李欣桐

我國企業(yè)收入準(zhǔn)則趨同國際新收入準(zhǔn)則的思考

李欣桐

2014年5月，IASB（國際會計準(zhǔn)則理事會）發(fā)布了新國際收入準(zhǔn)則《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則15號——源于客戶合同的收入》（以下簡稱IFRS15）。新準(zhǔn)則的頒布勢必會對各企業(yè)的收入確認、進一步的會計處理產(chǎn)生重大影響。本文首先結(jié)合生活中的常例對新準(zhǔn)則進行分析，將新準(zhǔn)則與現(xiàn)有準(zhǔn)則進行比較，進而闡述我國收入準(zhǔn)則趨同國際新收入準(zhǔn)則的幾點思考。

五步法模型；基于合同；趨同思考

一、IFRS15介紹

IFRS15取代了原國際會計準(zhǔn)則18號收入（以下簡稱IAS18）以及11號建造合同，規(guī)定自2017年1月1日開始生效，可以提前實施。其誕生也必然具有一定的原因，原有的18號準(zhǔn)則規(guī)定收入的確認以風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移為確認標(biāo)準(zhǔn)，這一規(guī)定過于寬泛，很多會計處理因為會計人員難以判斷這一標(biāo)準(zhǔn)而出現(xiàn)漏洞。IFRS15致力于彌補這一漏洞，其核心原則是：收入應(yīng)該被確認用來反映企業(yè)交付產(chǎn)品或服務(wù)時有權(quán)利收到的對價物金額。

IFRS15規(guī)定，商品服務(wù)的轉(zhuǎn)移以控制權(quán)的轉(zhuǎn)移為基礎(chǔ)，不再是IAS18中規(guī)定的風(fēng)險報酬的轉(zhuǎn)移。在準(zhǔn)則中，對于資產(chǎn)的控制被描述為：可以直接使用資產(chǎn)的能力以及能夠從資產(chǎn)獲得大多數(shù)利益的權(quán)利。新準(zhǔn)則最值得關(guān)注的地方就是IFRS15以基于合同的“權(quán)利義務(wù)轉(zhuǎn)移”模型，采用“五步法”確認收入。這里面所說的合同可以是書面的、口頭的或者是約定俗成的。

二、IFRS15中的五步法模型應(yīng)用分析

筆者在這里以生活中最常見的“充話費送手機”為例，對五步法的應(yīng)用進行分析。假設(shè)A先生與移動公司簽訂了一份十二月的話費合同，A先生每月支付話費，移動公司免費贈送一部手機。

步驟一：識別與顧客簽訂的合同。關(guān)于合同的識別范圍有如下條件：（1）合同雙方已經(jīng)承認合同并致力于按照規(guī)則執(zhí)行合同（2）雙方有關(guān)商品或服務(wù)的權(quán)利是可以確定的（3）對于商品或服務(wù)的支付日期是可以識別的（4）合同具有商業(yè)性質(zhì)（5）企業(yè)有極大可能收到對價物。實際生活中，很明顯，人們辦理手機業(yè)務(wù)時與移動公司簽訂的合同符合IFRS15的識別標(biāo)準(zhǔn)。

步驟二：分別識別合同中應(yīng)履行的義務(wù)。合同中包含提供商品或者服務(wù)的承諾，這些承諾通常叫做履行義務(wù)。步驟二的關(guān)鍵點在于區(qū)分商品和服務(wù)。當(dāng)一個事物具有獨立的功能和獨立的利潤邊際時，公司應(yīng)該單獨為其確定一個履行義務(wù)。當(dāng)合同中承諾的商品和服務(wù)不同時，企業(yè)應(yīng)分開核算。依照過去的準(zhǔn)則，移動公司只需要確認接下來十二個月提供網(wǎng)絡(luò)的義務(wù)就可以。但是在新準(zhǔn)則的要求下，因為手機是可以單獨銷售的，所以企業(yè)需要額外確定提供免費手機的義務(wù)。

步驟三：確定交易價格。交易價格的決定要考慮顧客的信用風(fēng)險、時間價值變化，這兩個因素這可能導(dǎo)致收到的對價物的變化。本例中的交易價格比較容易確定，A先生十二個月支付的總花費即是交易價格。

步驟四：將交易價格分配到各履約任務(wù)上。交易價格應(yīng)該依照各履約任務(wù)的獨立銷售價格為基準(zhǔn)，按照比例進行分配。當(dāng)商品或服務(wù)無法獨立銷售時，應(yīng)在會計處理中對其進行估計。關(guān)于本例，以前的會計處理較為簡單，直接將手機的成本記為銷售費用，根據(jù)十二個月內(nèi)顧客的話費使用情況確認收入即可。但在新準(zhǔn)則要求下移動公司必須確認出手機的獨立銷售價格，將十二個月的總收入按照手機獨立銷售價格和網(wǎng)絡(luò)服務(wù)銷售價格比例分配，確認相關(guān)的收入。

步驟五：當(dāng)企業(yè)履行責(zé)任時確認收入，具體體現(xiàn)為企業(yè)交付約定的商品或者服務(wù)。本案例中，移動公司確認時點分為兩個：（1）當(dāng)移動公司將手機交給A先生時，應(yīng)確認一筆收入（步驟四中所得金額）。（2）當(dāng)移動公司為A先生提供服務(wù)時，A先生每月支付話費，則按月確認收入。

五步法模型是IFRS15的精髓所在，相比于舊準(zhǔn)則，它為企業(yè)提供了較為一致的指引，增強會計信息可比性。同時新的會計處理可以更準(zhǔn)確的識別促使收入產(chǎn)生的因素，類比于管理會計中的作業(yè)成本法，企業(yè)可以對收入動因進行管理。

三、實物中企業(yè)趨同新會計準(zhǔn)則的思考

首先必須明確的是，按照我國財政部2010年發(fā)布的“中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖”，考慮到國際財務(wù)報告準(zhǔn)則均以成熟市場經(jīng)濟主體為導(dǎo)向，而我國市場尚未完全成熟，我國應(yīng)堅持“趨同”而不是“直接采用”的立場。新準(zhǔn)則的應(yīng)用勢必是一個緩慢的過程。企業(yè)應(yīng)充分考慮新準(zhǔn)則帶來的成本，如最典型的財務(wù)人員培訓(xùn)成本。此外，收入確認方法的改變也會對企業(yè)的其他方面產(chǎn)生影響。

第二，企業(yè)應(yīng)當(dāng)選擇適合自身的追溯調(diào)整方法。適用新準(zhǔn)則當(dāng)年的收入反映了根據(jù)新準(zhǔn)則追溯調(diào)整后的結(jié)果。對于以前年度的追溯調(diào)整，企業(yè)可以選擇完全追溯法或簡化式追溯法。企業(yè)可以選擇對其自身業(yè)績有利的政策方法來執(zhí)行。如果采用簡化追溯調(diào)整法，則以前年度的收入金額不予調(diào)整，而以前年度累積影響數(shù)是準(zhǔn)則生效之初的留存收益。企業(yè)要明確應(yīng)用新準(zhǔn)則后留存收益期初余額的累積影響數(shù)，以前年度的影響事項不需重述，但是需要在附注中披露相關(guān)細節(jié)。完全追溯法的調(diào)整比較復(fù)雜，企業(yè)需要重述自生效日起兩個會計比較期間的數(shù)據(jù)。兩種調(diào)整方法各有其利弊所在，企業(yè)財務(wù)人員應(yīng)對準(zhǔn)則進行全面了解，結(jié)合企業(yè)現(xiàn)有的內(nèi)部控制模式、會計系統(tǒng)甚至是電算化系統(tǒng)，選擇對企業(yè)有利的方法執(zhí)行。但無論選擇哪種方法，最終都應(yīng)該明確說明新收入準(zhǔn)則對于財務(wù)信息的影響。

第三，新的收入確認守則施行必將要求一系列新的人員職責(zé)。從以上的論述中可以看出，新準(zhǔn)則以合同中的交易價格為基礎(chǔ)確認收入。這就要求財務(wù)人員對收入進行更具廣度和深度的披露。有時單純依靠現(xiàn)有財務(wù)人員的能力無法識別某些復(fù)雜的合同要素，例如履約義務(wù)，合同、收入的現(xiàn)金流、許可權(quán)和經(jīng)銷權(quán)、合同預(yù)期可取得對價等等。企業(yè)可以考慮構(gòu)建一個新的多功能團隊對收入合同進行分析，保證合理的計量、確認，確保財務(wù)信息的可靠性。

四、新收入準(zhǔn)則對我國企業(yè)的啟示

收入這一會計要素是衡量企業(yè)財務(wù)情況的重要指標(biāo)。我們可以預(yù)測，新收入準(zhǔn)則對許多行業(yè)都將帶來或大或小的影響，無論是企業(yè)的財務(wù)人員還是第三方審計師，包括潛在的工作者都應(yīng)該盡早學(xué)習(xí)以更好地適用新準(zhǔn)則。此外，新國際收入準(zhǔn)則帶來的影響維度也會十分廣泛，不僅關(guān)系到企業(yè)的收入確認問題，還將對企業(yè)的內(nèi)部控制、其他規(guī)章制定、日常經(jīng)營等方面產(chǎn)生重要的影響，將企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略與新準(zhǔn)則結(jié)合考慮符合企業(yè)的長遠利益，也有利于幫助我國整體會計界在理論和實物操作方面向國際化趨同。

[1]IASB/ FASB.IFRS15.Revenue from contracts with customer, 2014.5.

[2]岳奕宏.新收入確認準(zhǔn)則解讀，經(jīng)濟師，2015年第3期.

[3]何敏燕，吳昊芃.新國際收入準(zhǔn)則實施探討——兼論對我國收入準(zhǔn)則國際趨同的啟示.財會通訊，2015年10期.

[4]中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖.會計研究,2010年4期.

中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院）