文/陳璐瑛

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從內控角度解決新三板掛牌常見問題

文/陳璐瑛

摘要：中小微企業(yè)在新三板掛牌持續(xù)火熱，而隨之也暴露出各種問題，包括財務規(guī)范及內控機制等方面的缺陷。就接觸過的較為集中的問題是三個方面，一是股東個人業(yè)務與公司業(yè)務混合；二是收入確認不符合規(guī)定，成本與之不匹配；三是同業(yè)競爭。通過分析形成這三個方面問題的原因、在實際業(yè)務中的表現及消除這些問題的影響的方法，總結出這些問題實際上都可以歸結為內控方面的問題，只有規(guī)范內控制度才能真正解決這些問題。

關鍵詞：新三板； 常見問題； 內控機制

最近幾年，新三板市場持續(xù)火熱。新三板全稱全國中小企業(yè)股份轉讓系統(tǒng)公司，其前身系中關村非上市股份報價轉讓系統(tǒng)，2012年擴容，2013年掛牌，2014年做市制度的實施引爆新三板，掛牌公司和融資額都出現了爆發(fā)性增長。截止2016年5月16日，掛牌公司7167家，總股本4178.19億股。與如此火爆的新三板行情相反的是，新三板2014年、2015年年報披露時，卻頻頻報出各種年報延遲披露、臨時更換會計師事務所的事項，而這些延遲披露、更換會所的原因也是五花八門。不難看出，其背后隱藏著的是財務規(guī)范、內控機制有待進一步完善等一系列的問題。面對眾多還站在新三板的門外躍躍欲試的眾多中小微企業(yè)，如何在跨入新三板的行列前就將這些財務規(guī)范隱患扼殺。本文旨在從財務會計的角度，通過總結接觸過的新三板項目過程中通常會遇到一些財務問題的梳理，最后終結為擬新三板掛牌企業(yè)應建立相應的內部控制制度，并按照內部規(guī)范的規(guī)定對前期不規(guī)范的行為進行還原，來真實反映財務報表數據，才能助其順利掛牌，并在掛牌后仍能順利運行，符合監(jiān)管及對外公開披露的需求。

一、常見問題分析

作者認為，目前大多有意掛牌新三板的中小微企業(yè)都是民營企業(yè)，而國內的民營企業(yè)有個普遍的現象就是，法人和法人代表不分，追求個人利潤最大化，于是各種避稅手段紛紛上場。集中表現為以下三方面。

（一）公私不分，股東個人的收支與公司業(yè)務混淆

對于掛牌的中小企業(yè)中，大部分是私營企業(yè)，公司、個人之間往往有著大量的交易，如借款、如代公司支付各種費用等。這種行為，一方面這是大部分中國的私營企業(yè)主的想法，企業(yè)就是他的，沒有必要嚴格區(qū)分股東與企業(yè)之間的行為；另一方面，通過借貸或者將個人的消費由企業(yè)來承擔，從而抽取企業(yè)利潤，規(guī)避通過股利分配而需繳納的個人所得稅，同時可以抵扣企業(yè)所得稅。而如果需在三板掛牌，就需要嚴格區(qū)分公司股東個人、公司兩者的關系，不應混為一談。

首先，絕對杜絕股東占用公司款項，如有發(fā)生及時歸還。股東占用資金，一個是股東本身出資不到位，在首次出資后抽逃了資金；一個就是股東占用公司的資金，將其投入到公司股東的其他業(yè)務中去，獲取利益流入個人口袋。股東占用公司資金，就是侵害了公司的利益。公司可以利用這些資金進行投入再生產，而由于股東沒有切實履行應有的出資義務，或為了個人利益將其抽取后用于公司以外的事項，就是對公司利益的損害。根據全國股權系統(tǒng)2015年發(fā)布的《掛牌審查一般問題內核參考要點（試行）》，合法合規(guī)性的核查下就包含對出資是否存在瑕疵的審查，需要核查出資瑕疵形成的原因，對公司的財務影響，以及其后彌補瑕疵的行為是否合法，以及會計處理是否符合規(guī)定；在關聯方資金占用中，需要核查關聯方、實際控制人、控股股東是否存在關聯方資金占用的情況，并披露其發(fā)生及解決情況。所以對于股東占用公司資金的，應在公司掛牌前解決，并考慮占用資金的時間長短、金額大小等，考慮支付一定的資金占用費。

其次，部分業(yè)務的收支通過個人賬面結算。由于申請掛牌的企業(yè)中大部分是中小企業(yè)，沒有嚴格的財務收支制度，往往按照最方便快捷的方式來進行業(yè)務操作，貨款的支付、收取可能通過個人賬戶，并沒有通過公司開立的銀行賬戶，而個人賬戶中包含了個人的交易記錄又包含了公司的交易記錄，無法嚴格區(qū)分。就會導致帳外的收入或者成本費用沒有在公司報表上體現，最終報表反映的不是真實的財務狀況和經營情況。所以必須在業(yè)務開展過程中區(qū)分公司業(yè)務，不得通過個人賬戶收取、支付款項。對于前期已存在的事項，需要將個人賬戶的對賬單中與公司相關的交易整理出來，恢復到公司賬面，并由此形成的債權債務進行清理。當然有些業(yè)務比較特殊，如公司在天貓開設的支付寶賬戶進行充值，是無法通過銀行實現的，只能利用個人賬戶進行，則應該將該個人賬戶僅用于充值服務，從公司賬戶打款到該專設的個人賬戶，再有該個人賬戶打款到支付寶帳號，該個人賬戶不得挪作他用，并有專人保管，定期對賬。

最后，與公司、公司股東之間的資金流、交易往往最多的形式是現金。大額的資金流入或者流出如果通過現金實現的，往往背后有股東的操縱，當然不排除其行業(yè)交易習慣是現金交易的外，但是這里強調的是大額，行業(yè)交易習慣是現金的行業(yè)往往是少量、頻繁的交易。之所以股東、公司間的交易喜歡用現金，系由于現金沒有軌跡，不像銀行存款，可以通過銀行對賬單反映交易時間、交易對象等。故而現金交易容易被懷疑成是虛構交易。所以一方面要避免現金交易，另一方面對于不開避免的現金交易，應建立現金交易的管理制度，每天的現金及時解現，收款和解繳的人不應該是一個人，形成牽制制度等。

（二）收入的確認，成本的匹配是最集中的財務問題

對于大部分中小企業(yè)來說，為了節(jié)約公司的成本，聘請兼職人員或者不具有財務基本知識的親友擔任財務工作，主要職責就是出具報稅報表，完成每月的報稅任務；有些雖然聘請了專職的財務，其賬務處理的目的也僅是為了滿足稅務需要。由于擔任財務工作人員的不專業(yè)及報表使用目的僅考慮為了報稅需要，所以一旦需要啟動新三板申報工作時，就會出現各種財務問題，其中最難解決、最花時間，也是最普遍的就是收入的確認和收入與成本的匹配。

首先，在準備進行新三板掛牌前，對公司來說出具報表的唯一目的，就是為了提供給稅務部門，所以這些公司的財務眼中，他們報表編制都是為了滿足報稅的需要，于是乎一些符合會計準則的規(guī)定但與稅法的規(guī)定相悖的，就均按照稅法的規(guī)定處理了。但是他們沒有意識到，報表的編制是依據會計準則而不是稅法。最簡單的就是，普遍的財務都認為收入確認的時間點是開具發(fā)票，因為稅務上申報時就要求申報的收入與開具的發(fā)票都一致。而按照企業(yè)會計準則的規(guī)定，收入確認得判斷的重要依據是風險與報酬的轉移，而根據而《中華人民共和國增值稅暫行規(guī)定》增值稅納稅義務發(fā)生時間：1.銷售貨物或者應稅勞務，為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天；2.進口貨物，為報關進口的當天。顯然收款是稅法上判斷納稅義務發(fā)生的重要時點 ，而會計準則上收款未必發(fā)生了風險與報酬的轉移。既然兩者的不同，就需要按照會計準則規(guī)定的收入確認條件重述財務報表，既然對收入進行了重述，那么相應的成本也需要按照與收入匹配進行重述。

其次，既然為了滿足保稅需要，就要進行稅務籌劃。于是通過延遲或者提早開票，將收入應歸屬的會計期間隨意分配；不考慮當期已確認的收入與成本之間的關系，隨意結轉成本；通過暫估成本等行為，推遲所得稅的繳納等，導致出具的財務報表收入與成本不匹配的。

這也是目前新三板前期工作中的重中之重，所需花費的工作量最大。如何撥亂反正，業(yè)務不同的公司往往會采取不同的策略，但大致的思路都是差異不大的，一方面是首先確定符合會計準則規(guī)定的收入確認方式，按照收入確認的方式，劃分各期間的收入，然后配比正確的成本，如生產型企業(yè)通過完整的實物盤點，按標準生產法下計算成本，倒推各期的存貨；如提供勞務的企業(yè)，可以按項目歸集成本費用，做到收入與成本的一一匹配。

（三）同業(yè)競爭

目前接觸過的擬新三板企業(yè)另一個普遍存在的問題就是，股東同時擁有其他與擬掛牌企業(yè)業(yè)務相同或者是相似的企業(yè)。原設立多個業(yè)務相似或者相同的公司可能是為了避稅，或者是為了享受稅收、注冊地園區(qū)的補貼等。

首先，如果擬掛牌公司從事的業(yè)務的交易對象也非管理規(guī)范的企業(yè)，那么就可能存在隨意簽訂交易合同，原與擬掛牌企業(yè)簽訂的合同，最終卻由可能是股東控制的另一家企業(yè)完成，或者相反；或者業(yè)務收入體現在擬掛牌企業(yè)，但是相應的成本卻體現在另一家股東控制的企業(yè)等等。這就導致了擬掛牌企業(yè)業(yè)務不具有獨立性。

其次，即使擬掛牌公司的交易對手都是規(guī)范企業(yè)，但是作為公司股東也會希望通過公司間成本費用的分配，達到利潤最大化 ，稅賦最小化。如固定資產的實際使用人與費用承擔人不一致，人工成本與實際使用人不一致等。

擬掛牌的企業(yè)在同一控制人下同時存在其他業(yè)務相同或相似的企業(yè)，通常認為構成同業(yè)競爭。同業(yè)競爭是指公司所從事的業(yè)務與其控股股東（包括絕對控股與相對控股，前者是指控股比例50%以上，后者是指控股比例50%以下，但因股權分散，該股東對上市公司有控制性影響）或實際控制人或控股股東所控制的其他企業(yè)所從事的業(yè)務相同或近似，雙方構成或可能構成直接或間接的競爭關系。

在企業(yè)實際經營中，同業(yè)競爭的存在必然使得相關聯的企業(yè)無法完全按照完全競爭的市場環(huán)境來平等競爭，控股股東利用其表決權可以決定企業(yè)的重大經營，如果其表決是傾向于非公眾公司，對中小股東來說是不公平的。所以通常，對于這些同業(yè)競爭的企業(yè)采取的策略通常是關、并兩種手法。所謂關，即關閉這些業(yè)務相同的企業(yè)，這個適用本身這些公司沒業(yè)務，比如僅是為了獲取補貼而設立的公司，后續(xù)沒有業(yè)務發(fā)生，或者設立后沒有開展過業(yè)務；所謂并，就是由擬掛牌企業(yè)出資收購股東的股權，將其納入合并范圍，這比較適用非擬掛牌企業(yè)本身承接特定客戶的業(yè)務，無法轉給擬掛牌公司等。

但是在采取關、并手段前，擬掛牌公司和非擬掛牌公司之間的業(yè)務關系，則應遵循還原的準則，應屬于誰的收入成本就應劃分到誰的賬面。

二、總結

從上述問題的發(fā)生的原因到最終解決的辦法，實際都可以歸結為一個，即企業(yè)應建立健全內部控制制度。

出現公私不分，個人業(yè)務與公司業(yè)務混淆的原因，其一缺乏健全公司治理結構，管理層和治理層合一，他們控制了整個公司的運作，沒有人對管理層的工作成果進行監(jiān)督；其二，缺乏業(yè)務層面的控制，如現金管理制度等，管理層可以隨意支配使用現金，對現金的使用也沒有限制。雖然原來的管理模式符合初創(chuàng)期公司的成本、流程精簡的需求，但是一旦公司不斷壯大，必定需要匹配的內部控制流程配套。

出現收入與成本不匹配的問題，其中不乏財務人員的綜合素質較低的原因，而另一個重要的原因是，公司本身沒有建立起與完善財務核算體系相匹配的內控流程，采購入庫沒有入庫單，銷售出庫不獲取對方的簽收，對于存放在的委外加工物資不進行跟蹤管理。都是在內控流程環(huán)節(jié)出了問題。

而設立同業(yè)競爭公司，規(guī)避稅收，更是內控的缺陷。收入成本張冠李戴，在設定完整的內控制度下是很容易被發(fā)現的，且是不容許的。而公司正是利用這種不完善的內控才得以實現這種移花接木的。

上述三項均緣于內控制度的不完善，而要解決這些問題的途徑也唯有建立符合公司的內控制度后，按照該制度將以前年度的事項進行還原。個人業(yè)務與公司業(yè)務的混淆，可以建立公司治理制度，現金管理制度等，將個人業(yè)務從公司業(yè)務中剝離；收入與成本的匹配問題，則要梳理的生產銷售流程，確定收入確認的時間點，據此匹配對應的成本；而同業(yè)競爭，則應建立關聯交易制度，分析交易的實質和必要性，并進行關、并等操作。

作者單位：（立信會計師事務所（特殊普通合伙））