【摘 要】 稅收流失與稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅行為有關(guān)，亦與納稅人的納稅行為有關(guān)，更與國家的稅收法律制度、稅收管理體制、稅收征收管理實(shí)現(xiàn)機(jī)制和國民稅法遵從意識(shí)息息相關(guān)。治理稅收流失歷來是各國政府在稅收治理中的一大難題。準(zhǔn)確把握稅收流失的規(guī)模是對(duì)稅收流失問題進(jìn)行研究和治理的基礎(chǔ)。文章采用修正的現(xiàn)金比率法、稅收收入能力測(cè)算法對(duì)我國2001—2013年地下經(jīng)濟(jì)和公開經(jīng)濟(jì)中稅收流失的規(guī)模進(jìn)行測(cè)算，并對(duì)稅收流失總規(guī)模進(jìn)行總體分析和測(cè)算。在對(duì)測(cè)算數(shù)據(jù)進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上，從稅收法制、管理體制、征管機(jī)制和稅法教育宣傳4個(gè)方面提出綜合治理稅收流失的對(duì)策建議。

【關(guān)鍵詞】 稅收流失； 地下經(jīng)濟(jì)； 公開經(jīng)濟(jì)； 治理對(duì)策

【中圖分類號(hào)】 F812.42 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2016）13-0002-08

稅收流失[1]是納稅人或利益相關(guān)者違背稅收立法目的或違反稅收法律法規(guī)，通過故意的方案籌劃或行為安排，或由于征稅者對(duì)稅收流失政策理解的偏差、管理的缺失乃至權(quán)力尋租而導(dǎo)致的國家稅收收入減少的現(xiàn)象。稅收流失與國家稅收法律制度、稅收管理體制和稅收征收管理實(shí)現(xiàn)機(jī)制，以及國民稅法遵從意識(shí)有著密不可分的關(guān)系。稅收流失的危害性是顯而易見的。稅收流失不僅是一種經(jīng)濟(jì)結(jié)果，而且是一種行為過程，它直接影響了國家宏觀調(diào)控經(jīng)濟(jì)的能力，弱化了財(cái)政政策宏觀調(diào)控經(jīng)濟(jì)的作用，導(dǎo)致資源配置效率的低下、收入分配的不公，損害了市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的公平、正義，破壞了社會(huì)良好的稅法遵從氛圍。

稅收流失的治理始終是各國政府稅收治理的一大難題。屢禁不止的地下經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的稅收流失和公開經(jīng)濟(jì)中逃稅、騙稅、避稅、欠稅、抗稅等稅收違法行為，不僅使各國政府在應(yīng)對(duì)稅收流失治理方面進(jìn)一步加強(qiáng)了合作與協(xié)調(diào)的行動(dòng)，而且成為檢驗(yàn)一國政府稅收治理能力的重要標(biāo)志。

黨的十八屆三中、四中、五中全會(huì)進(jìn)一步確立了依憲治國、依法治國、依法行政的基本國策，稅收法律制度、稅收管理體制、稅收征收管理機(jī)制的創(chuàng)新持續(xù)進(jìn)行，稅務(wù)機(jī)關(guān)堅(jiān)持“問題”導(dǎo)向，有效降低稅收流失率，有效降低稅收征收成本，優(yōu)化納稅服務(wù)，著力提高征收管理的質(zhì)量與效率，突出稅收道德文化建設(shè)和稅法宣傳教育等政策措施，在綜合治理稅收流失方面取得明顯成效。然而，稅收流失的治理問題仍然不容小覷。

較為準(zhǔn)確地測(cè)算稅收流失的總體規(guī)模，不僅有利于認(rèn)識(shí)地下經(jīng)濟(jì)所造成的稅收收入損失，而且有利于把握公開經(jīng)濟(jì)中稅收流失的現(xiàn)狀。本文擬通過對(duì)2001—2013年地下經(jīng)濟(jì)和公開經(jīng)濟(jì)中稅收流失規(guī)模的測(cè)算與測(cè)算結(jié)果的分析，進(jìn)一步探討經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下稅收流失的成因與特點(diǎn)，有針對(duì)性地提出稅收流失治理的有關(guān)對(duì)策。

一、稅收流失規(guī)模的測(cè)算②

（一）公開經(jīng)濟(jì)中的稅收流失規(guī)模測(cè)算

公開經(jīng)濟(jì)是各級(jí)政府公開監(jiān)管的各類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的總稱。公開經(jīng)濟(jì)所創(chuàng)造的國民財(cái)富全額納入政府統(tǒng)計(jì)的范圍之內(nèi)。在各個(gè)稅種、稅率確定的情況下，根據(jù)稅法所規(guī)定的法定稅基和法定稅率，可求得各稅種的應(yīng)納稅額，故有公式1：

某稅種的應(yīng)納稅額=法定稅基×法定稅率（公式1）

同時(shí)依據(jù)某稅種的應(yīng)納稅額與實(shí)際征收稅額之間的差額，求出該稅種的稅收流失額。故有公式2：

某稅種的稅收流失額=該稅種的應(yīng)納稅額-該稅種的實(shí)際征收額

在此基礎(chǔ)上，通過對(duì)各稅種稅收流失額加總，求得公開經(jīng)濟(jì)中的稅收流失規(guī)模。故有公式3：

公開經(jīng)濟(jì)中的稅收流失總額=A+B+C+…+N（公式3）

其中，A、B、C、…、N分別代表某稅種的稅收流失額。

假定T1是按照稅法有關(guān)規(guī)定和標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)征收的稅收額，T2是實(shí)際征收入庫額，則有稅收流失額TL，故有公式4：

TL=T1-T2 （公式4）

以下為增值稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅等主要稅種及其他相關(guān)稅種的測(cè)算過程與具體測(cè)算結(jié)果如下：

1.增值稅流失規(guī)模的測(cè)算

依據(jù)現(xiàn)行增值稅條例的規(guī)定，增值稅征收范圍包括生產(chǎn)、批發(fā)、零售、進(jìn)口商品以及加工、修理、修配勞務(wù)，加工、修理勞務(wù)的有關(guān)數(shù)據(jù)難以獲取，而且這部分的稅款比重也較少，為簡(jiǎn)便起見，不把它納入測(cè)算之中。那么，增值稅稅收收入能力的測(cè)算故有公式6：

增值稅收入能力=工業(yè)企業(yè)應(yīng)交增值稅+批發(fā)零售企業(yè)應(yīng)交增值稅+進(jìn)口環(huán)節(jié)應(yīng)交增值稅（公式6）

（1）工業(yè)企業(yè)的增值稅應(yīng)稅能力如表1③。

（2）批發(fā)零售企業(yè)的增值稅應(yīng)稅能力如表2。

（3）進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅的應(yīng)稅能力如表3。

在分別求出工業(yè)企業(yè)增值稅應(yīng)稅能力、批發(fā)零售企業(yè)增值稅應(yīng)稅能力、進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅應(yīng)稅能力的基礎(chǔ)上，通過加總求和的方式求出我國各年度增值稅的應(yīng)稅能力，減去當(dāng)年增值稅的實(shí)際征收額，由此求出的增值稅流失規(guī)模具體測(cè)算結(jié)果如表4。

2.企業(yè)所得稅流失規(guī)模測(cè)算

根據(jù)稅收收入能力測(cè)算法[2]，企業(yè)所得稅流失總額的測(cè)算結(jié)果如表5。

3.營業(yè)稅流失規(guī)模測(cè)算

根據(jù)稅收收入能力測(cè)算法，測(cè)算營業(yè)稅應(yīng)稅各行業(yè)總產(chǎn)值與稅收流失總額的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)如表6、表7。

4.其他稅種稅收流失規(guī)模測(cè)算

根據(jù)稅收收入能力測(cè)算法，其他稅種流失規(guī)模的測(cè)算結(jié)果，具體如表8。

依據(jù)上述對(duì)增值稅、企業(yè)所得稅、營業(yè)稅的等主要稅種和個(gè)人所得稅、資源稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、房產(chǎn)稅、印花稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅等其他稅種稅收流失額測(cè)算值的加總，得出公開經(jīng)濟(jì)中稅收流失規(guī)模，如表9。

（二）地下經(jīng)濟(jì)中的稅收流失規(guī)模測(cè)算④

地下經(jīng)濟(jì)亦稱隱形經(jīng)濟(jì)、灰色經(jīng)濟(jì)、黑色經(jīng)濟(jì)等，是國際社會(huì)公認(rèn)的“經(jīng)濟(jì)黑洞”，涉及生產(chǎn)、流通、分配、消費(fèi)各個(gè)環(huán)節(jié)。采取修正的現(xiàn)金比率法測(cè)算地下經(jīng)濟(jì)稅收流失的機(jī)理是：地下經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和準(zhǔn)地下經(jīng)濟(jì)活動(dòng)為了逃避政府部門監(jiān)管和避免被稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)，會(huì)盡量采用不在銀行等市場(chǎng)中介機(jī)構(gòu)留下記錄的現(xiàn)金交易方式進(jìn)行。因此，一國（或地區(qū)）流通中的現(xiàn)金M0占銀行存款的比例變化可以視為由于地下經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和準(zhǔn)地下經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的變化引起的，即流通中現(xiàn)金M0的增長(zhǎng)變化事實(shí)上是地下經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和準(zhǔn)地下經(jīng)濟(jì)活動(dòng)變化的晴雨表。基于這一機(jī)理，運(yùn)用現(xiàn)金比率法[3]測(cè)算地下經(jīng)濟(jì)稅收流失規(guī)模，如公式7：endprint

地下經(jīng)濟(jì)稅收流失（Tu）=地下經(jīng)濟(jì)規(guī)模（Yu）×宏觀稅負(fù)（t）（公式7）

地下經(jīng)濟(jì)規(guī)模是測(cè)算地下經(jīng)濟(jì)稅收流失的關(guān)鍵要素，基于公式7，地下經(jīng)濟(jì)規(guī)模的測(cè)算過程，如公式8：

公式8中，C為現(xiàn)金余額，D為活期存款余額，Y0為公開經(jīng)濟(jì)的收入規(guī)模，K0為公開經(jīng)濟(jì)的現(xiàn)金比率，即公開經(jīng)濟(jì)中的現(xiàn)金余額與公開經(jīng)濟(jì)中的活期存款余額之比。

實(shí)際上，現(xiàn)金并非是地下經(jīng)濟(jì)中唯一的交換媒介，如家庭中的修理和實(shí)物采購這些非正規(guī)的購買行為，約25%～30%是通過非現(xiàn)金支付形式進(jìn)行的，因此，現(xiàn)金比率法中現(xiàn)金是地下經(jīng)濟(jì)唯一的交換媒介的假設(shè)會(huì)低估地下經(jīng)濟(jì)的規(guī)模，進(jìn)而低估稅收流失的規(guī)模。為了使測(cè)算數(shù)據(jù)更為準(zhǔn)確，對(duì)現(xiàn)金比例模型作以下適當(dāng)修正和改進(jìn)：（1）放寬現(xiàn)金是唯一交換媒介的假設(shè)，采用貨幣供給中的狹義貨幣M1和廣義貨幣M2來推算地下經(jīng)濟(jì)的規(guī)模。定義M=M2-M1，把傳統(tǒng)現(xiàn)金比率法公式中的C擴(kuò)展為M1，D擴(kuò)展為M，使現(xiàn)金比率法的現(xiàn)金是唯一交易媒介的限制大大放寬，也更符合實(shí)際。（2）重新定義K0。在K0取值時(shí)，選擇某一年份作為基期來測(cè)算地下經(jīng)濟(jì)規(guī)模，這種做法實(shí)際上是假設(shè)該基期年份的地下經(jīng)濟(jì)規(guī)模為零，顯然會(huì)低估地下經(jīng)濟(jì)的規(guī)模。事實(shí)上，K0反映的是某一時(shí)段內(nèi)人們對(duì)現(xiàn)金和短期存款的需求狀況，那么每年新增加的收入也應(yīng)按原有的需求比例進(jìn)行分配，因此，有必要對(duì)K0進(jìn)行重新定義。為此，對(duì)我國1990—2012年現(xiàn)金和短期存款的時(shí)間序列數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，分別得到現(xiàn)金和短期存款的時(shí)間趨勢(shì)方程，由此得到K0，即兩個(gè)方程的系數(shù)之比。就演化為公式9：

根據(jù)統(tǒng)計(jì)年鑒的數(shù)據(jù)進(jìn)行線性回歸，可分別得到現(xiàn)金C和短期存款D的時(shí)間趨勢(shì)方程（以1990年為基期，t=1）：

基于公式7、公式8和修正后的公式9、公式10，數(shù)據(jù)代入得出我國2001—2013年的地下經(jīng)濟(jì)規(guī)模，如表10。

（三）對(duì)稅收流失總規(guī)模的初步分析⑤

基于對(duì)公開經(jīng)濟(jì)中稅收流失規(guī)模和依據(jù)地下經(jīng)濟(jì)中可能造成的稅收損失（稅收流失）兩者相加，得出我國稅收流失總規(guī)模，如表11。

二、測(cè)算結(jié)果分析[4]

1.從公開經(jīng)濟(jì)中稅收流失占GNP的比例分析，2001—2013年稅收流失占GNP的比例已由最高年份的8.86%下降為6.19%，比平均水平減少0.34個(gè)百分點(diǎn)；從稅收流失額占實(shí)際征收額的比例來看，主要稅種的稅收流失率呈現(xiàn)出下降的趨勢(shì)[5]。如：增值稅由2001年的27.36%下降為2013年的15.08%，企業(yè)所得稅從2001年的39.51%下降為2013年的30.43%，營業(yè)稅從2001年的46.3%下降為2013年的36.5%。但其他稅種如：個(gè)人所得稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、資源稅、印花稅、關(guān)稅等稅收流失呈上升趨勢(shì)。

2.從地下經(jīng)濟(jì)稅收流失的規(guī)模測(cè)算分析，2013年地下經(jīng)濟(jì)的規(guī)模110 084.26億元，比2010年地下經(jīng)濟(jì)規(guī)模124 904.82億元減少14 820.56億元，但比2001—2013年這13年間的平均水平80 372.60億元增加了29 711.66億元。地下經(jīng)濟(jì)規(guī)?？焖僭鲩L(zhǎng)的情況說明，對(duì)地下經(jīng)濟(jì)的監(jiān)管與反監(jiān)管的斗爭(zhēng)還十分激烈，取締和打擊地下經(jīng)濟(jì)的效果尚不理想。

3.從稅收流失的總規(guī)模測(cè)算分析，2001—2013年這13年間，我國的GNP增長(zhǎng)了4倍，而同期稅收收入增長(zhǎng)約5倍。稅收收入額占GNP的比重由2001年的13.95%上升到了2013年的19.37%，同期稅收流失率從最高13.37%下降到2013年的9.00%，稅收流失治理取得階段性成果。但是，由于經(jīng)濟(jì)社會(huì)仍處于改革轉(zhuǎn)軌階段，目前稅收流失的絕對(duì)規(guī)模仍然較大，主要原因是規(guī)模比較龐大，約占年國民生產(chǎn)總值1/5的地下經(jīng)濟(jì)規(guī)模由此引發(fā)的稅收流失數(shù)額巨大，公開經(jīng)濟(jì)中稅收流失，特別是跨境稅源的流失亦十分嚴(yán)重。

三、稅收流失治理的相關(guān)對(duì)策

稅收流失規(guī)模的測(cè)算與分析表明：稅收流失的根本原因主要集中在納稅人征稅機(jī)關(guān)、稅收制度和國民稅法遵從度4個(gè)方面：稅收法律制度是核心所在，稅收管理體制是重要基石，稅收征收管理實(shí)施機(jī)制至為關(guān)鍵，國民稅法遵從意識(shí)的提高則是根本保證。

（一）落實(shí)稅收法定原則[6]，完善稅收法律制度，為治理稅收流失提供制度保障

現(xiàn)行18個(gè)稅種中，僅有企業(yè)所得稅法、個(gè)人所得稅法、車船稅法，其他15個(gè)稅種尚未完成稅收立法。依據(jù)《立法法》有關(guān)規(guī)定，落實(shí)稅收法定原則，堅(jiān)持依法治稅，建立以稅收基本法為母法，稅收實(shí)體法、稅收程序法相配套的稅收法律體系。加強(qiáng)反避稅立法，完善轉(zhuǎn)讓定價(jià)控制機(jī)制，建立和健全國家的反避稅法律法規(guī)。建立和完善稅收司法體制，如設(shè)立稅務(wù)法院，實(shí)行稅收判例制度，提高稅收司法水平，為稅收流失的治理提供制度保障。落實(shí)稅收法定原則，當(dāng)前的重點(diǎn)擬應(yīng)放在稅種的立法和稅負(fù)的法定、稅率的法定方面，在穩(wěn)定稅負(fù)的前提下，優(yōu)化稅種結(jié)構(gòu)、優(yōu)化稅收征收流程，科學(xué)合理地確定政府收入在國民收入中的比重、中央政府收入在政府總收入中的比重，清費(fèi)立稅，確立稅收法律制度在稅收流失治理中的核心功能地位，將稅收法定原則貫穿于稅收立法、稅收?qǐng)?zhí)法、稅收司法和稅法監(jiān)督的全過程。

（二）深化稅收管理體制的改革，理順中央與地方的稅收關(guān)系[7]，為治理稅收流失提供體制保障

根據(jù)現(xiàn)代財(cái)政學(xué)的觀點(diǎn)，中央與地方政府間財(cái)權(quán)與事權(quán)的劃分需遵循統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、分級(jí)管理的原則，以此界定政府間財(cái)政關(guān)系及財(cái)權(quán)與事權(quán)的劃分，并由此決定中央與地方稅權(quán)和政府間收入的劃分、機(jī)構(gòu)的設(shè)置，做到綱舉目張。當(dāng)前推進(jìn)的供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革和以全面“營改增”為標(biāo)志的經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的稅收管理體制的改革正在進(jìn)行中。中央稅收幾大主體稅種已基本到位、體系基本完善，而地方稅體系卻遠(yuǎn)未到位，有必要在科學(xué)劃分稅收管理權(quán)限的同時(shí)，從優(yōu)化地方稅制結(jié)構(gòu)和規(guī)范地方稅骨干稅種著手，保持合理稅務(wù)水平；堅(jiān)持清費(fèi)立稅，確保稅收在政府全部收入中的支柱地位，建立有利于中央政府宏觀調(diào)控、調(diào)動(dòng)地方政府發(fā)展經(jīng)濟(jì)積極性的稅制體系。通過以深化個(gè)人所得稅和房地產(chǎn)稅改革為標(biāo)志的個(gè)人分配領(lǐng)域的稅收管理體制的完善，以調(diào)整消費(fèi)稅和推動(dòng)環(huán)境保護(hù)費(fèi)改稅為標(biāo)志的稅制結(jié)構(gòu)的優(yōu)化，在有效降低行業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的同時(shí)，充分發(fā)揮中央和地方的積極性，為治理稅收流失提供體制保障。endprint

（三）強(qiáng)化稅收征管，為治理稅收流失提供機(jī)制保障

構(gòu)建以稅收征收管理基本流程為基礎(chǔ)、以涉稅信息與稅務(wù)情報(bào)管理流程為平臺(tái)、以稅收風(fēng)險(xiǎn)管理為導(dǎo)向、以稅收管理專業(yè)化為重點(diǎn)的現(xiàn)代化稅收征收管理實(shí)施機(jī)制，建立和逐步完善以信息管稅、風(fēng)險(xiǎn)管控和夯實(shí)稅收征收管理基礎(chǔ)為核心的稅收征收管理綜合流程，培育以全心全意為納稅人服務(wù)為宗旨的政府稅收行為，健全完善“執(zhí)法、服務(wù)、合作”三位一體的現(xiàn)代稅收征收管理實(shí)施機(jī)制。

當(dāng)前，商事制度改革和“營改增”全面試點(diǎn)正在進(jìn)行中，公開經(jīng)濟(jì)與地下經(jīng)濟(jì)的博弈日趨激烈，稅收征收管理面臨著新的挑戰(zhàn)，在為納稅人提供優(yōu)質(zhì)納稅服務(wù)、全面分析納稅人稅法遵從狀況的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步完善國內(nèi)和跨境稅收信息處理系統(tǒng)，完善與金融信息、財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)信息、稅收征管信息等涉稅信息的對(duì)接和信息的分析應(yīng)用，針對(duì)不同類型不同等級(jí)的稅收風(fēng)險(xiǎn)，通過涉稅信息的比對(duì)，盡最大努力控制信息不對(duì)稱所導(dǎo)致的稅收風(fēng)險(xiǎn)，健全風(fēng)險(xiǎn)管控流程，堅(jiān)決取締、嚴(yán)厲打擊地下經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。在經(jīng)濟(jì)稅收法制不斷健全完善的過程中，不法分子將法律禁止的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)轉(zhuǎn)入地下，如販毒、走私、制假販假、高利貸等非法經(jīng)營，不僅導(dǎo)致政府收入減少，更為嚴(yán)重的是誘導(dǎo)誠實(shí)納稅人產(chǎn)生“比壞心理”，對(duì)此須引起高度重視。同時(shí)，嚴(yán)厲打擊以虛開增值稅專用發(fā)票為重點(diǎn)的各種逃稅、騙稅等違法犯罪行為，進(jìn)一步加強(qiáng)國際間的反避稅合作；進(jìn)一步加強(qiáng)工商、稅務(wù)等相關(guān)部門打擊、取締地下經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的聯(lián)合執(zhí)法行動(dòng)，為治理稅收流失提供稅收征收管理實(shí)施機(jī)制的保障。

（四）加強(qiáng)稅法教育宣傳，為治理稅收流失提供環(huán)境保障

稅務(wù)素質(zhì)教育是治理稅收流失的基礎(chǔ)條件，稅務(wù)素質(zhì)教育的終極目標(biāo)在于構(gòu)建一個(gè)涵蓋征稅人和納稅人的全方位、網(wǎng)絡(luò)化、信息化的稅法教育宣傳體系。按照權(quán)利與義務(wù)相對(duì)稱的現(xiàn)代稅收理念，規(guī)范納稅人、用稅人和征稅人的稅務(wù)行為，堅(jiān)持不懈地加強(qiáng)稅法教育宣傳，不斷增強(qiáng)全民稅法遵從意識(shí)。一方面要增強(qiáng)納稅人的權(quán)利意識(shí)，明確國家與納稅人之間的稅收法律關(guān)系，提高納稅人的稅法遵從度；一方面要增強(qiáng)征稅者依法征稅，廉潔、公正執(zhí)法的意識(shí)，提高征稅者的稅法遵從度；在全社會(huì)范圍內(nèi)培育積極的稅收文化，構(gòu)建和諧、誠信的稅收征納環(huán)境，以最大限度遏制稅收流失。

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