摘 要：文章從宏觀和微觀兩個(gè)方面對(duì)現(xiàn)階段我國(guó)公立醫(yī)院財(cái)務(wù)治理所處的制度環(huán)境進(jìn)行了分析。在宏觀制度環(huán)境方面，主要分析了政府和醫(yī)院在公立醫(yī)院治理中的角色關(guān)系；而在微觀制度環(huán)境方面，主要分析了醫(yī)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度存在的問(wèn)題及其變革。

關(guān)鍵詞：公立醫(yī)院 財(cái)務(wù)治理 制度環(huán)境

中圖分類(lèi)號(hào)：F320

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2016）08-261-02

財(cái)務(wù)治理是相關(guān)利益主體責(zé)、權(quán)、利相互制衡的一種制度安排，主要解決的是財(cái)務(wù)索取權(quán)與控制權(quán)的合理配置問(wèn)題。隨著新一輪醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的逐步深入，財(cái)務(wù)治理問(wèn)題已逐漸成為我國(guó)公立醫(yī)院改革進(jìn)程中的重要議題而受到各方關(guān)注。而在解決這一問(wèn)題的過(guò)程中，首先必須明確我國(guó)公立醫(yī)院財(cái)務(wù)治理所處的制度環(huán)境并對(duì)其進(jìn)行深入分析，這樣才能提高公立醫(yī)院財(cái)務(wù)治理的規(guī)范性、適宜性和有效性，降低公立醫(yī)院財(cái)務(wù)管理和運(yùn)行的風(fēng)險(xiǎn)。

公立醫(yī)院財(cái)務(wù)治理是基于財(cái)務(wù)資本結(jié)構(gòu)等制度安排，對(duì)醫(yī)院財(cái)權(quán)進(jìn)行合理配置，在強(qiáng)調(diào)利益相關(guān)者共同治理前提下，形成有效的財(cái)務(wù)激勵(lì)約束等機(jī)制，實(shí)現(xiàn)醫(yī)院財(cái)務(wù)決策科學(xué)化等一系列制度、機(jī)制、行為的安排、設(shè)計(jì)和規(guī)范。作為公立醫(yī)院治理變革的重要內(nèi)容，公立醫(yī)院財(cái)務(wù)治理所處的制度環(huán)境包括宏觀制度環(huán)境和微觀制度環(huán)境兩個(gè)方面，其中宏觀制度環(huán)境主要包括公立醫(yī)院發(fā)展和改革的總體政策或制度安排中同財(cái)務(wù)治理相關(guān)的內(nèi)容；而微觀制度環(huán)境則主要包括涉及公立醫(yī)院財(cái)務(wù)管理、運(yùn)行及改革的各項(xiàng)具體政策或制度安排。

一、宏觀制度環(huán)境分析

在現(xiàn)階段，我國(guó)衛(wèi)生事業(yè)的性質(zhì)是政府實(shí)行一定福利政策的社會(huì)公益性事業(yè)，公立醫(yī)院作為醫(yī)療服務(wù)提供體系的主體，應(yīng)當(dāng)在滿(mǎn)足人民群眾基本醫(yī)療服務(wù)需求方面發(fā)揮主要作用。然而縱觀改革開(kāi)放以來(lái)我國(guó)公立醫(yī)院的發(fā)展歷程，大多公立醫(yī)院的公益性日益淡化乃至缺失，“看病難、看病貴”問(wèn)題日益嚴(yán)峻，醫(yī)患關(guān)系急劇惡化。究其原因，我國(guó)公立醫(yī)院的所有者（政府）與經(jīng)營(yíng)管理者（醫(yī)院）之間的權(quán)責(zé)不清、管辦不分，是引致上述問(wèn)題的重要根源，阻礙公立醫(yī)院成為產(chǎn)權(quán)明晰、經(jīng)營(yíng)自主、運(yùn)作高效的公共服務(wù)機(jī)構(gòu)。因此，在公立醫(yī)院中推行法人治理改革、明晰政府和醫(yī)院之間的權(quán)責(zé)關(guān)系，成為當(dāng)前我國(guó)公立醫(yī)院自上而下的主要改革路徑。而作為公立醫(yī)院治理變革的重要組成部分，公立醫(yī)院財(cái)務(wù)治理的實(shí)質(zhì)是要在公立醫(yī)院的利益相關(guān)者之間建立起一種財(cái)權(quán)劃分與制衡的財(cái)務(wù)管理體制。因此，如何界定政府和醫(yī)院在公立醫(yī)院治理中的角色關(guān)系，不僅是公立醫(yī)院改革的實(shí)質(zhì)問(wèn)題，同時(shí)也會(huì)對(duì)公立醫(yī)院財(cái)務(wù)治理的宏觀環(huán)境產(chǎn)生重要影響。

（一）政府內(nèi)部對(duì)公立醫(yī)院的權(quán)責(zé)關(guān)系

在政府內(nèi)部關(guān)系方面，主要問(wèn)題是各級(jí)政府之間以及政府各職能部門(mén)之間對(duì)于公立醫(yī)院的責(zé)任不明確。作為我國(guó)醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革進(jìn)程中的階段性文件，1997年初頒布的《中共中央、國(guó)務(wù)院關(guān)于衛(wèi)生改革與發(fā)展的決定》明確指出，政府對(duì)發(fā)展衛(wèi)生事業(yè)負(fù)有重要責(zé)任，強(qiáng)調(diào)要完善衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)政策，增加衛(wèi)生投入，并對(duì)中央和地方政府對(duì)衛(wèi)生事業(yè)的投入規(guī)模、投入方向等做出了較為詳細(xì)的說(shuō)明。但即便如此，該文件仍然沒(méi)有結(jié)合財(cái)政體制明確各級(jí)政府之間的事權(quán)和財(cái)權(quán)分配，公立醫(yī)院的所有者權(quán)力也依然分散在政府的多個(gè)職能部門(mén)，這極大地增加了政策制定和執(zhí)行過(guò)程中的協(xié)調(diào)成本以及政府的管理成本。公立醫(yī)院的監(jiān)督管理職能分散在衛(wèi)生（醫(yī)療服務(wù)規(guī)劃、職業(yè)準(zhǔn)入與內(nèi)部質(zhì)量監(jiān)管）、財(cái)政（預(yù)算管理、財(cái)政補(bǔ)助、財(cái)務(wù)監(jiān)管）、發(fā)展改革（基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、大型設(shè)備購(gòu)置和價(jià)格監(jiān)管）、物價(jià)（藥品和醫(yī)療服務(wù)定價(jià)）、組織（管理層選拔任命）、人事（人事分配制度）和藥監(jiān)（藥品流通）等政府的多個(gè)職能部門(mén)。因此，在我國(guó)公立醫(yī)院目前的管理體制中，各級(jí)政府部門(mén)之間的權(quán)限劃分不清晰，政府的各個(gè)職能部門(mén)之間管制權(quán)力分散，由此造成政府對(duì)醫(yī)院的宏觀管理效率低下。

（二）政府與醫(yī)院間的權(quán)責(zé)關(guān)系

在政府同醫(yī)院的關(guān)系方面，核心問(wèn)題是對(duì)于所有權(quán)和管理權(quán)的分配。通過(guò)對(duì)我國(guó)公立醫(yī)院發(fā)展歷程的回顧和總結(jié)，明晰政府和醫(yī)院之間的權(quán)責(zé)關(guān)系已成為各方共識(shí)。2009年3月同新醫(yī)改方案配套發(fā)布的《醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革近期重點(diǎn)實(shí)施方案（2009—2011年）》明確指出，公立醫(yī)院要堅(jiān)持維護(hù)公益性和社會(huì)效益原則，鼓勵(lì)各地積極探索政事分開(kāi)、管辦分開(kāi)的有效形式。界定公立醫(yī)院所有者和管理者的責(zé)權(quán)。完善醫(yī)院法人治理結(jié)構(gòu)。而2010年2月由衛(wèi)生部等五部委聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于公立醫(yī)院改革試點(diǎn)的指導(dǎo)意見(jiàn)》也將改革和健全公立醫(yī)院管理體制、補(bǔ)償機(jī)制、運(yùn)行機(jī)制和監(jiān)管機(jī)制作為主要任務(wù)，明確指出要“探索政事分開(kāi)、管辦分開(kāi)的有效形式，建立協(xié)調(diào)、統(tǒng)一、高效的公立醫(yī)院管理體制，科學(xué)界定公立醫(yī)院所有者和管理者的責(zé)權(quán)，探索建立醫(yī)院法人治理結(jié)構(gòu)，推進(jìn)醫(yī)院院長(zhǎng)職業(yè)化、專(zhuān)業(yè)化建設(shè)?！痹诖藱?quán)責(zé)分配的過(guò)程中，關(guān)鍵任務(wù)之一是要實(shí)現(xiàn)“政事分開(kāi)，管辦分離”，即政府部門(mén)與公共服務(wù)事業(yè)法人的政事分開(kāi)；政府監(jiān)管職能與醫(yī)院服務(wù)職能的分開(kāi)；公共服務(wù)的購(gòu)買(mǎi)者與提供者的角色分開(kāi)。政府以出資人的身份與醫(yī)院建立規(guī)范的產(chǎn)權(quán)關(guān)系。明確出資人與監(jiān)管者的關(guān)系，將醫(yī)院從原來(lái)的行政主管部門(mén)中剝離出來(lái)，使行政主管部門(mén)專(zhuān)注于監(jiān)管職能，推動(dòng)政府職能轉(zhuǎn)變。二是要建立健全公立醫(yī)院的法人治理結(jié)構(gòu)，實(shí)現(xiàn)出資人所有權(quán)和法人財(cái)產(chǎn)權(quán)、經(jīng)營(yíng)管理權(quán)的分離。只有這樣，才能在政府和醫(yī)院間形成明晰的權(quán)責(zé)關(guān)系，提高醫(yī)院經(jīng)營(yíng)管理的自主性和運(yùn)作效率。

二、微觀制度環(huán)境分析

在公立醫(yī)院財(cái)務(wù)治理的微觀環(huán)境方面，本文主要對(duì)于公立醫(yī)院財(cái)務(wù)管理的相關(guān)規(guī)章制度進(jìn)行了考察。在我國(guó)，公立醫(yī)院的財(cái)務(wù)活動(dòng)除了需要遵循通行的基本經(jīng)濟(jì)法律法規(guī)外，最為基礎(chǔ)的制度規(guī)范是《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》與《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》。1998年底頒布實(shí)施的原《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》與原《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》不僅在規(guī)范醫(yī)院財(cái)務(wù)行為方面發(fā)揮了重要作用，而且還歷史性地促進(jìn)了醫(yī)院經(jīng)濟(jì)管理水平的提高。但是，隨著我國(guó)醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)的不斷發(fā)展特別是新醫(yī)改的深入推進(jìn)，原制度本身在設(shè)計(jì)方面存在的缺陷逐漸顯露，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息全面性、真實(shí)性及清晰性差的問(wèn)題日益明顯，成為優(yōu)化公立醫(yī)院財(cái)務(wù)治理的技術(shù)障礙。在此形勢(shì)下，財(cái)政部、衛(wèi)生部于2010年底聯(lián)合發(fā)布新的《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》和《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》，針對(duì)原制度在醫(yī)院財(cái)務(wù)管理方面所存在的問(wèn)題進(jìn)行了修訂和完善，優(yōu)化了公立醫(yī)院財(cái)務(wù)治理的微觀制度環(huán)境。

（一）原醫(yī)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度存在的問(wèn)題

1.關(guān)于資產(chǎn)核算的缺陷性。在原醫(yī)院會(huì)計(jì)制度下，公立醫(yī)院的資產(chǎn)總值實(shí)質(zhì)上無(wú)法實(shí)現(xiàn)準(zhǔn)確計(jì)量，進(jìn)而限制了對(duì)其適宜負(fù)債規(guī)模探討的諸多方法選擇。首先，固定資產(chǎn)核算不提折舊，導(dǎo)致會(huì)計(jì)賬面資產(chǎn)價(jià)值高于其真實(shí)價(jià)值，賬務(wù)處理造成資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)不真實(shí)。（1）虛增固定資產(chǎn)總量。醫(yī)院固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，醫(yī)院資產(chǎn)負(fù)債表上固定資產(chǎn)項(xiàng)目的金額只反映原值，未能反映固定資產(chǎn)使用過(guò)程中的實(shí)際損耗，造成固定資產(chǎn)賬面價(jià)值高于實(shí)際價(jià)值。（2）虛增凈資產(chǎn)。按照規(guī)定，醫(yī)院通過(guò)對(duì)固定資產(chǎn)提取修購(gòu)基金的方式使固定資產(chǎn)的資本金額作為凈資產(chǎn)的一種形式逐漸沉淀，而同時(shí)固定基金的金額又保持不變，這樣就使得同一筆固定資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的資本額在凈資產(chǎn)項(xiàng)目中做了兩次重復(fù)反映，虛增了凈資產(chǎn)。其次，由于缺乏對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行科學(xué)計(jì)量核算的方法，大多公立醫(yī)院未進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)估價(jià)。同時(shí)，由于原收入支出總表的單步式設(shè)計(jì)，使支出和費(fèi)用項(xiàng)目區(qū)分不明確，故公立醫(yī)院經(jīng)營(yíng)的毛利潤(rùn)也不能被準(zhǔn)確反映。

2.現(xiàn)金流量表的缺失。在原醫(yī)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中，現(xiàn)金流量表缺失，但隨著醫(yī)院投融資等活動(dòng)日益頻繁，醫(yī)院編制現(xiàn)金流量表的必要性日益凸顯。一方面，現(xiàn)金流量情況是醫(yī)院進(jìn)行經(jīng)營(yíng)決策不可或缺的重要信息，無(wú)論是融資、投資，還是評(píng)估現(xiàn)金回籠情況和醫(yī)院償債能力，都必須以醫(yī)院實(shí)際發(fā)生的現(xiàn)金流為基礎(chǔ)；另一方面，國(guó)際上，政府及醫(yī)院等諸多非營(yíng)利性機(jī)構(gòu)編制現(xiàn)金流量表早已成為慣例。因此，完善醫(yī)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，增加現(xiàn)金流量表，不僅可以提高財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的完整性，更有利于對(duì)醫(yī)院負(fù)債及償債能力進(jìn)行科學(xué)分析和評(píng)估。

（二）新醫(yī)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的主要變革

針對(duì)原制度在財(cái)務(wù)管理方面存在的問(wèn)題，新的醫(yī)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度既注重醫(yī)院內(nèi)部財(cái)務(wù)管理體制和機(jī)制的建設(shè)和完善，又注重醫(yī)院財(cái)務(wù)管理信息決策效用的提高，在整體上加強(qiáng)了對(duì)公立醫(yī)院財(cái)務(wù)管理的制度約束，尤其是在公立醫(yī)院的會(huì)計(jì)控制和財(cái)務(wù)監(jiān)督方面進(jìn)行了明顯強(qiáng)化，進(jìn)一步規(guī)范了公立醫(yī)院的財(cái)務(wù)管理過(guò)程，提高了財(cái)務(wù)決策的科學(xué)性和民主性，明晰了公立醫(yī)院財(cái)務(wù)活動(dòng)的管理權(quán)、決策權(quán)和監(jiān)督權(quán)，為進(jìn)行公立醫(yī)院財(cái)務(wù)治理營(yíng)造了良好的微觀環(huán)境。

1.財(cái)務(wù)目標(biāo)與主要任務(wù)發(fā)生轉(zhuǎn)向，要求兼顧社會(huì)效益和經(jīng)濟(jì)效益。原《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》以社會(huì)效益為主，強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)效益服從于社會(huì)效益；而新《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》以提高資金使用效益為中心，強(qiáng)調(diào)正確處理社會(huì)效益和經(jīng)濟(jì)效益的關(guān)系，即財(cái)務(wù)目標(biāo)由社會(huì)效益第一、經(jīng)濟(jì)效益第二，轉(zhuǎn)向了社會(huì)效益與經(jīng)濟(jì)效益并重。在財(cái)務(wù)管理的主要任務(wù)方面，新增了實(shí)行成本核算、強(qiáng)化成本控制、實(shí)施績(jī)效考評(píng)等內(nèi)容。

2.在資產(chǎn)管理方面，廢止提取修購(gòu)基金，改為計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，反映固定資產(chǎn)因磨損而損耗的價(jià)值以及固定資產(chǎn)凈值。

3.在對(duì)外投資管理方面，新《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》不再將醫(yī)院視為對(duì)外投資的完全權(quán)利主體，嚴(yán)控對(duì)外投資的資金來(lái)源，將對(duì)外投資的范圍限定為醫(yī)療服務(wù)相關(guān)領(lǐng)域；明確規(guī)定醫(yī)院不得使用財(cái)政撥款或財(cái)政撥款結(jié)余進(jìn)行對(duì)外投資，不得從事股票、期貨、基金、企業(yè)債券等投資；提出醫(yī)院應(yīng)當(dāng)遵循投資回報(bào)、風(fēng)險(xiǎn)管理和跟蹤管理等原則，確保國(guó)有資產(chǎn)的保值增值。

4.在負(fù)債管理方面，新《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》取消長(zhǎng)期負(fù)債概念，改稱(chēng)非流動(dòng)負(fù)債；明確醫(yī)院不具有非流動(dòng)負(fù)債決定權(quán)，實(shí)質(zhì)上是不再允許醫(yī)院進(jìn)行負(fù)債擴(kuò)張和資本運(yùn)作；明確非流動(dòng)負(fù)債原則上由政府負(fù)責(zé)償還。

5.在財(cái)務(wù)報(bào)告與分析方面，新《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》調(diào)整了財(cái)務(wù)報(bào)告體系的構(gòu)成內(nèi)容，將基金變動(dòng)表?yè)Q成了凈資產(chǎn)變動(dòng)表，改造了收支明細(xì)表，新增了現(xiàn)金流量表；財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書(shū)增加預(yù)算執(zhí)行情況、成本控制情況等主要說(shuō)明內(nèi)容；調(diào)整充實(shí)財(cái)務(wù)分析指標(biāo)，既著力于增強(qiáng)財(cái)務(wù)分析指標(biāo)的系統(tǒng)性，又著力于提高財(cái)務(wù)分析指標(biāo)的有效性；明確醫(yī)院應(yīng)當(dāng)按期向財(cái)政部門(mén)報(bào)送財(cái)務(wù)報(bào)告，明確醫(yī)院年度財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)按規(guī)定經(jīng)過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)。

[基金項(xiàng)目：國(guó)家自然科學(xué)基金青年基金“基于財(cái)權(quán)流理論的我國(guó)公立醫(yī)院財(cái)務(wù)治理研究”（項(xiàng)目編號(hào)：71103134）。]

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（作者單位：新鄉(xiāng)醫(yī)學(xué)院管理學(xué)院 河南新鄉(xiāng) 453003）

（作者簡(jiǎn)介：呂暉，管理學(xué)博士，講師，主要研究方向：衛(wèi)生管理與政策。）

（責(zé)編：賈偉）