楊榮軍

（棗莊學院經(jīng)濟管理學院，山東棗莊277160）

金融資產(chǎn)與長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換遞延所得稅處理之我見

楊榮軍

（棗莊學院經(jīng)濟管理學院，山東棗莊277160）

長期股權(quán)投資成本法、權(quán)益法以及按照公允價值計量的金融資產(chǎn)之間的轉(zhuǎn)換分六種情況，會計處理非常煩瑣。如果考慮轉(zhuǎn)換過程中出現(xiàn)的資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的暫時性差異，還需進行遞延所得稅的確認和轉(zhuǎn)回，相關(guān)處理更加復雜。筆者在總結(jié)本人教學經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，結(jié)合相關(guān)文獻，對相關(guān)業(yè)務(wù)處理進行了系統(tǒng)的總結(jié)。

長期股權(quán)投資；成本法；權(quán)益法；金融資產(chǎn)

1　公允價值轉(zhuǎn)換為權(quán)益法

基本思路：①交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)的初始與后續(xù)計量，以及權(quán)益法下長期股權(quán)投資初始成本的確認，都是采用公允價值，因此長期股權(quán)投資的初始投資成本=轉(zhuǎn)換日原金融資產(chǎn)的公允價值+新增投資的公允價值。②由于該金融資產(chǎn)已經(jīng)消失，該資產(chǎn)公允價值與賬面價值之間的差額，以及該金融資產(chǎn)在持有期間產(chǎn)生的累積公允價值變動也相應(yīng)轉(zhuǎn)入投資收益。③根據(jù)該長期股權(quán)投資的擬持有期限來決定是否確認遞延所得稅負債。

［例1］2015年1月，A公司支付1 000萬元購入B上市公司5%的股份（作為交易性金融資產(chǎn)核算），2015年6月底該股份公允價值為1 100萬元。2015年11月底，A公司又支付5 000萬元購入B公司20%的股份，原5%股份的公允價值為1 300萬元。

（1）2015.1借：交易性金融資產(chǎn)——成本1 000

貸：銀行存款1 000

（2）2015.6.30借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動100

貸：公允價值變動損益100

該金融資產(chǎn)賬面價值為1 100萬元，計稅基礎(chǔ)為1 000萬元，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異100萬元，由于該事項的發(fā)生將影響會計利潤，應(yīng)確認所得稅費用和遞延所得稅負債100×25%= 25萬元。

借：所得稅費用25貸：遞延所得稅負債25

（3）2015.11借：公允價值變動損益100貸：投資收益100借：長期股權(quán)投資6 300

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本1 000

交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動100

銀行存款5 000

投資收益200

2　公允價值轉(zhuǎn)換為成本法

基本思路：①如果追加投資之前雙方為獨立企業(yè)，轉(zhuǎn)換后長期股權(quán)投資初始成本的確認，仍然按照公允價值計量，長期股權(quán)投資初始成本=轉(zhuǎn)換日原投資公允價值+新增投資成本，累計公允價值變動也一并轉(zhuǎn)入當期投資收益，轉(zhuǎn)換日形成的暫時性差異必須確認遞延所得稅負債，其他處理與上文相同。②如果追加投資之前雙方屬于同一集團，轉(zhuǎn)換后以被合并方所有者權(quán)益體現(xiàn)在最終控制方合并財務(wù)報表中的賬面價值份額作為長期股權(quán)投資初始入賬成本，累計公允價值變動也一并轉(zhuǎn)入資本公積，其他處理與獨立企業(yè)相同

［例2］把例1改為2015年11月，A公司又支付18 000萬元購入B公司50%的股份，雙方合并前均受到C公司控制，合并當天B公司凈資產(chǎn)在C公司合并報表中賬面價值份額為40 000萬元，其他條件不變。

其他處理與例1相同，追加投資日處理為

借：長期股權(quán)投資40 000×55%=22 000

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本1 000

交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動100

銀行存款18 000

資本公積——其他資本公積2 900該長期股權(quán)投資的賬面價值為22 000萬元，計稅基礎(chǔ)為1 000+18 000=19 000萬元，形成應(yīng)納稅暫時性差異3 000萬元，應(yīng)確認遞延所得稅負債3 000×25%=750萬元。

借：資本公積——其他資本公積750貸：遞延所得稅負債750

3　成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法

基本思路：①成本法和權(quán)益法的初始計量和后續(xù)計量存在很大差異，在轉(zhuǎn)換時對已出售部分調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值，確認投資收益。②對剩余股權(quán)則要按照追溯調(diào)整的原則，視同從初次投資日就采取權(quán)益法，對初次投資日與追加投資日之間發(fā)生的業(yè)務(wù)按照權(quán)益法的要求進行追溯處理，在調(diào)整長期股權(quán)賬面價值的同時，調(diào)整留存收益、投資收益和其他綜合收益。③轉(zhuǎn)換后形成的暫時性差異應(yīng)確認遞延所得稅。

［例3］2015年1月，甲公司以1 000萬元的價格購入乙公司80%的股權(quán)，按照成本法進行后續(xù)計量，當日乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為1 500萬元。2015年1月至12月，乙公司凈資產(chǎn)增加500萬元，其中包括當年的凈利潤400萬元，可供出售金融資產(chǎn)公允價值上升40萬元，其他權(quán)益變動60萬元，無其他事項。2016年1月初，甲公司以800萬元的價格轉(zhuǎn)讓乙公司40%的股權(quán)，改按權(quán)益法進行后續(xù)計量。

（1）2015.1初始購入借：長期股權(quán)投資1 000貸：銀行存款1 000

（2）2016.1出售40%股權(quán)借：銀行存款800貸：長期股權(quán)投資500投資收益300

（3）剩余長期股權(quán)投資在成本法下投資成本為500萬元，按照權(quán)益法其初始投資成本應(yīng)為1 500×40%=600萬元，應(yīng)進行追溯調(diào)整

借：長期股權(quán)投資——成本100貸：盈余公積10利潤分配——未分配利潤90

（4）按權(quán)益法的要求對乙公司2015年相關(guān)業(yè)務(wù)進行追溯調(diào)整

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整400×40%=160其他綜合收益40×40%=16其他權(quán)益變動60×40%=24

貸：盈余公積16利潤分配——未分配利潤144其他綜合收益16資本公積——其他資本公積24

（5）剩余長期股權(quán)投資賬面價值500+100+160+16+24=800萬元，計稅基礎(chǔ)為500萬元，形成暫時性差異300萬元，依據(jù)上文分析，如果甲公司不準備長期持有該股權(quán)，應(yīng)確認遞延所得稅負債300×25%=75萬元。

借：盈余公積75×10%=7.5利潤分配——未分配利潤75× 90%=67.5

貸：遞延所得稅負債75

主要參考文獻

［1］許芳霞.可供出售金融資產(chǎn)與長期股權(quán)投資相互轉(zhuǎn)換的會計處理［J］.財會月刊，2015（4）.

［2］劉艷麗.長期股權(quán)投資準則難點之一：投資后續(xù)計量方法轉(zhuǎn)換［J］.財會月刊，2014（12）：109-111.

10.3969/j.issn.1673-0194.2016.13.084

F275；F830.593

A

1673-0194（2016）13-0152-02

2016-04-27

棗莊學院校級課題“衍生金融工具會計問題研究”的階段性成果。