入（出）。所謂日?；顒?，必然具有頻發(fā)性、經常發(fā)生的特點，而投資性房地產處置活動卻是一次性發(fā)生的活動，投資性房地產被處置后，企業(yè)就不再擁有與該房地產相關的任何權益了，與該房地產相關的后續(xù)經濟利益就終止了，雖然從表面而言，投資性房地產有處置收入流入企業(yè)，但是這種經濟利益的流入僅僅只是一次性的流入，沒有經常性的、頻繁的經濟利益的流入，是非日?；顒有纬傻慕洕娴牧魅?，因此從收入本質內涵看，投資性房地產處置收入不屬于收入范疇，不能計入“其他業(yè)務收入”科目，而應該確認為一項利得。同理，投資性房地產處置成本的發(fā)生也是一次性的，是非日?；顒有纬傻慕洕娴牧鞒?，它不屬于成本費用范疇，不能計入“其他業(yè)務成本”、“銷售費用”等科目，而應該確認為一項損失?？傊?，投資性房地產處置不是一項日?；顒?，處置的收入、支出不能計入當期的“其他業(yè)務收入”、“其他業(yè)務成本”等科目，不能影響當期營業(yè)利潤，只能影響當期的營業(yè)外收支。

（二）從收入的來源分析企業(yè)的收入從來源上區(qū)分為商品銷售收入、提供勞務收入、讓渡資產使用權收入和建造合同收入等。投資性房地產處置收入是企業(yè)讓渡投資性房地產的所有權而獲得的經濟利益流入，顯然不屬于讓渡資產使用權收入，從收入的來源看，投資性房地產處置收入不屬于收入范疇，不能計入“其他業(yè)務收入”科目。

（三）從配比原則分析配比原則是指企業(yè)將一定期間內取得的收入與為取得該收入所發(fā)生的費用、成本相匹配，以正確計算該會計期間所獲得的利潤。企業(yè)的經濟活動會帶來一定的收入，也必然要發(fā)生相應的費用。所有的收入都必須付出相應的成本費用，付出成本費用是為了獲得必要的收入，因此收入與費用是對立統一的矛盾體，二者在內容上、形式上、時間上存在著內在的因果關系，利潤正是收入對比費用后的結果。在會計核算中，盡量要將所得與取得該所得發(fā)生的耗費進行匹配起來，目的是準確核算出該項業(yè)務帶來的利潤。投資性房地產處置是一項獨立的經濟活動，一方面有處置收入流入，另一方面有處置成本、處置費用、營業(yè)稅等稅費流出，二者有直接的因果關系，投資性房地產處置總流入對比處置總流出后的凈額就是處置的凈損益，這就要求會計核算應將這種直接的因果配比關系以及配比后的結果如實、直觀地反映出來。而上述會計處理，將處置收入計入“其他業(yè)務收入”，將處置成本計入“其他業(yè)務成本”，將處置費用計入“銷售費用”，將處置應交的營業(yè)稅計入“營業(yè)稅金及附加”，“其他業(yè)務收入”與“其他業(yè)務成本”有直接的配比關系，但銷售費用是期間費用，營業(yè)稅金及附加也是個期間稅費科目，后面二者均不能與其他業(yè)務收入進行直接的因果配比，從而不能直接對比出處置后的凈損益。

三、投資性房地產處置會計優(yōu)化處理

既然投資性房地產處置收入不屬于收入范疇，不能計入“其他業(yè)務收入”，處置成本也不屬于費用范疇，不能計入“其他業(yè)務成本”，那么投資性房地產處置業(yè)務該怎樣確認和計量呢？事實上，投資性房地產與固定資產僅僅只是用途不同，前者用于出租賺錢，后者用于自行生產經營，二者實物形態(tài)沒有本質差別，所以投資性房地產處置的會計處理理應與固定資產處置有相似之處。為此，筆者建議增設“投資性房地產清理”科目，用來歸集投資性房地產處置過程中發(fā)生的一切必要的、合理的經濟利益總流入和經濟利益總流出?！巴顿Y性房地產清理”借方歸集處置成本、清理費用、應繳的各種稅費，貸方歸集處置收入，清理完畢時，將“投資性房地產清理”的借方發(fā)生額與其貸方發(fā)生額進行清理結果的對比，得出清理凈損益，并將清理凈損益轉入營業(yè)外收支。這種處理方法，一是可以將處置收入與處置支出直接進行完全意義上的配比，直截了當地算出清理的凈損益；二是處置收入、處置成本通過“投資性房地產清理”這個暫時性科目的過渡，最終計入了當期利得和損失，影響的是當期的營業(yè)外收支，而沒有影響當期的營業(yè)利潤。

具體賬務處理分四步：首先是將投資性房地產的賬面價值以及持有期間形成的“公允價值變動損益”、“其他綜合收益”轉入“投資性房地產清理”的借方，其次是將收到的處置收入計入“投資性房地產清理”的貸方，三是將發(fā)生的清理費用、應繳的營業(yè)稅等稅費計入“投資性房地產清理”的借方，待處置完畢，再將“投資性房地產清理”借、貸方發(fā)生額進行對比并結出余額，若為貸方余額，表示處置實現了凈收益，將貸方余額轉入“營業(yè)外收入”科目，若為借方余額，表示處置產生了凈損失，將借方余額轉入“營業(yè)外支出”科目。

下面運用投資性房地產處置會計處理優(yōu)化方法來對上例進行賬務處理。

第一，假設該廠房原采用成本模式計量。出售時，該棟廠房的成本為3000萬元，已提折舊1200萬元。

海通公司的賬務處理如下：

（1）投資性房地產轉入清理

（2）收到處置實收款

（3）發(fā)生清理費用

（4）應繳營業(yè)稅

（5）結轉清理凈損益

第二，假設該廠房原采用公允價值模式計量。出售時，該棟廠房的賬面價值為1800萬元，其中投資性房地產-成本賬戶余額為1500萬元，公允價值變動賬戶余額為借方300萬元。

海通公司的賬務處理如下：

（1）投資性房地產轉入清理

（2）收到處置實收款

（3）發(fā)生清理費用

（4）應繳營業(yè)稅

（5）結轉清理凈損益

四、兩種會計處理結果比較

以成本模式下的投資性房地產處置為例，優(yōu)化前的會計處理是通過增加“其他業(yè)務收入”2500萬元、增加“其他業(yè)務成本”1800萬元、增加“銷售費用”5萬元、增加“營業(yè)稅金及附加”125萬元，最終增加當期營業(yè)利潤570萬元，進而增加當期利潤總額570萬元；而優(yōu)化后的會計處理則是通過“投資性房地產清理”的貸方來記錄處置收入2500萬元，通過“投資性房地產清理”的借方來記錄處置成本1800萬元、清理費用5萬元、應繳營業(yè)稅125萬元，最終將清理凈收益570萬元轉入“營業(yè)外收入”，進而增加當期利潤總額570萬元。兩種會計處理的最終結果都會導致當期利潤總額增加570萬元，但是前者實質增加的是當期營業(yè)利潤；后者增加的是當期營業(yè)外收入，對營業(yè)利潤沒有影響，后者如實反映了投資性房地產處置活動的交易實質。

參考文獻：

［1］財政部會計司編寫組：《企業(yè)會計準則講解》，人民出版社2006年版。

［2］財政部：《企業(yè)會計準則——應用指南》，中國財政經濟出版社2006年版。

［3］張?。骸痘谕顿Y性房地產會計處理問題的分析》，《財經界》（學術版）2015年第

［4］王建華：《進一步完善投資性房地產會計處理的對策探析》，《經濟研究導刊》2010年第3期。

（編輯 周 謙）