徐同偉

[摘 要]由于會計估計變更處理方法非常簡便，因此，其一直是企業(yè)用以調(diào)整利潤的手段。不真實的盈余狀況會導使投資者決策錯誤。因此，企業(yè)運用會計估計變更操縱盈余是一個需要深入研討的問題。本文首先對會計估計變更的相關知識作了簡要介紹；其次，隨機抽取2012年度24家出現(xiàn)會計估計變更事項的上市公司，并對其相關數(shù)據(jù)進行分析，探究會計估計變更事項對企業(yè)利潤的影響；最后，分析了企業(yè)為何偏好采用會計估計變更進行利潤操縱的原因，并對如何防范利潤操縱提出相應的建議。

[關鍵詞]企業(yè)；會計估計變更；利潤操縱

doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2016.12.002

[中圖分類號]F233 [文獻標識碼]A [文章編號]1673-0194（2016）12-000-02

現(xiàn)代生活中，不確定事項隨處可見。財務活動中在準確計量確定事項的同時，也必須根據(jù)經(jīng)驗對各種不確定事項進行合理估計，由此形成了會計估計。但隨著時間推移，以前期間所做的估計已不再準確，此時就需要財務人員進行會計估計變更。會計估計變更，是指由于資產(chǎn)或者負債的現(xiàn)實情況以及未來現(xiàn)金流量的改變，應對資產(chǎn)或者負債的價值所進行的調(diào)整。在進行會計估計變更時需要注意以下幾個問題。①會計估計變更與會計政策變更非同一個概念。會計政策變更是會計確認、會計計量和會計數(shù)據(jù)列報時所采用的一些原則發(fā)生改變時，企業(yè)對其所進行的變更；而基于會計政策下的具體數(shù)值的變化屬于會計估計變更。②會計估計變更是在現(xiàn)實狀況發(fā)生變化或者在獲取了更多信息的情況下發(fā)生的調(diào)整事項。通過變更可以使財務信息得到更真實的反映，所以會計估計變更并不是會計差錯。③會計估計變更的處理方法——未來適用法并不會對以前會計期間產(chǎn)生影響。在企業(yè)作出決策后，只需對本會計期間和以后期間的數(shù)據(jù)進行處理，對相關的交易或事項運用變更后的金額進行確認與計量。

1 會計估計變更對企業(yè)利潤影響分析

本文通過隨機抽取2012年度97家發(fā)生會計估計變更事項上市公司中的24家上市公司（這些上市公司分別是ST景谷、吉林森工、賽輪股份、亞寶藥業(yè)、大同煤業(yè)、柳鋼股份、匯通能源、華儀電氣、北方創(chuàng)業(yè)、通化東寶、華勝天成、澳柯瑪、中國人壽、新華保險、中海海盛、中國太保、兗州煤業(yè)、小商品城、華能國際、中海發(fā)展、秦嶺水泥、*ST鞍鋼、太鋼不銹和吉林化纖），分析會計估計變更對企業(yè)利潤的影響。本文相關原始數(shù)據(jù)均來源自上海證券交易所官方網(wǎng)站、深圳證券交易所官方網(wǎng)站和巨潮資訊網(wǎng)。

在上述24家公司的會計估計變更事項中導致會計利潤調(diào)減的事項數(shù)量為12項，導致會計利潤調(diào)增的事項同為12項，各占總數(shù)的50%。由此可見，公司會計估計變更的目的有所不同。下面對會計估計變更對利潤影響金額進行分層統(tǒng)計，見表1。

根據(jù)表1，會計估計變更對利潤的影響金額大都分布在1 000萬元以上的數(shù)量級中，并且在上述公司中影響金額在5億元以上的公司就有6家之多，占總數(shù)的25%。由此可見，會計估計變更事項可對公司本期甚至以后期間利潤產(chǎn)生重大影響。雖然企業(yè)對會計估計進行調(diào)整并非均處于利潤操縱目的，但不得不說會計估計變更對利潤的重大影響性使之已成為企業(yè)慣用的盈余管理手段。

另外，這24家公司在2012年共發(fā)生26次會計估計變更事項。其中，除了兗州煤業(yè)等煤炭行業(yè)對安全生產(chǎn)費用的估計變更決策是按國家要求發(fā)生變更外，大多上市公司的變更理由均為“根據(jù)自身生產(chǎn)實際經(jīng)驗發(fā)生的自主調(diào)整”。并且，進行變更的項目主要為“應收款項壞賬準備計提”和“固定資產(chǎn)折舊相關數(shù)據(jù)”的調(diào)整上，分別占變更總數(shù)的42.31%和38.46%。本文認為，企業(yè)偏好通過這兩個項目進行變更，是由于這兩個項目的自主性較大，約束較小。會計準則規(guī)定，企業(yè)可結合公司自身情況選擇適當方法計提壞賬，且計提比例也根據(jù)當前營業(yè)情況自行預提，折舊的處理也是如此。可見，會計估計主觀性強的特點是各企業(yè)傾向于利用估計變更實施利潤操縱的一個重要因素。

2 導致企業(yè)偏好運用會計估計變更操縱利潤的原因

2.1 會計估計變更導致財務報表缺乏可比性

根據(jù)《企業(yè)會計準則》的規(guī)定，企業(yè)在報表披露時應提供一個以上可比區(qū)間的財務報表，使財務報表使用者更清晰地理解企業(yè)的經(jīng)營管理活動。由于未來適用法不需追溯調(diào)整，其只影響當期及未來期間財務報表信息，并且準則沒有對根據(jù)新信息對以前期間進行追溯得到的數(shù)據(jù)作出披露進行規(guī)定。這就造成了當期財務報表和以前期間財務報表之間不存在可比性，即上一期間的財務報表是根據(jù)原來可獲取信息進行確認計量的，而本期財務報表則是按照本期最新信息為基礎進行處理的。財務數(shù)據(jù)的不可比使投資者無法比較不同期間的財務報表信息對企業(yè)實際業(yè)績進行判斷，從而使企業(yè)更易隱藏利潤虛假的消息。

2.2 會計估計變更的主觀性特點

會計估計變更事項在上市公司中發(fā)生頻率相當高，由點及面，不受證監(jiān)會監(jiān)管的非上市公司更具有頻繁進行會計估計變更的傾向。頻繁進行會計估計變更問題的存在一方面源于企業(yè)自身的因素。與非營利組織不同，企業(yè)以盈利為導向，經(jīng)營業(yè)績是評價管理層的一大指標。同時，財務報表的披露是企業(yè)將其盈利情況告知利益相關者的重要渠道。經(jīng)營業(yè)績指標帶給管理層的壓力會誘導管理層通過操縱盈余實現(xiàn)賬面上的經(jīng)營業(yè)績。另一方面，會計估計變更處理主觀性的特點為企業(yè)不觸碰警戒線濫用盈余管理提供了可行途徑。監(jiān)管部門對于會計估計變更的監(jiān)管相較于其他調(diào)整事項較少。審查過程的不嚴格讓企業(yè)有可乘之機。會計估計變更處理方法的簡便使企業(yè)更加依賴通過這種方式人為調(diào)整，而不用擔心受到嚴重的處罰。

3 防止運用會計估計變更操縱利潤的措施

3.1 披露調(diào)整后的前期列報數(shù)據(jù)

會計估計變更使財務報表缺乏可比性是導致企業(yè)偏好運用會計估計變更進行操縱利潤的一個重要因素。為提高財務報表的可比性，可在財務報告附注中增加關于會計估計變更對以前期間的影響數(shù)的披露項目，即根據(jù)新獲取信息對以前期間財務信息進行追溯后得到數(shù)據(jù)，這就可以在不影響賬務處理的基礎上，同時實現(xiàn)財務報表的可比性，使財務報表使用者清晰地了解這項會計估計變更對前期資產(chǎn)、負債和留存收益等項目的影響程度，更真實地還原企業(yè)的狀況。

3.2 明確區(qū)分會計估計變更和前期差錯更正

企業(yè)會計準則對會計估計變更和前期差錯更正只進行了模糊的區(qū)分。企業(yè)會計準則規(guī)定，若有事實表明以前期間所做的會計估計有誤，則應該按照會計差錯更正的處理方法處理。這表明并非所有與會計估計相關的更改事項都是屬于會計估計變更事項，也可能是一項差錯更正事項。但是，現(xiàn)行的企業(yè)會計準則并未對會計估計的合理和不合理進行明確的劃分，由此導致許多企業(yè)將本該作為差錯更正采用追溯重述法進行處理的錯誤看作會計估計變更事項，導致以前期間的錯誤未被更正，誤導投資者的決策。

因此，會計準則制定機構應將會計估計變更和差錯更正作明確區(qū)分。對利潤影響數(shù)額較大或是在一個年度及連續(xù)的較短期間對同一估計項目進行頻繁變更的事項應作為會計差錯處理。對于其他的會計估計調(diào)整事項應同原規(guī)定一樣，將其作為會計估計變更處理。采取上述處理方法有以下理由。①企業(yè)每年都應對會計估計的合理性進行評估，根據(jù)事物變化的規(guī)律，本期與上期信息不會產(chǎn)生巨大差異，只可能在較小范圍內(nèi)變動，如會計估計變更對于企業(yè)盈利狀況產(chǎn)生了重大影響（影響利益相關者的決策），則說明管理層在以前期間作出了錯誤的會計估計，這次調(diào)整應屬于會計差錯范疇。②企業(yè)對同一會計估計項目進行頻繁變更，并不符合財政部“不得隨意變更”之規(guī)定。企業(yè)頻繁調(diào)整會計估計，人為操縱的可能性很大。為防止企業(yè)操縱利潤，確保財務信息的真實性，應將頻繁調(diào)整會計估計這一事項作為差錯事項處理。

3.3 營造良好的會計環(huán)境

良好的會計內(nèi)部和外部環(huán)境可以為防范企業(yè)利潤操縱行為形成一道完好屏障。首先，雖然我國企業(yè)會計準則逐漸與國際會計準則趨同，但與西方國家會計制度相比仍有很大差距。由于我國資本市場不成熟，許多企業(yè)賬面資產(chǎn)初始計量價值的確定有一定難度。我國應建立健全相關法律法規(guī)，保證企業(yè)資產(chǎn)計價的真實可靠。其次，由于會計法律法規(guī)對會計估計管理的松懈，致使企業(yè)監(jiān)督管理部門對這方面的監(jiān)管同樣松懈。監(jiān)督管理部門的松懈監(jiān)管使企業(yè)肆意調(diào)整會計利潤，給他人和國家?guī)砭薮蟮奈：?。因此，有關部門應加強監(jiān)督，對濫用會計估計變更行為進行嚴重處罰，對修飾財務報表實施嚴格的政策約束。最后，提高會計人員的素質(zhì)是完善會計環(huán)境的基礎。尤其會計估計事項需要大量的職業(yè)判斷。正確的職業(yè)判斷不僅需要扎實的職業(yè)功底，還需要豐富的工作經(jīng)驗。只有受到良好的職業(yè)教育、職業(yè)培訓，才能切實掌握專業(yè)基礎知識、熟悉各種法律法規(guī)，不斷提高會計專業(yè)素質(zhì)。同時，審計人員作為投資者的眼睛也應加強自身專業(yè)知識儲備，對自身今后的發(fā)展負責，對廣大的投資者負責。在上市公司審計時，嚴格執(zhí)行審計程序，如實報告被審計單位的重大錯報，出具真實的審計報告。

總之，會計估計應以財務信息的真實可靠為原則進行變更處理，不可因企業(yè)自身的不正當目的利用會計估計變更操縱利潤。我國應在與國際會計準則趨同的基礎上，根據(jù)我國真實國情制定符合我國國情的會計估計變更處理方法，使企業(yè)無漏洞可鉆，最大限度地使財務信息符合信息使用者的決策需要。

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