劉進(jìn)進(jìn)

基于GONE理論的財(cái)務(wù)舞弊問(wèn)題研究

劉進(jìn)進(jìn)

本文基于GONE理論，以云南綠大地生物科技股份有限公司財(cái)務(wù)舞弊為案例，分析了財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的原因，描述性分析了貪婪、機(jī)會(huì)、需要和暴露四個(gè)舞弊因子與綠大地財(cái)務(wù)舞弊的關(guān)系?；诖?，本文提出了針對(duì)財(cái)務(wù)舞弊的治理措施，以改善財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象。

GONE理論；綠大地；財(cái)務(wù)舞弊；治理

近些年來(lái)，我國(guó)財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象極為嚴(yán)重，企業(yè)提供的財(cái)務(wù)報(bào)表等會(huì)計(jì)信息已經(jīng)出現(xiàn)信任危機(jī)。從“銀廣廈”、“瓊民源”、“歐亞農(nóng)業(yè)”再到“萬(wàn)福生科”，各種財(cái)務(wù)舞弊問(wèn)題層出不窮，利潤(rùn)的操縱、財(cái)務(wù)報(bào)表的粉飾已不再是個(gè)別現(xiàn)象。習(xí)總書(shū)記在黨的十八大上提出，“要充分發(fā)揮市場(chǎng)在資源配置中的決定性作用”，這就要求市場(chǎng)機(jī)制必須誠(chéng)信。然而屢禁不止的財(cái)務(wù)舞弊行為嚴(yán)重影響了我國(guó)證券市場(chǎng)的健康，破壞了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的正常秩序，威脅到了國(guó)民經(jīng)濟(jì)的持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展。因此，我們?cè)诜此钾?cái)務(wù)舞弊危害的同時(shí)，也應(yīng)研究財(cái)務(wù)舞弊的種種表現(xiàn)形式，深挖其中的根本原因，并積極探索合理的治理途徑。本文將從財(cái)務(wù)舞弊動(dòng)因分析、造假手段、治理措施三個(gè)方面著手，在深入分析原因的基礎(chǔ)上提出了解決財(cái)務(wù)舞弊問(wèn)題的對(duì)策，從而加強(qiáng)會(huì)計(jì)行業(yè)人員誠(chéng)信建設(shè)，進(jìn)而影響整個(gè)社會(huì)的誠(chéng)信現(xiàn)狀。同時(shí)也使監(jiān)管機(jī)構(gòu)可以獲得客觀(guān)的會(huì)計(jì)信息，提高監(jiān)管能力，提高監(jiān)管效率，實(shí)現(xiàn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康持續(xù)發(fā)展。

一、文獻(xiàn)綜述

1.貪婪

貪婪是指一種攫取遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)自身需求的金錢(qián)、物質(zhì)財(cái)富等的強(qiáng)烈欲望。葛家澎、黃世忠(1999)認(rèn)為我國(guó)會(huì)計(jì)信息失真主要來(lái)源于經(jīng)濟(jì)利益驅(qū)動(dòng)和政治利益的驅(qū)動(dòng)。上市公司財(cái)務(wù)舞弊的主要原因是舞弊主體追求個(gè)體效用最大化(秦江萍，2006)。而管理層是否舞弊又取決于他們對(duì)舞弊成本收益的權(quán)衡，而這種權(quán)衡過(guò)程又深刻地受到行為主體心理偏好的影響（洪葒、胡華夏、郭春飛，2012）。公司中的職位與股權(quán)賦予了管理層對(duì)公司的領(lǐng)導(dǎo)權(quán)和控制權(quán)，從而使其對(duì)會(huì)計(jì)信息供給具有了較強(qiáng)的控制能力,而股權(quán)集中度與財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊可能性呈正相關(guān)，在缺乏有效的內(nèi)外部治理機(jī)制情況下，這種部分剩余索取權(quán)和絕對(duì)控制權(quán)的錯(cuò)位，極可能誘發(fā)舞弊行為（洪葒、胡華夏、郭春飛，2012）。

2.機(jī)會(huì)

葛家澎、黃世忠(1999)認(rèn)為財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象屢禁一方面是因?yàn)榉梢?guī)范不太完善和處罰力度較低，另一方面是因?yàn)槲覈?guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系未能與時(shí)俱進(jìn)、與時(shí)代同發(fā)展。此外，政府部門(mén)職權(quán)失守，尤其是政府部門(mén)的某些制度安排掩蓋了真實(shí)信息也是導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息披露造假的原因之一（崔學(xué)剛，2004)。在審計(jì)方面，由于上市公司報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)的供不應(yīng)求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)尚不可能實(shí)現(xiàn)真正的審計(jì)獨(dú)立和客觀(guān)公正(樊行健、夏云峰，2003)。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師在應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)舞弊時(shí)，應(yīng)該通過(guò)加強(qiáng)審計(jì)防范和手段的研究以保證其獨(dú)立性，從而促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)內(nèi)部的資源整合，形成會(huì)計(jì)信息產(chǎn)業(yè)，進(jìn)而保證審計(jì)質(zhì)量，遏制財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象(樊行健、夏云峰，2003；王簡(jiǎn)、孟淑芳，2011)。

3.需要（壓力，動(dòng)機(jī)）

吳國(guó)萍（2008）認(rèn)為企業(yè)面臨著現(xiàn)金流不足、再融資、保殼、償債等等各種壓力，為了保牌、配股和保增長(zhǎng)，從而掩蓋企業(yè)的違規(guī)行為、躲避財(cái)務(wù)壓力、通過(guò)披露虛假信息操縱公司的股票價(jià)格。吳國(guó)萍（2009）以中國(guó)證監(jiān)會(huì)2002—2007年處罰公告為依據(jù),從“壓力”與“機(jī)會(huì)”兩方面分析我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的形成原因,發(fā)現(xiàn)我國(guó)上市公司所面臨的財(cái)務(wù)壓力是導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的直接原因。雷光勇、劉慧龍（2006)認(rèn)為控股股東的持股比例與上市公司正向操縱盈余的程度成正相關(guān)，預(yù)期從中小股東處籌集資金的規(guī)模與上市公司正向操縱盈余的程度也成正相關(guān)，此外，企業(yè)面臨的資金儲(chǔ)備壓力越大，正向操縱盈余的程度越大。

4.暴露

“暴露”因子由舞弊行為被發(fā)現(xiàn)并披露的概率，以及對(duì)舞弊者進(jìn)行懲罰的性質(zhì)與程度兩方面構(gòu)成，董事長(zhǎng)變更與關(guān)聯(lián)交易次數(shù)、關(guān)聯(lián)交易影響度、財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊可能性呈正相關(guān)股東大會(huì)次數(shù)和監(jiān)事會(huì)規(guī)模與財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊發(fā)生的可能性呈負(fù)相關(guān)（洪葒、胡華夏、郭春飛，2012)。秦茜、陳曉、陳?ài)? 2003)認(rèn)為關(guān)聯(lián)購(gòu)銷(xiāo)交易已經(jīng)成為利潤(rùn)操縱的重要手段，且關(guān)聯(lián)交易次數(shù)越多，金額越大，越可能發(fā)生舞弊。

二、綠大地財(cái)務(wù)舞弊動(dòng)因分析

（一）貪婪

獨(dú)立董事鄭亞光在綠大地東窗事發(fā)前，從未在會(huì)議上投過(guò)一次反對(duì)票或棄權(quán)票，除鄭亞光外，在2011年之前，其他三位獨(dú)立董事也從未對(duì)公司的決策發(fā)表過(guò)任何反對(duì)意見(jiàn)（朱清貞、嚴(yán)麗娟，2012）。由此也可看出綠大地的獨(dú)立董事、監(jiān)事會(huì)形同虛設(shè)，缺乏有效的內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制。由此可見(jiàn)，一方面監(jiān)管打擊力度不夠，另一方面股權(quán)過(guò)于集中都助長(zhǎng)了何學(xué)葵的貪婪心理，從而其進(jìn)行了一系列的造假舞弊行為，以掩蓋自身得到的利益。

（二）需要

由中國(guó)上市公司違規(guī)處理數(shù)據(jù)庫(kù)可知，從2009年10月30日到2010年4月30日短短6個(gè)月時(shí)間，綠大地2009年凈利潤(rùn)變動(dòng)了5次。從最開(kāi)始預(yù)計(jì)09年凈利潤(rùn)漲幅為20％-50％到最后修正為2009年虧損15123萬(wàn)元。變動(dòng)次數(shù)之多、變動(dòng)幅度、變動(dòng)性質(zhì)之大讓人匪夷所思。此外，公司業(yè)績(jī)預(yù)告、快報(bào)與年報(bào)中披露的2009年凈利潤(rùn)之間存在著重大差異。

（三）機(jī)會(huì)

1.處罰金額過(guò)低

由中國(guó)上市公司違規(guī)處理數(shù)據(jù)庫(kù)可知，在2013年3月25日對(duì)違規(guī)事件全部罰款總額為3700000元，其中對(duì)綠大地的罰款額僅為600 000元。除此之外，在其余的違規(guī)公告期并沒(méi)有對(duì)相應(yīng)的違規(guī)事件給予罰款。據(jù)中國(guó)上市公司違規(guī)處理數(shù)據(jù)庫(kù)，在2010年綠大地有高達(dá)28位副總經(jīng)理、財(cái)務(wù)總監(jiān)、監(jiān)事、獨(dú)立董事、董事會(huì)秘書(shū)、董事長(zhǎng)因違規(guī)而收到處理。

2.律師事務(wù)所

首先，天澄門(mén)未核實(shí)綠大地提供的供應(yīng)商和銷(xiāo)售客戶(hù)的信息。對(duì)于綠大地利用銀行賬戶(hù)操控資金流轉(zhuǎn)，采用偽造發(fā)票、合同、資料、工商登記等手段，虛增收入、虛增資產(chǎn)、虛構(gòu)交易業(yè)務(wù)等行為，天澄門(mén)由于未對(duì)有關(guān)關(guān)聯(lián)關(guān)系足夠關(guān)注，未在其法律意見(jiàn)書(shū)中提出質(zhì)疑。相反，天澄門(mén)為促使綠大地發(fā)行股票并上市，甚至沒(méi)有對(duì)綠大地提供的供應(yīng)商和銷(xiāo)售客戶(hù)的信息完整地進(jìn)行核實(shí)。

綜上所述，造假成本過(guò)低、處罰力度不夠，律師事務(wù)所未能勤勉盡責(zé)都給綠大地粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表、進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊提供了機(jī)會(huì)。

（四）暴露

由財(cái)報(bào)可知，綠大地自2007年末上市至2010年，上市三年的時(shí)間就已經(jīng)更換了三家審計(jì)機(jī)構(gòu)，而且每次都是發(fā)生在年報(bào)披露前夕。上市公司頻繁更換審計(jì)機(jī)構(gòu)本身就是比較少見(jiàn)的事情，而年報(bào)披露前夕突然更換審計(jì)機(jī)構(gòu)更是罕見(jiàn)。

三、上市公司財(cái)務(wù)舞弊的治理措施

（一）從公司層面出發(fā)改善財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象

從綠大地財(cái)務(wù)舞弊的動(dòng)因及手段中可知，我國(guó)上市公司內(nèi)部治理、監(jiān)督機(jī)制急需完善。若要從根本上避免財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象，則必須使獨(dú)立董事、監(jiān)事會(huì)發(fā)揮其應(yīng)有的作用，而并非如綠大地案例中一樣形同虛設(shè)、不發(fā)揮其應(yīng)有的作用。此外，企業(yè)必須加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部制度安排，建立有效的內(nèi)部機(jī)制，進(jìn)而完善公司治理，減少因公司的制度安排缺陷而提供的舞弊機(jī)會(huì)的數(shù)量。

（二）從中介機(jī)構(gòu)層面出發(fā)改善財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象

相比于安達(dá)信，深圳鵬城、中和正信、中審亞太所付出的代價(jià)太小。最終處置結(jié)果決定沒(méi)收深圳鵬城業(yè)務(wù)收入60萬(wàn)元，并處以60萬(wàn)元的罰款。由此可見(jiàn)，在美國(guó)，高昂的造假成本，讓中介機(jī)構(gòu)不敢輕易越“雷池”；而在中國(guó)，對(duì)中介機(jī)構(gòu)處罰力度不夠則促使了會(huì)計(jì)師事務(wù)所默認(rèn)或參與造假。

因此，在我國(guó)，一方面要整合注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)內(nèi)部的資源、加強(qiáng)審計(jì)防范和審計(jì)手段來(lái)保證審計(jì)的獨(dú)立性；另一方面要嚴(yán)格審核注冊(cè)會(huì)計(jì)師的資格、注重對(duì)注會(huì)的后續(xù)教育、提升注會(huì)的職業(yè)道德，同時(shí)也要加大會(huì)計(jì)師事務(wù)所默認(rèn)或參與財(cái)務(wù)舞弊的懲罰力度。以此來(lái)保證審計(jì)質(zhì)量。

（三）從政府層面出發(fā)改善財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象

政府作為外部監(jiān)管的重要主體，首先要健全資本市場(chǎng)的相關(guān)制度，不讓企圖通過(guò)財(cái)務(wù)舞弊來(lái)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的公司有機(jī)可趁；其次，要加強(qiáng)相關(guān)法律法規(guī)的可操作性、加大處罰力度。我國(guó)刑法規(guī)定對(duì)欺詐發(fā)行股票情節(jié)嚴(yán)重者，處五年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處非法募集資金金額1/100以上5/100以下罰金，顯然處罰力度不夠。因此，政府應(yīng)加強(qiáng)外部法律的威懾力，加大財(cái)務(wù)舞弊的機(jī)會(huì)成本。最后，政府還應(yīng)加強(qiáng)對(duì)職業(yè)人員的教育。通過(guò)大力開(kāi)展誠(chéng)信教育，讓會(huì)計(jì)從業(yè)人員樹(shù)立起“誠(chéng)信、客觀(guān)、公正”的理念。

結(jié)語(yǔ)

通過(guò)本文的初步研究，得出的結(jié)論是：管理層持股比例與個(gè)體貪婪程度成正比；財(cái)務(wù)舞弊處罰成本過(guò)低、各中介機(jī)構(gòu)未能勤勉盡責(zé)給綠大地進(jìn)行財(cái)務(wù)假造提供了機(jī)會(huì)；綠大地由于未達(dá)證監(jiān)會(huì)提出的連續(xù)三年盈利的要求，為了粉飾報(bào)表，而虛增資產(chǎn)、業(yè)務(wù)收入；綠大地三年頻換會(huì)計(jì)事務(wù)所則暴露了其存在財(cái)務(wù)舞弊的可能。由于資本市場(chǎng)的發(fā)展日新月異，因此要對(duì)財(cái)務(wù)造假的手段和原因進(jìn)行持續(xù)不斷地研究，提出創(chuàng)新型的對(duì)策。

[1]葛家澎.會(huì)計(jì)基本原理與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題研究[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2000.2：231-276.

[2]秦江萍.上市公司會(huì)計(jì)舞弊:國(guó)外相關(guān)研究綜述與啟示[J].會(huì)計(jì)研究.2006(6):72-73.

中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）